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1、复习综合复述第一篇讲义 刘荣莉一二三章串讲一、考情分析从近年的试题不难看出，第二章是本编相对比较的重要的内容，不仅要关注客观题，更要注意结合案例的简答题。在今年的考试中，第一章的命题几率仍较低；第二章应注意把握注册会计师承担法律责任的依据及相关司法解释的客观题和简答题。二、相关知识点要求（一）注册会计师承担法律责任的依据1.经营失败不等于审计失败，但在被审计单位经营失败时，注册会计师往往被追究是否存在审计失败；2.注册会计师出具了不恰当审计意见的原因，如果是注册会计师没有严格遵守执业准则和应有的职业谨慎，就有审计失败，就要承担相应的责任。（二）相关司法解释应注意：利害关系人、不实报告、诉讼当事

2、人列置、事务所免除责任的事由、赔偿顺位和赔偿责任范围等内容。三、典型例题（一）单项选择题1.下列各项对注册会计师法律责任认定的分类中，正确的是（）。a.违约、过失、欺诈b.违约、重大过失、欺诈c.过失、重大过失、欺诈d.违约、过失、欺诈、推定欺诈答疑编号5744010101：针对该题提问 正确答案a2.如果利害关系人以会计师事务所出具了不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼。下列审计报告中，人民法院不将其界定为不实报告的是（）。a.会计师事务所违反法律法规的规定出具的具有虚假记载的审计报告b.会计师事务所出具的与甲公司预期的形式和内容不同的审计报告c.会计师事务所

3、违反执业准则的规定出具的具有重大遗漏的审计报告d.会计师事务所违反诚信公允原则出具的具有误导性陈述的审计报告答疑编号5744010102：针对该题提问 正确答案b答案解析根据司法解释的规定，会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告，不包括选项b。3.针对利害关系人提起的民事侵权赔偿诉讼，会计师事务所拟提出抗辩。下列抗辩事由中，不能免除会计师事务所民事责任的是（）。a.已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现

4、被审计单位的会计资料错误b.审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假和不实c.已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明d.已在审计报告中注明“本报告仅供办理工商年检时使用” 正确答案d4.人民法院在审理过程中确定了归责原则，下列有关归责原则的说法中正确的是（）。a.如果会计师事务所能够证明自己没有过错，也应承担一定的赔偿责任b.如果会计师事务所能够证明利害关系人的损失是由审计报告以外因素引起的，可以推定不实报告与损失之间不存在因果关系c.如果被审计单位故意编制虚假财务报表，会计师事务所不必承担责任d.如

5、果被审计单位的无意行为导致财务报表存在错报，会计师事务所不必承担责任 正确答案b答案解析会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外，选项a不正确；会计师事务所是否承担责任与被审计单位编制虚假报表是故意行为还是无意行为无关，选项cd不正确。5.人民法院审理后认为会计师事务所出具了不实报告，给利害关系人造成损失，应当承担赔偿责任。下列有关赔偿责任的说法中正确的是（）。a.如果会计师事务所故意出具不实报告，应当承担补充赔偿责任b.如果会计师事务所明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益而予以隐瞒，

6、应当承担连带赔偿责任c.如果会计师事务所未拒绝被审计单位出具不实报告的要求，应当承担补充赔偿责任d. 如果会计师事务所与被审计单位恶意串通出具不实报告，应当承担补充赔偿责任（二）多项选择题1.下列关于注册会计师审计方法的说法中，恰当的有（）。a.账项基础审计的目的是查错防弊b.制度基础审计就是在测试被审计单位内部控制的基础上进行详细审计c.制度基础审计就是在测试被审计单位内部控制的基础上进行抽样d.风险导向审计从理论上解决了制度基础审计中采用的抽样审计的随意性 正确答案acd答案解析选项b，详细审计是账项基础审计的特点。2.a注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表，出具了无保留

7、意见审计报告。其后，因发现甲公司存在小额销售收入被漏记和贪污的现象，控告a注册会计师有过失。a注册会计师提出无过失申辩，其下列申诉理由中合理的有（）。a.防止发生和及时发现并纠正错误与舞弊，是甲公司管理层的责任b.按照审计准则审计财务报表，并不能保证发现所有的错误与舞弊c.年度财务报表审计的主要目的是鉴证财务报表，而非查错防弊d.因销售收入审计是由助理人员完成，直接责任应由该助理人员承担 正确答案abc答案解析由于注册会计师对助理人员的工作结果负责，所以选项d不正确。3.会计师事务所能够证明存在下列情形，可不承担民事责任的有（）。a.已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职

