中级财务会计--收入和利润

1、第十一章第十一章 收入和利润收入和利润第三节第三节 所得税费用所得税费用项目项目本月合计本月合计本年累计本年累计一、营业收入一、营业收入 减：营业成本减：营业成本 营业税金及附加营业税金及附加 销售费用销售费用 管理费用管理费用 财务费用（收益以财务费用（收益以“-”号填列）号填列） 资产减值损失资产减值损失 加：公允价值变动收益（损失以加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）号填列） 投资收益（损失以投资收益（损失以“-”号填列）号填列） 二、营业利润（亏损以二、营业利润（亏损以“-”号填列）号填列） 加：营业外收入加：营业外收入 减：营业外支出减：营业外支出 三：利润总额（亏损以三：利润

2、总额（亏损以“-”号填列）号填列） 减：减：所得税费用所得税费用 四、净利润（净亏损以四、净利润（净亏损以“-”号填列）号填列） 五、每股收益五、每股收益 （一）基本每股收益（一）基本每股收益 （二）稀释每股收益（二）稀释每股收益 六、其他综合收益六、其他综合收益 七、综合收益总额七、综合收益总额 利润表利润表 （一）会计利润与应纳税所得额（一）会计利润与应纳税所得额 会计利润会计利润 应纳税所得额应纳税所得额 应纳税所得额应纳税所得额=会计利润会计利润+纳税调整项目纳税调整项目一、所得税会计概述一、所得税会计概述IAS12:一个期间内扣除所得税费用前的损益。IAS12:一个期间内根据税务部门

3、制定的规则确定的、据以缴纳所得税的利润。亦称为“应税利润”所得税会计的基本问题所得税会计的基本问题 所得税会计的核心内容：所得税会计的核心内容： 确定所得税费用和负债（应交税费）确定所得税费用和负债（应交税费） 通过一笔分录来表示：通过一笔分录来表示： 借：所得税费用借：所得税费用 贷：应交税费贷：应交税费取决于会计取决于会计决定于税决定于税法法差异差异 会计制度与税法对收益、费用、资产、负债等确认时间和范会计制度与税法对收益、费用、资产、负债等确认时间和范围的规定不同，导致税前会计利润与应纳税所得额之间产生围的规定不同，导致税前会计利润与应纳税所得额之间产生差异。这种差异按其性质可分为永久性

4、差异和暂时性差异。差异。这种差异按其性质可分为永久性差异和暂时性差异。 1 1、永久性差异、永久性差异：指某一会计期间，由于会计制度和税法在指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。如国债利息收入、罚款、税润与应纳税所得额之间的差异。如国债利息收入、罚款、税收滞纳金等。收滞纳金等。 永久性差异的特点是仅影响发生当期，不影响以后期永久性差异的特点是仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题。间，不存在不同会计期间摊配问题。（二）会计利润与应纳税所得额之间的

5、差异（二）会计利润与应纳税所得额之间的差异 永久性差异有四种类型永久性差异有四种类型： 会计确认为收入，税法不作为应税收入；会计确认为收入，税法不作为应税收入； 会计列入费用或损失，但税法不允许扣除；会计列入费用或损失，但税法不允许扣除； 会计不确认为收入，但税法作为应税收入会计不确认为收入，但税法作为应税收入; ; 会计不确认费用或损失，但税法允许扣除。会计不确认费用或损失，但税法允许扣除。 都是都是收入、费用收入、费用的确认，不产生的确认，不产生资产、负债资产、负债账面价值账面价值与计税基础的差异，即不形成暂时性差异，对企业与计税基础的差异，即不形成暂时性差异，对企业未未来期间来期间计税没

6、有影响，不产生递延所得税计税没有影响，不产生递延所得税。永久性差异有四种类型永久性差异有四种类型：1 1、会计上作收入、会计上作收入, ,税法规定不计收入的项目税法规定不计收入的项目（纳税调减项目）如（纳税调减项目）如：国债利息收入国债利息收入2 2、会计不作收入、会计不作收入, ,但税法上作为收入的项目但税法上作为收入的项目（调增项目）（调增项目）如：关联交易销售商品，售价偏低按正常价格调整如：关联交易销售商品，售价偏低按正常价格调整3 3、会计上作费用、会计上作费用, ,计税时不允许扣除（或只允许部分扣除的项计税时不允许扣除（或只允许部分扣除的项目目（部分或全额调增项目）（部分或全额调增项

