初稿：浅议合并会计报表

1、浅议合并会计报表学生：。 指导老师：。内容提要：关键词：合并会计报表 原理 范围 局限性On The Consolidated Accounting StatementAbstract:Key words： 目 录一、 企业购并推动合并报表理论的发展····························1二、 合并会

2、计报表编制原理······································1三、 合并报表的合并范围········

3、3;·······························2（一） 国际会计准则对合并范围的界定···············

4、83;·········2（二） 合并会计报表的合并范围的基本标准·····················3（三） 我国有关合并会计报表范围的具体规定············&#

5、183;······4（四） 有关合并会计报表范围的特殊处理·······················5四、我国会计报表合并范围存在的局限性··············

6、;············7 浅议合并会计报表一、企业购并推动合并报表理论的发展建议为：企业购并与合并报表 企业购并实质上是一种长期投资行为，这种行为最根本的动因是为了追求利润。而追求利润是以各种不同的具体形态表现出来的，如追求规模效应，谋求市场利润等。它的目的不外乎以下几点：、获得超额经营利润。如果社会经济在一段时间内持续通货膨胀，那么企业会进行积极的购并活动。这是因为持续的通货膨胀会在一定程度上降低被收购企业的市场价格与重置成本的比例，使得购买企业可以以较为便宜的价格购买

7、具有一定资产价值的公司；、分散经营。当某些产业因外部环境变化而无利可图甚至亏损时，企业可能通过购并不同产业的企业提高资源配置效率，进行多元化和多角化的经营，以分散经营风险；、追求股市效应。企业的购并活动往往会影响股票市场，使得人们对购买企业的股票评价发生变化。一次成功的购并常常会使人们对该企业股票的追捧，收购企业还可以趁机融资或抛售股票获取高额收益。购买与兼并活动促进了企业规模的不断扩大，推动了企业集团的发展，也为其进入国际市场提供了机会，同时企业集团的发展也推动了我国合并报表理论研究与完善的迅速发展。与小标题不太相符。二、合并会计报表编制原理 合并报表也称为合并会计报表或合并财务报表。它是指

8、以母公司和子公司组成的企业集团为主体，反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量，同时为企业的管理和决策提供重要的财务依据的会计报表。合并报表是以母公司和子公司个别会计报表为基础，由母公司编制的。合并报表由企业集团中的母公司在会计年度终了后编制，主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表、合并现金流量表和合并会计报表附注。在编制合并报表时，首先把母公司和子公司个别资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表各项目的数据过入合并工作底稿，然后在合并工作底稿中将母公司和子公司个别会计报表相同的项目进行合并，计算出个别资产负责表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表和会计报表附注各项

9、目的合计金额，这叫做汇总报表。试着用通俗、简单的语言来阐述把母公司和子公司因内部交易而形成的重复因素抵销处理，编制抵销分录，抵销分录的名称也应和五张报表的项目名称相同，抵销分录无需填制凭证和登记账簿，只需把编制好的抵销分录过入工作底稿用合计数加减抵销分录，计算出合并数，再填入合并会计报表中。编制合并报表时，只是把母公司和子公司内部交易形成的重复因素在工作底稿中抵销，母公司和子公司个别会计报表项目依然存在，所以在编制抵销分录是要分两步走：、当年因内部交易而形成的重复因素要当年抵销；、以前年度已经抵销的重复因素仍存在于个别报表中的还要再次抵销。在对合并报表抵销分录的梳理中，总结出四种核心抵销分录。

10、 第一种：母公司的长期股权投资与子公司的净资产进行抵销 母公司对子公司的长期股权投资，可以把母公司和子公司看做一个整体，相当于资金的内部调拨，就像左边口袋里的钱放入右边的口袋。既不能增加母公司的长期股权投资也不能增加子公司的净资产，把内部交易而形成的长期股权投资的重复因素经销抵销处理，由此反映了母公司和子公司整体的财务状况、经营成果、现金流量，避免了母公司和子公司因隐瞒关联交易操纵利润，而粉饰财务报表的作用。第二种：企业集团内部债权债务抵销 内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；持有至到期股票与应付债券；应收利息与应付利息；应收股利与应付股利；其