8、业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误b.已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金c.为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资d.已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明 正确答案abcd答案解析会计师事务所能够证明存在下列情形之一的，不承担民事责任：（1）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；（2）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；（3）已对被审计单位的舞

9、弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；（4）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金；（5）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。4.人民法院受理了利害关系人提起的诉讼，初步判断会计师事务所因存在过失应承担相应的责任。下列有关赔偿责任的说法中，不正确的有（）。a.如果利害关系人存在过错，应当减轻会计师事务所的赔偿责任b.会计师事务所应当对所有使用了其不实审计报告的机构或人员承担赔偿责任c.会计师事务所承担的赔偿责任应以其收取的审计费用为限d.会计师事务所应当对与被审计单位发生交易的利害关系人承担第一赔偿责任 正确答

10、案bcd答案解析事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，选项b不正确；会计师事务所承担的赔偿责任应以其不实审计金额为限，,选项c不正确；与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一赔偿责任，选项d不正确。（三）简答题d注册会计师负责对上市公司丁公司20×1年度财务报表进行审计。20×1年，丁公司管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和银行对账单，虚构了一笔大额营业收入。d注册会计师实施了向银行函证等必要审计程序后，认为丁公司20×1年度财务报告不存在重大错报，出具了无保留意见审计报告。在丁公司20×1年度已

11、审计财务报表公布后，股民甲购入了丁公司股票。随后，丁公司财务舞弊案件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格大幅下跌。为此，股民甲向法院起诉d注册会计师，要求其赔偿损失。d注册会计师以其与股民甲未构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。要求：（1）人民法院是否应受理股民甲的赔偿诉讼，并说明理由。（2）指出d注册会计师提出的免责理由是否正确，并简要说明理由。（3）在哪些情形下，d注册会计师可以免于承担民事责任。 正确答案（1）人民法院应当受理股民甲的赔偿诉讼。股民甲作为利害关系人，以d注册会计师在财务报表审计中出具不实报告并导致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法

12、院应当依法受理。（2）d注册会计师提出的免责理由是不正确的。因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。所以股民甲构成利害关系人。（3）d注册会计师在下列情形下可以免于承担民事责任：已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实。一、重要考点提示本讲内容包括第一章、第二章的内容。1.注册

13、会计师的产生与发展；2.审计方法的演进；3.理解违约、普通过失、重大过失和欺诈涵义；4.理解利害关系人、不实报告及抗辩事由；5.掌握连带责任、补充责任、免责及赔偿顺位及最高限额规定。二、重要考点习题讲解【考点1】注册会计师审计的起源与发展企业所有权和经营权的分离是注册会计师审计产生的基础。源于意大利合伙企业，形成于英国股份公司制度，发展于美国资本市场。【例题1·单选题】以下注册会计师的产生与发展的说法正确的是（）。a.中国注册会计师产生于1981年b.注册会计师职业产生于意大利c.美国早期审计是对利润表进行详细审计d.注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离 正确答案d

14、答案解析1918年9月，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规会计师暂行章程，标志着我国注册会计师职业的产生。注册会计师早期在美国主要从事资产负债表审计，随着经济危机的爆发，美国注册会计师审计的重点已从保护债权人为目的的资产负债表审计，转向以保护投资者为目的的利润表审计。【考点2】审计方法的演进（教材p9）账项基础审计制度基础审计风险导向审计【例题2·单选题】以下关于三种不同阶段的审计方法的说法正确的是（）。a.在账项基础审计方法阶段，仅使用详细审计的方法b.制度基础审计中的“制度”就是指企业在经营管理中的所有内部控制c.风险导向审计中的“风险”就是指企业在经营管理中存在的经营