7、目）（1 1）公益性捐赠支出不超过利润总额）公益性捐赠支出不超过利润总额12%12%的部分准予扣除的部分准予扣除 （非公益性捐赠不得扣除）；（非公益性捐赠不得扣除）； （2 2）行政性罚款支出；）行政性罚款支出；（3 3）业务招待费按实际发生额的）业务招待费按实际发生额的6060税前列支，但最高不超税前列支，但最高不超过销售收入的千分之五过销售收入的千分之五（4 4）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%14%）、工会）、工会经费（工资总额的经费（工资总额的2%2%）；）； （5 5）可供出售股票和成本法核算投资的现金股利（即权益性）可供出售股票和成本

8、法核算投资的现金股利（即权益性投资的股利所得持有期超过投资的股利所得持有期超过1212个月）免税（但转让所得不免个月）免税（但转让所得不免税）。税）。 4 4、会计不做费用、会计不做费用, ,但税法作费用允许扣除的项目但税法作费用允许扣除的项目（调减项目）（调减项目） 企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产而计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基未形成无形资产而计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研发费用的础上，按照研发费用的50%50%加计扣除。加计扣除。 案例：世华公司年末会计利润案例：世华公司年末

9、会计利润100100万元，经注册会万元，经注册会计师审计，发现有以下项目计师审计，发现有以下项目: : (1)(1)向非金融机构借款向非金融机构借款500500万元，利率万元，利率1010, ,同期金同期金融机构利率融机构利率8 8。 (2)(2)业务招待费账面列支业务招待费账面列支5050万元，该企业当年销售万元，该企业当年销售收入收入50005000万元。万元。 (3)(3)发生广告费和业务宣传费发生广告费和业务宣传费100100万元。万元。 (4)(4)公益性捐赠公益性捐赠4040万元万元 (5)(5)当年计入损益的研究开发费当年计入损益的研究开发费8080万元。万元。 计算该公司应纳税

10、所得额和应缴所得税。计算该公司应纳税所得额和应缴所得税。举例举例 解析：将会计利润按照税法规定调整解析：将会计利润按照税法规定调整 (1)(1)借款利息调增借款利息调增=500=500(10(10-8-8)=10)=10万万 (2)(2)业务招待费调增业务招待费调增=50-25=25=50-25=25万元万元 50506060=30=30万元，万元，500050005 5=25=25万万 (3)(3)广告宣传费广告宣传费5000500015%=75015%=750万元万元 100100万元全部允许扣除万元全部允许扣除 (4)(4)允许捐赠允许捐赠=100=1001212=12=12万元万元 调

11、增调增=40-12=28=40-12=28万元万元 (5)(5)研发费加扣研发费加扣=80=805050=40=40万元。万元。 应税所得额应税所得额=100+10+25+28-40=123=100+10+25+28-40=123万万 应交所得税应交所得税=123=1232525=30.75=30.75万元万元2、暂时性差异、暂时性差异 某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的或损失时的时间时间不同，所产生的税前会计利润与应纳税不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异所得额之间的差异 暂时性差异的特点是发生于某一会计期

12、间，但在以后一期或暂时性差异的特点是发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。若干期内能够转回。 暂时性差异有个特点，就是暂时性差异有个特点，就是会计会计和税法双方都承认这笔费用和税法双方都承认这笔费用才叫暂时性差异。才叫暂时性差异。 根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 （下一节专门讨论下一节专门讨论） 举例：举例：固定资产固定资产6000060000会计会计3 3年年2000020000税法税法2 2年年3000030000企业所得税企业所得

13、税会计处理方法会计处理方法应付税款法应付税款法纳税影响会计法纳税影响会计法递延法递延法债务法债务法利润表债务利润表债务法法资产负债表资产负债表债务法债务法企业会计准企业会计准则规定应采则规定应采用的方法用的方法（二）所得税的会计处理方法（二）所得税的会计处理方法（二）所得税的会计处理方法（二）所得税的会计处理方法 现行准则规定的所得税会计处理方法，称为现行准则规定的所得税会计处理方法，称为资产负债表债资产负债表债务法。务法。 两层含义：资产负债表法；债务法。两层含义：资产负债表法；债务法。 资产负债表法资产负债表法-从资产负债表出发，比较资产从资产负债表出发，比较资产/ /负债的账负债的账面价