11、他应收款与其他应付款。 第三种：内部销售形成存货抵销 内部销售形成存货抵销分两步： 当年内部销售形成存货抵销 1.母公司将存货销售给子公司，子公司将存货全部对外销售。母公司内部销售收入和子公司内部购进成本进行抵销。 借：主营业务收入（母公司内部销售收入） 贷：主营业务成本（子公司内报表购进成本） 2.母公司将存货销售给子公司，子公司将存货全部作为库存商品，相当于企业集团内部商品移库，即把商品从母公司仓库转移到子公司仓库，即不能增加收入、成本，也不能增加存货和未分配利润。 借：营业收入（内部销售收入） 贷：营业成本（内部销售成本） 存货（内部销售形成存货包含为实现利润） 以后年度内部销售形成存货

12、抵销 1.上一年因内部销售形成存货在今年全部售出，把包含在该存货中的为实现利润冲回。 借：未分配利润年初未分配利润 贷：营业成本 2.把当年销售形成存货当成今年的全部售出。 借：营业收入 贷：营业成本 3.期末，用内部销售形成存货成本乘以销售毛利率计算出内部销售形成存货中包含的为实现利润并予以抵销，再恢复多冲回的成本，抵销分录。 借：营业成本 贷：存货 4.年末存货跌价准备抵销原理同当年抵销存货跌回准备抵销。 第四种：内部销售形成固定资产抵销 企业集团内部固定资产交易有两种类型：1.集团内企业将自产的产品销售给企业集团内的企业做固定资产使用；2.集团内企业将自有的固定资产出售给企业集团内的企业

13、做固定资产使用。 固定资产清理会出现三种情况：1.期满清理；2.超期清理；3提前清第一、这四种抵消分录写得有点像教科书；第二、不够深入，这部分内容应该是你文章的主体。建议把你自己的理解写出来。理。三、合并报表的合并范围放在合并报表编制原理之前是否更好？在实际工作过程中，有的公司出于调节利润以及种种理由随意调整公司合并报表的合并范围。因此，有必要来探讨一下合并报表合并范围的一些问题。国际会计准则对合并范围的界定。国际会计准则委员会（IASB）于1994年颁布了第27号国际会计准则，在第27号会计准则中，“控制”被定义为统驭一家公司的财务和经营政策，并以此从该公司的经营活动中获取利益的权利。IAS

14、B规定了不应纳入合并范围的两种情况：一是购入和拥有的子公司只是为了随后在近期内出售，这样的控制是暂时的，二是子公司在严格的长期性限制条件下经营，大大削弱了其向母公司转移资金的能力。合并会计报表的合并范围的基本标准合并报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。合并会计报表范围的确定，很大程度上取决于编制合并会计报表运用的合并理论，但无论运用何种理论，都必须依据一定的标准。1、由三种不同的集团概念，可以得出三种不同的合并理论：母公司理论。按照母公司理论，在企业集团的股东只包括母公司的股东，把子公司少数股东排除在外，子公司被看作是公司在集团的外界债权人。以这个主体编制的合并资产负债表中的股东

15、权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分，这实质上是把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。按照母公司理论编制合并会计报表的特点：一是合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值核记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映，这种观点认为属于少数股权的部分，并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值；二是合并过程中产生的商誉属于母公司；三是合并后的股东权益中删除少数股权，仅包括母公司股东的权益。可见，按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为了母公司现有的和潜在的股东权益而编制的。由于合并会计报表由企业集

16、团中的母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此来评价自己所有权的价值，应做出有关决策，所以这一理论得到了广泛的应用。实体理论。也有的学者称之为主体理论。按照实体理论，企业集团内所有的股东地位平等不论是多数股东还是少数股东都使该集团的股东，并不过分强调母公司股东的权益，采用这种理论编制的合并会计报表，能满足整个企业集团内生产经营和管理的需求，其主要特点是：一是所有的资产和负责按市价反映，任何资产的重新估价应针对整个企业集团，包括子公司的少数股权；二是在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；三是合并后的股东权益既包括多股权数股权，也包括少数。按照实体理论，不论是占统治地位的股权还是

17、占从属地位的股权都同等看待，并不把少数的股权看做是与外界的经济关系。合并会计报表提供的会计信息能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。企业集团内部各公司之间的关联交易所产生的影响全部抵销。按照实体理论编制的合并会计报表比按照母公司理论编制的合并会计报表简单，当然对母公司股东来说，按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足他们的需要。所有权理论。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大的影响的所有权部分。采用这种理论具有以下的特点：一是合并会计报表中，只包括被投资公司接受投资公司资产、负责、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司