15、风险d.在制度基础审计方法阶段，注册会计师也有可能不会对内部控制进行测试 正确答案d答案解析选项，在账项基础审计阶段也采用了抽样的审计方法，故选项不正确。【例题3·多选题】下面有关审计风险模型的判断中，错误的有（）。a.审计风险模型的运用，将企业的内部控制与审计抽样有机结合，解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性b.审计风险模型要求注册会计师将审计资源配置到重要的领域c.在风险导向审计方法阶段，审计风险=固有风险×控制风险×检查风险的模型已经失去意义d.审计风险模型是审计抽样的基础，在运用风险导向审计时，将不会采用选取全部项目进行测试 

16、;正确答案abcd答案解析审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。（教材p10）【考点3】区分普通过失、重大过失和欺诈的标准责任种类判断标准违约会计师事务所在商定期间内未按照业务约定书履行责任普通过失没有完全遵循审计准则的要求或没有按审计准则的主要要求执行审计重大过失完全没有遵循审计准则或没有按审计准则的基本要求执行审计欺诈明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告【例题4·单选题】下面有关注册会计师的责任表述正确的是

17、（）。a.如果注册会计师对甲公司财务报表审计，已经按照审计准则实施了程序但还是未能发现甲公司员工的重大舞弊形为，注册会计师应承担违约责任b.如果注册会计师对乙公司的存货实施监盘，实施了观察等程序并进行了适当抽查（抽查数量不足），导致审计结论错误，注册会计师应承担普通过失的责任c.如果注册会计师对丙公司的存货实施监盘，在实施了观察等程序后，认为丙公司存货盘点的计划得到了恰当的实施而未抽查存货，导致审计结论错误，注册会计师应承担普通过失的责任d.在对丁公司财务报表审计时，发现了内部控制重大缺陷，在与丁公司治理层和管理层沟通后，注册会计师没有在审计报告中列报，注册会计师应承担欺诈责任 正确

18、答案b答案解析选项a，注册会计师不承担违约责任；选项c，注册会计师应当承担重大过失的责任；选项d，注册会计师并不是对于被审计单位的内部控制发表审计意见的，对于内部控制的重大缺陷，注册会计师无须在报告中列报，也无须承担责任。【例题5·单选题】下面有关审计报告的真实性和不实报告、故意和过失的表述中，正确的是（）。a.不实报告是指审计报告未提及财务报表与客观事实存在重大不一致的报告b.如果注册会计师在审计中发现了财务报表的错报未在审计报告列报，则该报告为不实报告c.是否遵循了执业准则的要求是判断有无故意和过失的重要依据d.过失行为造成的损害后果是否重大是判断普通过失和重大过失的标准

19、0;正确答案c答案解析是否遵循了执业准则的要求是判断普通过失、重大过失及不实报告的标准。赔偿责任应根据事务所在审计业务中是否遵循了执业准则来判断其有无故意和过失行为，如果事务所在故意情况下，应当与被审计单位承担连带赔偿责任，事务所在过失情况下，根据过失大小（遵循了执业准则的程度）承担补充责任（故意-连带责任，过失-补充责任）。【考点4】利害关系人与不实报告利害关系人：因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织。不实报告：会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部

20、门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则（条件1），出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告（条件2）。【例题6·单选题】a公司是一家上市公司，其年度财务报表一直由xyz会计师事务所实施审计。2013年公司因债务纠纷及发生巨额亏损而破产，考虑到a公司虽未破产清算但已无偿债能力，股民甲认为注册会计师在2012年审计报告未对其可持续经营进行说明而向法院提起诉讼，要求赔偿其巨额损失。以下判断正确的是（）。a.股民甲可作为利害关系人提起诉讼b.股民甲可单独对xyz会计师事务所提出控告c.注册会计师不需要承担民事赔偿d.应先由a公司赔偿股民甲的损失 正确答案c答

21、案解析选项a，股民的损失不是由不实报告导致的，不应列为利害关系人；选项b，利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；选项c，会计师事务所的过失与损害事实之间无因果关系，所以不承担民事赔偿责任；选项d，a公司未出现舞弊等需要赔偿事项，损失应由投资人自行承担。【例题7·简答题】d注册会计师负责对上市公司丁公司2012年度财务报表进行审计。2012年，丁公司管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和银行对账单，虚构了一笔大额营业收入。d注册会计师实施了向银行函证等必要审计程序后，认为丁公司2012年度财务报告不