14、值与计税基础确定，应纳税面价值与计税基础确定，应纳税/ /可抵扣暂时性差异，确认可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债相关的递延所得税负债/ /资产。资产。 债务法债务法所得税税率变动时，相应调整递延所得税资产所得税税率变动时，相应调整递延所得税资产/ /负债负债 （二）所得税的会计处理方法（二）所得税的会计处理方法 1应付税款法与纳税影响会计法应付税款法与纳税影响会计法 （1）应付税款法）应付税款法 企业不确认暂时性差异对所得税的影响金额，按当期计算的应企业不确认暂时性差异对所得税的影响金额，按当期计算的应 交所得税确认当期所得税费用的方法。不区分永久性差异和暂时交所得税确认当期所得税费

15、用的方法。不区分永久性差异和暂时 性差异。该方法下，本期所得税费用等于本期应交所得税。性差异。该方法下，本期所得税费用等于本期应交所得税。我国我国不采用。不采用。 （2）纳税影响会计法）纳税影响会计法 企业确认暂时性差异对所得税的影响金额，按当期应交所企业确认暂时性差异对所得税的影响金额，按当期应交所 得税和暂时性差异对所得税影响金额的合计确认所得税费用得税和暂时性差异对所得税影响金额的合计确认所得税费用 的方法。的方法。 纳税影响会计法，要将本期因时间性差异产生的所得税影纳税影响会计法，要将本期因时间性差异产生的所得税影 响金额，递延和分配到以后各期。响金额，递延和分配到以后各期。 2 2、

16、递延法与债务法、递延法与债务法 采用纳税影响会计法进行所得税会计处理时，按照税率变动是否需采用纳税影响会计法进行所得税会计处理时，按照税率变动是否需 要对已入账的递延所得税项目进行调整，又可分为递延法和债务法要对已入账的递延所得税项目进行调整，又可分为递延法和债务法 （1）递延法递延法 在产生暂时性差异时，均按当期的适用税率计算对所得税的影响金在产生暂时性差异时，均按当期的适用税率计算对所得税的影响金 额并作为递延所得税项目确认入账，在税率变动情况下，额并作为递延所得税项目确认入账，在税率变动情况下，不需要不需要按按 未来适用税率调整。未来适用税率调整。我国不采用我国不采用 （2）债务法）债务

17、法 在产生暂时性差异时，均按当期的适用税率计算对所得税的影响金在产生暂时性差异时，均按当期的适用税率计算对所得税的影响金 额并作为递延所得税项目确认入账，在税率变动情况下，需要按未额并作为递延所得税项目确认入账，在税率变动情况下，需要按未 来转回暂时性差异对所得税的影响金额期间的适用税率调整已入账来转回暂时性差异对所得税的影响金额期间的适用税率调整已入账 的递延所得税项目，待转回暂时性差异对所得税的影响金额时，均的递延所得税项目，待转回暂时性差异对所得税的影响金额时，均 按转回期间适用税率计算并予以转销的一种会计处理方法。按转回期间适用税率计算并予以转销的一种会计处理方法。注意：在税率没有变动

18、的情况下，递延法与债务法的会计处理程序是相同的。 3、利润表债务法和资产负债表债务法、利润表债务法和资产负债表债务法 在债务法下在债务法下，按确定暂时性差异对未来所得税影响的目的不，按确定暂时性差异对未来所得税影响的目的不同，又分为利润表债务法和资产负债表债务法。同，又分为利润表债务法和资产负债表债务法。 （1）利润表债务法）利润表债务法 从利润表出发，将暂时性差异对未来所得税的影响看作本从利润表出发，将暂时性差异对未来所得税的影响看作本期所得税费用的一部分，首先据以确定本期的所得税费用，期所得税费用的一部分，首先据以确定本期的所得税费用，比在此基础上倒推递延所得税负债或递延所得税资产，比在此

19、基础上倒推递延所得税负债或递延所得税资产，所得所得税税率变动时，相应调整递延所得税资产税税率变动时，相应调整递延所得税资产/ /负债。负债。 （2）资产负债表债务法）资产负债表债务法 从资产负债表出发，比较资产从资产负债表出发，比较资产/ /负债的账面价值与计税基础，负债的账面价值与计税基础，确定应纳税确定应纳税/ /可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债债/ /资产。所得税税率变动时，相应调整递延所得税资产资产。所得税税率变动时，相应调整递延所得税资产/ /负负债。债。 资产负债观的资产负债观的基本原理：基本原理： 资产负债观认为，利润是企业期末净