18、资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表中；二是合并过程中产生的商誉属于投资公司；三是在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受资产企业的全部财产不能完整反映。按照所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。2、按照国际惯例，确定合并范围主要有以下两条基本标准：数量标准：按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资公司的50以上的有表决权的普通股为标准。主要变现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司50以上有表决权的普通股。例如：A公司直接全额出资或出资50以上投资额的子公司。间接控股，即母公司间接拥有子公司半数

19、以上有表决权的普通股。这种情况是母公司通过子公司对子公司的子公司拥有50以上的有表决权的普通股。例如：A公司拥有B公司80的股份，而B公司拥有C公司70的股份，则A公司就通过B公司对C公司拥有50以上的有表决权的普通股。C公司就应当纳入A公司的合并范围。交叉控股，即母公司以直接和间接的方式拥有子公司半数以上有表决权的普通股。例如：A公司拥有B公司80的股份，拥有C公司25的股份，B公司拥有C公司40的股份，在这种情况下，A公司以直接和间接合计拥有C公司半数以上的有表决权的普通股。在编制合并报表时，A公司应当将B公司和C公司都纳入合并范围。质量标准：母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营正

20、常和财务决策为标志。主要表现为以下四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上表决权的股票。根据章程或协议由权控制企业的经营政策和财务决策。例如：A公司直接拥有B公司38.28的股权，但是对该公司有权控制经营政策和财务决策，所以该公司也作为A公司的合并报表单位。由权任免董事会或类似机构的多数成员。在董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。我国有关合并会计报表范围的具体规定目前，我国尚未制定合并会计报具体会计准则。关于合并会计报表合并范围的规定，散见于财政部颁发的多个文件中。主要相关文件包括：企业会计准则、合并会计报表暂行规定、关于合并会计报表合并范围请示的复函、企业会计制度

21、等。除上述规定外，企业集团是否编制合并会计报表，由企业管理当局自行确定。我国的合并会计报表暂行规定要求“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”，“母公司在编制合并会计报表时应当将其所控制的境内外的所有子公司纳入合并会计报表合并范围”。在准则征求意见稿中基本采纳了国际会计准则委员会颁布的第27号会计准则（IASB.27）的控制定义。在关于纳入合并范围的具体原则上，我国参照了（IASB.27）的相关内容，均以多数股权作为判断标准，而FASB关于有效控制下的四种可辩驳的推定对我国更深入地理解“控

22、制”也很有借鉴和参考作用。此外，我国的合并会计报表暂行规定也指出了不应纳入合并范围的六种情况：一是已关停并转让的子公司；二是按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；三是已宣告破产的子公司；四是给持续经营的所有者权益为负数的子公司；五是准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；六是受所在国外汇管制及其他管制资金调度受到限制的境外子公司。有关人士人为，我国制度合并会计报表的具体准则还应进行更为深入地调查和研究，要及时了解和借鉴国际会计准则委员会和其他发达国家的最新动态。总之，由于我国合并会计报表理论和实务仍处于不断完善和发展的过程中，我们应该采纳世界各国合并会计报表中的一切有价值的思想和

23、最新成果，同时对我国实务界中报表合并的宝贵经验进行总结和继承，以重新优化和组合现有的报表合并理论和方法，结合我国的实际情况，制度出合理的规范用来更好地指导实务以满足信息使用者的需要。有关合并会计报表范围的特殊处理根据我国合并会计报表暂行规定的规定，合并会计报表的合并范围包括母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业，以及母公司虽然没有拥有其半数以上权益性资本但通过其他方法实施控制的被投资企业。据此，可以看出，纳入合并会计报表合并范围的子公司必须为与母公司存在权益性资本关系，且被母公司控制的被投资公司。因此，控制是确定合并会计报表范围的前提和基础。控制有不同的表达形式，但其基本的形式为权益性资本

24、控制，具体变现为母公司拥有子公司50以上权益性资本。1在复杂控股条件系，如何确认间接控制关系假设甲、乙、丙三个公司，它们之间的持股关系如下图： 80 60 甲乙丙如图所示，乙公司是甲公司的子公司，丙公司是乙公司的子公司。如何确定甲与丙的关系，由两种不同的理解，即对加法原则和乘法原则的选择。加法原则，即在一串联持股关系中，将最终直接到达叶公司的持股比例作为根公司对叶公司的持股比例。在加法原则下，合并范围的技术与甲公司对乙公司的直接持股比例无关。如，甲公司持有丙公司60的权益性资本，丙公司就那人了甲公司的合并范围。而乘法原则，即在一串联持股关系中，将所有从根公司到叶公司的直接比例相乘，以求根公司对