22、存在重大错报，出具了无保留意见审计报告。在丁公司2012年度已审计财务报告公布后，股民甲购入了丁公司股票。随后，丁公司财务舞弊案件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格大幅下跌。为此，股民甲向法院起诉d注册会计师，要求其赔偿损失。d注册会计师以其与股民甲未构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。要求：（1）为了支持诉讼请求，股民甲应当向法院提出哪些理由。（2）指出d注册会计师提出的免责理由是否正确，并简要说明理由。（3）在哪些情形下，d注册会计师可以免于承担民事责任。 正确答案（1）股民甲应当向法院提出的诉讼理由包括：丁公司报表存在重大错报但是注册会计师出具的审计报告是无保留意见

23、，属于不实报告；注册会计师在丁公司财务报表的审计中仅执行了银行函证等必要的审计程序，没有保持合理的谨慎，存在过失；股民甲由于丁公司股价下跌，存在损失；股民甲是由于信任了丁公司报出的2012年度的财务报表和注册会计师的审计报告而购买的丁公司股票，两者之间存在因果关系。（2）d注册会计师提出的免责理由是不正确的。因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。所以股民甲和d注册会计师构成利益关系人。（3）d注册会计师在下列情形下可以免于承担民事责任：已经遵守

24、执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实。【考点5】免责、连带责任、补充责任、赔偿顺位及最高限额的规定无过失不承担欺诈行为连带责任不存在赔偿顺序，无限额过失行为补充责任按顺序赔偿，以不实审计金额为限【例题8·多选题】下列有关注册会计师或事务所的责任中，表述错误的有（）。a.已在审计报告中注明“本报告仅供办理工商年检时使用”，应当免除事务所对其他利害关系人的赔偿责任b.在利害关系人存在过错时，应当免除事务所的赔偿责任c.注册

25、会计师如果没有遵循执业准则应承担连带赔偿责任d.注册会计师审计的a公司财务舞弊暴露导致同业b公司股票下跌，注册会计师应当对信任a公司财务报告而购买b公司股票遭受损失的个人承担补充赔偿责任 正确答案abcd答案解析事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任（有可能是连带责任，也有可能是补充责任），但其能够证明自己没有过错的除外。在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。赔偿责任应根据事务所在审计业务中是否遵循了执业准则来判断其有无故意和过失行为，如果事务所在故意情况下，应当与被审计单位承担连带赔偿责任，事务所在过失情况下，根据过失大小（遵循了执业准则的程度）承担补充责任（

26、故意-连带责任，过失-补充责任）。【例题9·单选题】（2011年）abc会计师事务所负责审计甲公司2010年度财务报表。人民法院审理后认为abc会计师事务所出具了不实报告，给利害关系人造成损失，应当承担赔偿责任。下列有关赔偿责任的说法中正确的是（）。a.如果abc会计师事务所故意出具不实报告，应当承担补充赔偿责任b.如果abc会计师事务所明知甲公司的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益而予以隐瞒，应当承担连带赔偿责任c.如果abc会计师事务所未拒绝甲公司出具不实报告的要求，应当承担补充赔偿责任d. 如果abc会计师事务所与甲公司恶意串通出具不实报告，应当承担补充赔偿责任 

27、正确答案b答案解析如果abc会计师事务所故意出具不实报告、未拒绝甲公司出具不实报告的要求、与甲公司恶意串通出具不实报告，应当承担连带赔偿责任，选项acd不正确。【例题10·单选题】（2011年）abc会计师事务所负责审计甲公司2010年度财务报表。人民法院受理了利害关系人提起的诉讼，初步判断abc会计师事务所承担相应的责任。下列有关赔偿责任的说法中正确的是（）。a.如果利害关系人存在过错，应当减轻abc会计师事务所的赔偿责任b.abc会计师事务所应当对所有使用了其不实审计报告的机构或人员承担赔偿责任c.abc会计师事务所承担的赔偿责任应以其收取的审计费用为限d.abc会计师事务所应当

28、对与甲公司发生交易的利害关系人承担第一责任 正确答案a答案解析事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，选项b不正确；会计师事务所承担的赔偿责任应以其不实审计金额为限，选项c不正确；与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，选项d不正确。【例题11·单选题】（2011年）abc会计师事务所负责审计甲公司2010年度财务报表。人民法院在审理过程中确定了归责原则，下列有关归责原则的说法中正确的是（）。a.如果abc会计师事务所能够证明自己没有过错，也应承担一定的赔偿责任b.如果abc会计师事务所能够证明利害关系人的损失是由审