20、资产比期初净资产的资产负债观认为，利润是企业期末净资产比期初净资产的增长额（忽略投资），而净资产是所有资产减去负债计算增长额（忽略投资），而净资产是所有资产减去负债计算得到的。得到的。 利润期末净资产期初净资产利润期末净资产期初净资产 （期末资产期末负债）（期初资产期初负债）（期末资产期末负债）（期初资产期初负债） （期末资产期初资产）（期末负债期初负债）（期末资产期初资产）（期末负债期初负债） 资产增长额负债增长额资产增长额负债增长额 净资产的增长额（即资产负债的增加变化）净资产的增长额（即资产负债的增加变化） 利润的完整计算公式为：利润的完整计算公式为： 利润本期净资产的增长额本期所有者投

21、入资本本期利润本期净资产的增长额本期所有者投入资本本期向所有者分配的利润向所有者分配的利润 从资产负债表的角度考虑，资产的从资产负债表的角度考虑，资产的账面价值账面价值代表的是某项代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其经济利益的总额，而其计税基础计税基础代表该期间内税法规定就代表该期间内税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值与其计税该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值与其计税基础之间的差异形成了基础之间的差异形成了递延所得税资产递延所得税资产或递或递延所得税负债。延所得税负债。 递

22、延所得税的设置使得：递延所得税的设置使得： 1.1.所得税费用与当期会计利润相配比所得税费用与当期会计利润相配比 2.2.减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动动 递延所得税的确认体现了：递延所得税的确认体现了： 1.1.资产、负债的界定资产、负债的界定 2.2.权责发生制原则交易或事项在某一会计期间确认，与权责发生制原则交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认其相关的所得税影响亦应在该期间内确认 3.3.配比原则同一会计期间的会计利润与所得税费用应相配比原则同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比

23、互配比确认递延所得税的必要性确认递延所得税的必要性（三）资产负债表债务法的基本核算程序（三）资产负债表债务法的基本核算程序u （一）资产的计税基础（一）资产的计税基础u资产的计税基础资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。 资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表

24、中资产的应有金额。资产负债表中资产的应有金额。u企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。二、资产和负债的计税基础二、资产和负债的计税基础u资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额。产时会取得的经济利益的总额。 通常情况下，资产在取得时，其入账价值与计税基础是相同通常情况下，资产在取得时，其入账价值与计税基础是相同的，而在后续计量过程中，因企业会计准则的规定与税法的的，而在后续计量过程中，因企业会计准则的规定与税法的规定不同，可能导致资产的

25、账面价值与其计税基础之间产生规定不同，可能导致资产的账面价值与其计税基础之间产生差异。差异。 【公式公式】 资产计税基础用公式表示如下：资产计税基础用公式表示如下： 资产计税基础资产计税基础=未来可税前扣除的金额未来可税前扣除的金额 =成本以前或现在已税前列支的金额成本以前或现在已税前列支的金额 例如：例如： 1、固定资产、固定资产 会计对固定资产的后续计量会计对固定资产的后续计量 账面记账账面记账=成本成本-累计折旧累计折旧-固定资产减值准备固定资产减值准备 税法对固定资产的后续计量税法对固定资产的后续计量 计税基础计税基础=成本成本-准予税前扣除的已提折旧额准予税前扣除的已提折旧额 （1

26、1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异）折旧方法、折旧年限不同产生的差异 会计准则规定，可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余会计准则规定，可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧；额递减法、年数总和法等计提折旧； 税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。提的折旧。 另外，税法还会规定每一类固定资产的折旧年限，而会计处另外，税法还会规定每一类固定资产的折旧年限，而会计处理时按照企业会计准则规定

27、，折旧年限是由企业按照固定资理时按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因折旧年限产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。 教材例教材例P377【例例13-28】 214年年12月月31日，华联公司确定的该项固定资产的账面价值日，华联公司确定的该项固定资产的账面价值和计税基础如下：和计税基础如下：账面价值账面价值=800-800/8=700（万元）（万元）计税基础计税基础=800-80025%=600（万元）（万元）该项固定资

28、产因会计处理和计税时采用的折旧方法不同，导致其该项固定资产因会计处理和计税时采用的折旧方法不同，导致其账面价值大于计税基础账面价值大于计税基础100万元，该差额将于未来期间增加企业万元，该差额将于未来期间增加企业的应纳税所得额。的应纳税所得额。 教材例教材例P377【例例13-29】 214年年12月月31日，华联公司确定的该项固定资产的账面价值日，华联公司确定的该项固定资产的账面价值和计税基础如下：和计税基础如下：账面价值账面价值=800-800/8=700（万元）（万元）计税基础计税基础=800-800/10=720（万元）（万元）该项固定资产因会计处理和计税时采用的折旧年限不同，导致其该