25、叶公司的实际持股比例。本例中，甲公司对炳公司间接拥有48（80×60）的权益性资本，所有甲公司不能将丙公司纳入合并范围。因为乙公司对丙公司由控制其经营及财务决策的权力，所有甲公司可以通过乙公司对丙公司实施控制。因此，依据实质重于形式的原则，虽然甲公司对乙公司并未拥有过半数以上的权益性资本，但仍应将丙公司纳入合并范围。2关于相互持股的问题子公司之间相互持股子公司之间由相互持股，母公司在各子公司中的份额便不能直接得出，需要经过一定的计算才能确定母公司的持股比例和少数股权的份额。如图： A公司 65 80 B公司 15 C公司 20在上图集团控股关系中，A公司持有B公司和C公司的股份可用下

26、式反映：B=0.65A+0.15C,C=0.8A+0.2B解方程，得：B=0.794，C=0.959经计算A公司持有B公司79.4的股份，持有C公司95.5的股份，可据此编制合并会计报表。母公司和子公司之间相互持股母公司和子公司之间相互可以采用交互法和库藏股法来计算。交互法先计算交互分配后甲、乙公司取得的本年利润与按投资比例应分配利润两者之和。库藏股法不计算和反映甲公司利润中居于乙公司的份额。分不出母子公司关系的企业间相互持股A、B、C三个公司为环状持股，如图所示。 A 40 35 B30CA、B、C三个公司都采用权益法核算各自的投资，因而都需要计算被投资企业取得的利润中属于自己的份额。再设某

27、年A、B、C三个公司分别取得利润50000元、80000元和20000元。现通过建立方程式的方法计算各公司在其被投资企业利润总额中的份额。设：A公司在被投资公司利润中的份额； B公司在被投资公司利润中的份额； C公司在被投资公司利润中的份额.据此建立以下联立方程式：A=(80000+B)*40=32000+0.4B;B=(20000+C)*30=6000+0.3c;c=(50000+a)*35=17500+0.35A。解方程，得：A=38100，B=15250，C=30835据此计算，A、B、C三个公司可以分别按权益法调整各自的投资和投资收益，结果三个公司在各自的报表中进行了一行合并反映。3合

28、营企业情况对合营企业是否纳入合营者合并会计报表的合并范围问题，合并会计报表暂行规定未作相应的规定。国际会计准则第31号对合营企业的会计报告规定采用“比例合并法”。与一般的控股合并会计处理方法类似，对于合营者与合营企业的交易，按该准则规定，如这一交易的资产尚未转售给独立买主，合营者就不能确认合营企业从这一交易所得的损益中属于自己的份额。4关于承包经营企业承包者在承包经营期内拥有承包经营企业的经营管理权，承担经营风险，实际上承包者控制了承包经营企业。承包经营企业的母公司虽然控制了股东会和董事会，实际上只得到承包的税后利润，不能控制承包经营企业的财务和经营政策。因此，对母公司来讲，其子公司的经营管理

29、权交由承包者行使后，也就丧失了对承包经营企业这部分应该略写。不然，你文章将显得主次不分明的控制，不应将承包经营企业纳入合并会计报表的合并范围。四、我国会计报表合并范围存在的局限性合并会计报表能够较完整反映母公司直接或间接控制的经济资源以及整个企业集团的经营业绩。当是，也应该看到合并报表的合并范围具有一定的问题。（一）关于股权控制的问题1.股权控制和实质控制的关系不明确。从字面上理解，是不满足股权控制的情况下才适应实质控制，但股权比例仅仅是一种形式，实质控制才是合并的基本前提，合并报表反映母公司所能控制的资产负责，经营成果及现金理论的规模和实现程度。实质控制的连续性也飞翔值得考虑，应限制实质控制变化的随意性，防止母公司根据子公司的业绩好坏而随意改变实质控制的条件来选择合并与否之类的操纵。2.权益性资本的措辞不太科学。在国外，股份公司发行普通股和优先股两种股票，其中，普通股有表决权而优先股没有表决权，但优先股也是一种权益性资本。因此，权益性资本不等同于表决权资本，拥有半数以上的权益性资本并不表示可以对其实施控制