29、计报告以外因素引起的，可以推定不实报告与损失不存在因果关系c.如果甲公司故意编制虚假财务报表，abc会计师事务所不必承担责任d.如果甲公司的无意行为导致财务报表存在错报，abc会计师事务所不必承担责任 正确答案b答案解析会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外，选项a不正确；会计师事务所是否承担责任与被审计单位编制虚假报表是故意行为还是无意行为无关，选项cd不正确。【例题12·多选题】a公司和b公司分别出资200万元创办c公司，由于注册会计师在审验b公司出资时程序不当，其实际出资为180万元。

30、公司成立后a公司抽逃出资20万元，b公司又追加投资20万元,。c公司依据验资报告在银行贷款200万元，贷款到期后c公司不能如期偿还本息共计220万元。c公司账面净资产为300万元，清算评估价为150万元。假定不考虑其他情况，下面有关赔偿责任的判定得当的有（）。a.a公司需要赔偿20万元b.b公司需要赔偿20万元c.注册会计师可能赔偿20万元d.注册会计师可能赔偿30万元 正确答案abc答案解析事务所因故意出具不实报告而承担连带责任时，没有赔偿顺位和最高赔偿额的限定，事务所应当承担的赔偿数额由具体案件中利害关系人的损失数额和其他责任主体赔偿能力决定。被审计单位的出资人虚假出资、不实出资

31、或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。【例题13·简答题】（2010年）甲、乙、丙三位出资人共同投资设立丁有限责任公司（以下简称丁公司）。甲、乙出资人按照出资协议的约定按期缴纳了出资额，丙出资人通过与银行串通编造虛假的银行进账单，虚构了出资。abc会计师事务所的分支机构接受委托对拟设立的丁公司的注册资本进行审验，并委派a注册会计师担任项目组负责人（现在统一称为项目合伙人）。审验过程中，a注册会计师按照执业准则的要求，实施了检查文件记录、向银行函证等必要的程序，保持了应

32、有的职业谨慎，但未能发现丙出资人的虚假出资情况。a注册会计师在出具的验资报告中认为，各出资人已全部缴足出资额，并在验资报告的说明段中注明“本报告仅供工商登记使用”。丁公司注册登记半年后，丙出资人补足虚构的出资额。一年后，乙出资人抽逃其全部出资额。两年后，丁公司因资金短缺和经营不善等原因导致资不抵债，无力偿付戊供应商的材料款。戊供应商以abc会计师事务所出具不实验资报告为由，向法院提起民事诉讼，要求abc会计师事务所承担连带赔偿责任。abc会计师事务所提出三项抗辩理由，要求免于承担民事责任：一是审验工作乃分支机构所为，与本会计师事务所无关；二是戊供应商与本会计师事务所及分支机构不存在合约关系，因

33、而不是利害关系人；三是验资报告已经注明“仅供工商登记使用”，戊供应商因不当使用验资报告而遭受损失与本会计师事务所无关。要求：回答下列问题，并简要说明理由：（1）戊供应商可以对哪些单位或个人提起民事诉讼？（2）abc会计师事务所提供的抗辩理由是否成立？（3）abc会计师事务所是否可以免于承担民事责任？ 正确答案（1）戊供应商可以对丁公司、丁公司的乙出资人、abc会计师事务所及其分支机构提起民事诉讼。依据司法解释第三条规定，利害关系人应对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；同时，对虚假出资或不实出资、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。（2）不能成立。依

34、据司法解释第三条规定，abc会计师事务所及其分支机构应作为共同被告；依据司法解释第二条规定，戊供应商合理依赖abc会计师事务所分支机构的不实报告而与丁公司进行交易并遭受损失，应认定为注册会计师法规定的利害关系人；依据司法解释第九条规定，abc会计师事务所在报告中注明“本报告仅供工商登记使用”，不能作为免责事由。（3）abc会计师事务所可免于承担民事责任。理由：已经遵守执业准则规定的工作程序并保持必要的职业谨慎；验资业务所必须依赖的银行提供了虚假证明文件，导致未能发现丙出资人虚假出资；已经遵守验资程序进行审核并出具报告，但乙出资人在注册登记后抽逃资金；尽管在出具验资报告时，丙出资人未足额出资，但