29、项固定资产因会计处理和计税时采用的折旧年限不同，导致其账面价值小于计税基础账面价值小于计税基础20万元，该差额将于未来期间减少企业的万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。应纳税所得额。 （2 2）计提固定资产减值准备导致的差异）计提固定资产减值准备导致的差异会计准则会计准则企业在持有固定资产期间，如果固定资产发企业在持有固定资产期间，如果固定资产发生了减值，应当对固定资产计提减值准备。生了减值，应当对固定资产计提减值准备。 税法税法企业计提的资产减值准备在发生企业计提的资产减值准备在发生实质性损失实质性损失前不前不允许税前扣除。允许税前扣除。 由此导致固定资产的账面价值与其计税基础之

30、间产生差异。由此导致固定资产的账面价值与其计税基础之间产生差异。【例例13-3013-30】2 21414年年1212月月3131日，华联公司确定的该项固定日，华联公司确定的该项固定资产的账面价值和计税基础如下：资产的账面价值和计税基础如下：计提减值准备前的账面价值计提减值准备前的账面价值=200-200/8=200-200/82=1502=150（万元）（万元）应计提的减值准备应计提的减值准备=150-100=50=150-100=50（万元）（万元）计提减值准备后的账面价值计提减值准备后的账面价值=150-50=100=150-50=100（万元）（万元）计税基础计税基础=200-200/

31、8=200-200/82=1502=150（万元）（万元）该项固定资产因计提减值准备，导致其账面价值小于计税该项固定资产因计提减值准备，导致其账面价值小于计税基础基础1010万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。实质性损失固定资产固定资产出现下列情形之一时，应当确认为发生固定资产固定资产出现下列情形之一时，应当确认为发生永久或实质性损害：永久或实质性损害：1 1、长期闲置不用，且已无转让价值；、长期闲置不用，且已无转让价值；2 2、由于技术进步原因，已经不可使用；、由于技术进步原因，已经不可使用；3 3、已遭毁损，不再具有使用价值和转让

32、价值；、已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值；4 4、因本身原因，使用后导致企业产生大量不合格品；、因本身原因，使用后导致企业产生大量不合格品；5 5、其他实质上已经不能再给企业带来经济利益。、其他实质上已经不能再给企业带来经济利益。 无形资产无形资产出现以下一项或若干项情形时，应当确认为无形资产无形资产出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：发生永久或实质性损害：1 1、已被其他新技术所替代，且已无使用价值和转让价值；、已被其他新技术所替代，且已无使用价值和转让价值；2 2、已超过法律保护期限，且已不能为企业带来经济利益；、已超过法律保护期限，且已不能为企业带来经济利益；

33、3 3、其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值。、其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值。对外投资出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生对外投资出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：永久或实质性损害：1 1、被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊、被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；销工商营业执照；2 2、被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已、被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；3 3、被投资方财务状况严重恶化，

34、累计发生巨额亏损，被、被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易一年或一年以投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易一年或一年以上；上；4 4、被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已、被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已进行清算。进行清算。实质性损失2.2.无形资产无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。不存在差异。（1 1）内部研究开发形成无形资

35、产导致的差异）内部研究开发形成无形资产导致的差异 会计准则规定，会计准则规定，研究阶段研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出应符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出应当资本化，计入无形资产成本。当资本化，计入无形资产成本。2.2.无形资产无形资产企业内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始成企业内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始成本与计税基础相同，本与计税基础相同，而按照税法的规定，企业为开发而按照税法的规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未新技术、新产品、新工艺发生的研

36、究开发费用，未形成无形资产而计入当期损益的，在按照规定据实形成无形资产而计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研发费用的扣除的基础上，按照研发费用的50%50%加计扣除；形加计扣除；形成无形资产的，以开发过程中该资产符合资本化条成无形资产的，以开发过程中该资产符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出作为成本，并件以后至达到预定用途前发生的支出作为成本，并按照无形资产成本的按照无形资产成本的150%150%摊销，其计税基础为无形摊销，其计税基础为无形资产成本的资产成本的150%150%，由此产生了无形资产的账面价值，由此产生了无形资产的账面价值与其计税基础之间的差异。与其计税基础之

37、间的差异。2.2.无形资产无形资产【例例13-3113-31】 该项内部研究开发活动形成的无形资产在初始确认时的该项内部研究开发活动形成的无形资产在初始确认时的账面价值和计税基础如下：账面价值和计税基础如下： 账面价值账面价值=入账成本入账成本=1000（万元）（万元） 计税基础计税基础=1000150%=1500（万元）（万元） 该项自行研发的无形资产因符合税法加计扣除的规定，该项自行研发的无形资产因符合税法加计扣除的规定，其初始确认的账面价值小于计税基础其初始确认的账面价值小于计税基础500万元，该差额万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。将于未来期间减少企业的应纳税所得额。 （

38、2）使用寿命不确定的无形资产导致的差异）使用寿命不确定的无形资产导致的差异 会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。销，在会计期末应进行减值测试。 而税法要求企业所有无形资产的成本，均应在一定期限内摊而税法要求企业所有无形资产的成本，均应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于l0年的期年的期限摊销。限摊销。 对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，由此产生了无形资产

39、的账面价值与其计税基础之间的不同，由此产生了无形资产的账面价值与其计税基础之间的差异。差异。【例例13-3213-32】华联公司确定该项无形资产的账面价值和计税基础如下：华联公司确定该项无形资产的账面价值和计税基础如下： 账面价值账面价值=入账成本入账成本=200（万元）（万元） 计税基础计税基础=200-200/10=180（万元）（万元） 该项使用寿命不确定的无形资产因会计处理和计税时的后续计量要该项使用寿命不确定的无形资产因会计处理和计税时的后续计量要求不同，其账面价值大于计税基础求不同，其账面价值大于计税基础20万元，该差额将于未来期间增万元，该差额将于未来期间增加企业的应纳税所得额。

40、加企业的应纳税所得额。 （3 3）计提无形资产减值准备导致的差异）计提无形资产减值准备导致的差异 税法规定，无形资产计提的减值准备在转变为实质性损失税法规定，无形资产计提的减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，从而造成无形资产的账面价值与计税基前不允许税前扣除，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。础的差异。 【例例13-3313-33】 计提减值准备前的账面价值计提减值准备前的账面价值=600-600/10=600-600/103=4203=420（万元）（万元） 应计提的减值准备应计提的减值准备=420-300=120=420-300=120（万元）（万元） 计提减值准备后的账

41、面价值计提减值准备后的账面价值=420-120=300=420-120=300（万元）（万元） 计税基础计税基础=600-600600/10=600-600600/103=4203=420（万元）（万元） 该项无形资产的账面价值该项无形资产的账面价值300300万元其计税基础万元其计税基础420420万元，万元，之间产生的差额之间产生的差额120120万元，将减少未来期间企业的应纳税所万元，将减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。得税资产。 3.以公允价值进行后续计量的资产以公允价值进行后续计

42、量的资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 采用公允价值模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量的投资性房地产 可供出售金融资产可供出售金融资产 会计：期末账面价值为该时点的公允价值会计：期末账面价值为该时点的公允价值 税法：在持有期间，计税时不考虑公允价值的变动，计税基税法：在持有期间，计税时不考虑公允价值的变动，计税基础仍为取得成本础仍为取得成本【例例13-3413-34】华联公司确定的该项交易性金融资产的账面价值和计税华联公司确定的该项交易性金融资产的账面价值和计税基础如下：基础如下： 账面价值账面价值=期末公允价值期末公允价值=

43、1500（万元）（万元） 计税基础计税基础=初始入账成本初始入账成本=1800（万元）（万元） 该项交易性金融资产因按公允价值进行后续计量，其账面价值小于该项交易性金融资产因按公允价值进行后续计量，其账面价值小于计税基础计税基础300万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额 【例例13-3513-35】如投资性房地产如投资性房地产【举例举例2 2】 2 21212年年1111月月8 8日，甲公司自公开的市场上取得一日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出

44、售的金融资产核算。该项基金投资的成本为金融资产核算。该项基金投资的成本为660660万元。万元。2 21212年年1212月月3131日，其市价为日，其市价为630630万元。假定税法规定资产在持有期间公万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。允价值的变动不计入应纳税所得额。账面价值账面价值= =期末市价期末市价=630=630万元。万元。计税基础计税基础= =初始入账价值初始入账价值=660=660万元万元该可供出售金融资产的账面价值该可供出售金融资产的账面价值630630万元其计税基础万元其计税基础660660万元，之间产生万元，之间产生3030万元可抵扣暂时性差