35、在公司登记半年后已补足出资。【记忆】免责的情形一般的民事侵权责任须满足四个构成要件：即行为人主观过错、实际损失的发生、过错与损失之间的因果关系以及行为人违法。如果不能满足这四个构成要件，侵权责任主体就可以提出抗辩，要求免责或者减责。（1）因没有过错而免责的情形：（我没错）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；（别人的错）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；（你的错）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明。（2）因没有因果关系而免责的情形：

36、已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金；为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。第五章第一节初步业务活动一、初步业务活动的目的和内容注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。（一）初步业务活动的目的初步业务活动的目的：1.具备执行业务所需的独立性和能力；2.不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；3.与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。（二）初步业务活动的内容1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；2.评价遵守相关职业道德要求的情况；3.就审计业务约定条款达成一致

37、意见。二、审计的前提条件1.财务报告编制基础承接鉴证业务的条件之一是中国注册会计师鉴证业务基本准则中提及的标准适当，且能够为预期使用者获取。确定财务报告编制基础的可接受性通用目的财务报表：按照某一财务报告编制基础（会计准则、会计制度等）编制，旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报表。特殊目的财务报表：按照特殊目的编制基础（监管机构的报告要求、合同的约定等）编制的财务报表，称为特殊目的财务报表，旨在满足财务报表特定使用者的财务信息需求。2.就管理层的责任达成一致意见目的：管理层已认可并理解其承担的责任。责任：（1）管理层按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其公允列报。（2）

38、管理层设计、执行和维护必要的内部控制，以使编制的财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。程序：注册会计师应当要求管理层就其已履行某些责任提供书面声明。三、审计业务约定书（一）定义审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书。（二）审计业务约定书的基本内容1.主要内容审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内容：（1）财务报表审计的目标与范围；（2）注册会计师的责任；（3）管理层的责任；（

39、4）指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；（5）提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。2.特殊考虑（1）考虑特定需要如需要利用其他专家工作的安排；与内部审计人员的协调；在首次接受审计委托时，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排等事项应特别约定，便于审计工作的开展。（2）组成部分的审计。如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：组成部分注册会计师的委托人、是否对组成部分单独出具审计报告、与审计委托相关的法律法规的规定、母公司占组成部分的所有权份额、

40、组成部分管理层相对于母公司的独立程度。（3）连续审计对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有条款。（4）审计业务约定条款的变更在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务，注册会计师应当确定是否存在合理理由予以变更。如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务。业务的变更的原因：环境变化对审计服务的需求产生影响；对原来要求的审计业务的性质存在误解；无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。上述第和第项通常被认为是变更业务的合理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整

41、的或者不能令人满意的信息相关，注册会计师不应认为该变更是合理的。 第二节总体审计策略和具体审计计划一、审计计划的内容审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。（一）总体审计策略1.概念：总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导制定具体审计计划的制定。2.内容注册会计师应当考虑以下主要事项：（1）审计范围（2）报告目标、时间安排及所需沟通的性质（3）审计方向（4）审计资源（二）具体审计计划1.概念：具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。2.内容：具体审计计划的内容

42、应当包括：（1）风险评估程序；（2）计划实施的进一步审计程序（总体方案和拟实施的具体审计程序）；（3）计划其他审计程序。二、审计过程中对计划的更改与监督（一）审计过程中对计划的更改计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。（二）指导、监督与复核注册会计师应当就对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间安排和范围制定计划。对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间安排和范围主要取决于下列因素：1.被审计单位的规模和复杂程度；2.审计领域；3.评估的重大错报风险；4.执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。 第三节审计重要性一、

43、重要性的含义（一）重要性概念的理解：重要性概念可从下列方面进行理解：1.如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；3.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的；由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。重要性就是注册会计师对财务报表总体能够容忍最大错报。（注册会计师角度）【例题1·多选题】在理解重要性概念时，

44、下列表述中错误的有（）。a.同一规模的不同企业，其重要性应当一致b.同一企业如果与上年相比规模未发生较大变化，其重要性应当一致c.判断某项错报对财务报表是否重大，应当考虑对个别特定财务报表使用者产生的影响d.某项未更正错报单独或汇总起来低于重要性时，该错报应当被评价为不重大 正确答案abcd答案解析选项ab，对重要性的判断是根据具体环境作出的；选项c，判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。选项d，在计划审计工作时确定的重要性（