45、异，该差异将减少万元可抵扣暂时性差异，该差异将减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，应确认为递延未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，应确认为递延所得税资产。所得税资产。 4、采用权益法核算的长期股权投资、采用权益法核算的长期股权投资 会计准则规定，长期股权投资在持有期间，应根据对被投会计准则规定，长期股权投资在持有期间，应根据对被投 资单位财务和经营政策的影响程度等，分别采用权益法和资单位财务和经营政策的影响程度等，分别采用权益法和 成本法核算。长期股权投资采用权益法核算时，其账面价成本法核算。长期股权投资采用权益法核算时，其账面价 值会随着初始成本的调整、投资损益的确认、应享有被投

46、值会随着初始成本的调整、投资损益的确认、应享有被投 资单位其他权益变动的确认而发生相应的变动，但税法的资单位其他权益变动的确认而发生相应的变动，但税法的 计税基础为其成本，由此导致长期股权投资的账面价值与计税基础为其成本，由此导致长期股权投资的账面价值与 计税计税之间产生差异。计税计税之间产生差异。 5、其他计提了减值准备的资产、其他计提了减值准备的资产 企业的存货、固定资产、无形资产、金融资产、长期股权企业的存货、固定资产、无形资产、金融资产、长期股权 投资、投资性房地产等，也同样会因计提减值准备而导致投资、投资性房地产等，也同样会因计提减值准备而导致 其账面价值与计税基础之间产生差异。其账

47、面价值与计税基础之间产生差异。 【举例举例3】昌和公司昌和公司212年年12月月31日应收账款余额为日应收账款余额为3 000万元，该公司期末对应收账款计提了万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5计提的坏账准计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。均为零。应收账款在应收账款在212年资产负债表日的年资产负债表日的账面价值账面价值=3 000-300=2 700（万元）（万元）其其计税基础计税基础

48、=账面价值账面价值3 000万元按照税法规定可予税前万元按照税法规定可予税前扣除的坏账准备扣除的坏账准备l5万元万元=2 985万元。万元。账面价值账面价值2 700万元计税基础万元计税基础2 985万元，之间产生万元，之间产生285万元可抵扣暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应万元可抵扣暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，应确认递延所得税资产。交所得税，应确认递延所得税资产。 教材教材【例例13-36】212年年12月月31日，华联实业股份有限公司日，华联实业股份有限公司原材料的账面余额为原材料的账面余额为1000万元，经减值测试，确定原材料的万元，经减值测试，确定

49、原材料的可变现净值为可变现净值为900万元，华联公司计提了存货跌价准备万元，华联公司计提了存货跌价准备100万万元。假定在此之前，华联公司从未对原材料计提过存货跌价元。假定在此之前，华联公司从未对原材料计提过存货跌价准备。准备。2 21212年年1212月月3131日，华联公司确定的该项原材料的账面价值日，华联公司确定的该项原材料的账面价值和计税基础如下：和计税基础如下：账面价值账面价值=1000-100=900=1000-100=900（万元）（万元）计税基础计税基础= =入账成本入账成本=1000=1000（万元）（万元）该项存货因计提减值准备，其账面价值小于计税基础该项存货因计提减值准备

50、，其账面价值小于计税基础100100万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。对资产计税基础理解的几个要点对资产计税基础理解的几个要点 资产的计税基础等于在资产的计税基础等于在未来未来使用或最终处置时，以成本、费用使用或最终处置时，以成本、费用或收入的形式影响企业或收入的形式影响企业应纳税所得额应纳税所得额的数值。的数值。若资产在使用或最终处置时，不会影响企业的应纳税所得额，若资产在使用或最终处置时，不会影响企业的应纳税所得额，则其则其计税基础计税基础= =资产的账面价值。资产的账面价值。若资产在使用或最终处置时，只影响企业若资产在使用或最

51、终处置时，只影响企业当期当期的应纳税所得额的应纳税所得额而不影响企业未来的应纳税所得，则其而不影响企业未来的应纳税所得，则其计税基础计税基础= =资产的账面价值资产的账面价值。（永久性差异永久性差异）某项资产相关的收入享受免税或按收付实现制征税时，某项资产相关的收入享受免税或按收付实现制征税时，资产的资产的计税基础为计税基础为0 0。 = =未来可税前扣除的金额未来可税前扣除的金额 = =资产的成本以前期间已税前列支的金额资产的成本以前期间已税前列支的金额如果资产的如果资产的计税基础不等于资产的账面价值计税基础不等于资产的账面价值，就会产生暂时性，就会产生暂时性差异差异某一资产负债表日某一资产

52、负债表日资产的计税基础资产的计税基础 （二）负债的计税基础（二）负债的计税基础 负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值，是指负债的账面价值减去减去未来期间计算应纳税未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额，即未来所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额，即未来不可以不可以扣税的扣税的负债价值。负债价值。 与账面价值的关系式为：与账面价值的关系式为： 负债的计税基础负债的计税基础= =负债的账面价值负债的账面价值- -未来期间允许税前扣除的金额未来期间允许税前扣除的金额 = =未来不可以扣税的负债价值。未来不可以扣税的负债价值。 一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应

53、交款等负债一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损预计负债，按照最佳估计数确

54、认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时税前益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为扣除，该类负债的计税基础为0 0，形成会计上的账面价值与计税基，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。础之间的暂时性差异。 1、因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债、因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 按照会计准则规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在按照会计准则规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果按税法规定，销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果按

55、税法规定，与产品售后服务相关的支出未来期间实际发生时准予全额或部与产品售后服务相关的支出未来期间实际发生时准予全额或部分税前扣除，则预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未分税前扣除，则预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额。来期间可税前扣除的金额之间的差额。 若税法规定，支出无论何时发生、是否实际发生，均不允若税法规定，支出无论何时发生、是否实际发生，均不允 许税前扣除，则其计税基础等于账面价值，无差额。许税前扣除，则其计税基础等于账面价值，无差额。见教材见教材P381【例例13-37】、 【例例13-38】 2、预收账款、预收账款一般企业在收到客户预付的款

56、项时，因不符合收入确认条件，一般企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，不产生暂时性差异入应纳税所得额，不产生暂时性差异; 如果某些预收账款不如果某些预收账款不符合会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当符合会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额（如房地产企业），则该预收账款在未来期期应纳税所得额（如房地产企业），则该预收账款在未来

57、期间确认为收入时，就不再需要计算缴纳所得税，因其产生时间确认为收入时，就不再需要计算缴纳所得税，因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间确认的收入可全额从税前扣已经计算交纳所得税，未来期间确认的收入可全额从税前扣除。因此，在该预收账款产生期间，其计税基础为零，产生除。因此，在该预收账款产生期间，其计税基础为零，产生可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异。见教材见教材P382【例例13-39】 【举例举例3 3】某企业发出商品一批并开具增值税专用发票。商某企业发出商品一批并开具增值税专用发票。商品成本品成本8080万元，不含税价款万元，不含税价款100100万元，款项已经收存银行。万元，款项已经收存银

58、行。假定由于不符合会计上收入确认的条件而没有确认收入，但假定由于不符合会计上收入确认的条件而没有确认收入，但是按税法规定，纳税义务已经发生。如何确定预收账款的账是按税法规定，纳税义务已经发生。如何确定预收账款的账面价值和计税基础？面价值和计税基础？分析分析 账务处理：账务处理：借：发出商品借：发出商品800 000800 000贷：库存商品贷：库存商品800 000800 000借：银行存款借：银行存款1 170 0001 170 000贷：预收账款贷：预收账款1 000 0001 000 000应交税费应交税费应交增值税应交增值税170 000170 000 账面价值账面价值100100万元

59、万元 税法上本期计入应纳税所得额。未来会计上确认收入时，税税法上本期计入应纳税所得额。未来会计上确认收入时，税法上不再交税，可全部税前扣除。法上不再交税，可全部税前扣除。 计税基础计税基础1001001001000 0 负债的账面价值负债的账面价值100 100 计税基础计税基础0 0，产生可抵扣暂时性差异，产生可抵扣暂时性差异，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额及相应的应交该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额及相应的应交所得税。所得税。 。 3 3、应付职工薪酬、应付职工薪酬会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报

60、酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支或按照一定的标准计算的金额准薪金性质的支出可税前列支或按照一定的标准计算的金额准予税前扣除。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础予税前扣除。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础等于其账面价值，但若税法扣除标准与会计不同时，则二者等于其账面价值，但若税法扣除标准与会计不同时，则二者存在差异。存在差异。 对于发生当期准予税前扣除的职工薪酬，以后期间不对于发生当期准予税前