45、即确定的某一金额），并不必然表明单独或汇总起来低于该金额的未更正错报一定被评价为不重大。即使某些错报低于重要性，与这些错报相关的具体情形可能使注册会计师将其评价为重大。重要性水平审计重要性水平是指从金额（数量）上来衡量审计重要性。分类：财务报表整体的重要性水平特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平（二）使用整体重要性水平的目的（选择题）注册会计师使用整体重要性水平（将财务报表作为整体）的目的有：（1）决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；（2）识别和评估重大错报风险；（3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。（4）在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和

46、披露而制定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。二、重要性水平的确定时间：在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额（数量）上重大错报。考虑的因素：1.对被审计单位及其环境的了解（风险评估）；2.审计目标；3.财务报表各项目的性质及其相互关系；4.财务报表项目的金额及其波动的幅度。（一）财务报表整体的重要性财务报表层次的重要性水平在数量的确定一般采用经验法则：重要性水平基准×百分比1.基准的选择：（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）；（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的

47、项目；（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；（4）被审计单位的所有权结构和融资方式；（5）基准的相对波动性。2.百分比的确定：（1）应当运用职业判断（经验）；（2）考虑百分比与基准的关系；例如：税前利润对应的百分比通常比营业收入对应的百分比要高（3）不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。（二）各类交易、账户余额或披露的重要性水平根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个

48、或多个重要性水平。（三）实际执行的重要性1.定义实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。2.确定实际执行的重要性的影响因素确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：（1）对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新）；（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；（3）根据前期识别出的错报对本期错报作

49、出的预期。3.定量确定实际执行的重要性定量确定示例接近财务报表整体重要性50%的情况接近财务报表整体重要性75%的情况非连续审计以前年度审计调整较多；项目总体风险较高连续审计，以前年度审计调整较少；项目总体风险较低（如处于低风险行业，市场压力较小）（四）审计过程中修改重要性如果在审计过程中获知了某项信息，而该信息可能导致注册会计师确定与原来不同的金额，注册会计师应当修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平（如适用）。导致在审计过程中修改重要性的因素有：（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；（2）获取新信息；（3）通过实

50、施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。三、评价审计过程中识别出的错报（一）累积识别出的错报注册会计师应当累积审计过程中识别出的错报，除非错报明显微小。这些明显微小的错报，无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看都是明显微不足道的。如果不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的。错报区分为：1.事实错报。事实错报是毋庸置疑的错报。2.判断错报。由于注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异。3.推断错报。注册会计师对总体存在的错报作出的最佳估计数，涉及根据在审计样本中识别出的错报来推断总体

51、的错报。推断错报通常包括：（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。错报的汇总数已识别的具体错报+推断错报（事实错报+判断错报）+（抽样推断错报+分析程序推断错报）（二）对审计过程识别出的错报的考虑假定注册会计师确定的报表整体的重要性水平为50万元。注册会计师仅在审计中发现以下2个项目的错报：注册会计师对账面价值为1000万元的固定资产的计价实施实质性程序，抽取了100万元固定资产，发现2万元的错报，从而推断固定资产错报共计20万元。同样对账面价值为2000万元的存货的截止进行检查也会发现并推断错报，假设推断的错报为20

52、万元；1.汇总数低于重要性水平的考虑由于对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。如果注册会计师确定的重要性水平为50万元，尚未更正错报的汇总数为40万元，注册会计师可发表无保留意见的审计报告。2.审计过程中累积错报的汇总数接近重要性水平的考虑假定固定资产审计情况同上，而存货样本中发现了3万元错报，假定其他项目均没有错报，且客户已同意调整已发现的错报。已更正错报的为5万元（2万元3万元）尚未更正错报的汇总数50万元5万元45万元，接近于50万元的重要性水平。错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比

53、可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的发生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。（三）错报的沟通和更正除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层进行沟通。这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。注册会计师应当要求管理层更正这些错报。管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。（四）评价未更正错报的影响1.重评重要性在评价未更正错报的影响之前，注册会计师应当重新评估确定的重要性，以根据被审计单位的实际财务结果确认其是否仍然适当。如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适的审计证据，作为发表审