比较与应用三种成本核算方法

1、比较与应用三种成本核算方法【摘 要】随着企业内外环境的变化，成本核算方法也在不断地发展。文章对比了制造成本法、作业成 本法和资源消耗会计三种方法在成木核算上的特点、优势、存在的问题，并通过举例进行论证、评价、分析, 揭示了成木核算方法的发展趋势。【关键词】制造成木法，作业成木法，资源消耗会计，成木核算随着我国经济的发展和市场的成熟，竞争愈发激烈,企业要想获得和保持持久竞争优势，成本信息的有效 性和相关性不可忽视。而成木核算是企业获得成木信息最重要的手段，因此，成木核算方法的选择非常重要。 本文就我国目前采用的制造成本法、西方广泛采用的作业成本法，以及成本会计的新发展资源消耗会计 的理论与应用作

2、一比较和分析。一、制造成本法（一）制造成本法的核算特点制造成木法是制造企业传统的成木核算方法，该核算方法将企业一定期间的费用划分为为产品生产而 发生的生产费用和与产品生产过程无关的期间费用两部分。只冇生产费用才能最终计入产品的生产成本,而 期间费用汁入当期损益，与当期产品成本的计算无关。1核算内容。制适成本法将企业的制造成本划分为三个基本制造成本项目:玄接材料、玄接人工和制造 费用。当然,在企业有需要的时候，可以增加成本项目，例如，废品产生较多的企业，可以增加“废品损失”成本项 目燃料消耗较多的企业,可以增加“燃料”成本项目等等。制造成本法在核算时,主要是将企业的生产费川划 分为料、工、费三个

3、基木的成木项h,然后进行核算，继而计算出产品成木计算对象的成木。2. 核算方法。制造成木法的核算方法包含三种基木的成木计算方法，即品种法、分批法和分步法。这三 种基木成木计算方法在成木计算对彖、成木计算期以及期末生产费用的分配上各有不同。因此,不同的企业, 其生产特点不同，生产工艺和生产组织的差别导致了企业在采用制适成本法进行成本核算时,选择成本计算 方法的不同。3核算过程。成本核算过程，也称成本核算流程，即从费用的发生到产品成本的得出这一过程的核算。一 般说來，制造成木法下，无论是哪-种成本计算方法，其核算过程都应该是类似的。生产费用可以分为为直接 计入的生产费用和间接计入的生产费用两种。在

4、成本项目中，如杲可以辨清某项费用的发生是专属于某一个 成本计算对象，那么这项费用即属于直接计入该成本计算对象的生产费用仮之，则是间接计入的生产费用，需 要采用相应的分配方法分配计入产品生产成木中。计入某一成木计算对象的直接计入费用和间接计入费用 z和便是该成本计算对彖的成本。（二）制造成木法成木核算的弊端1. 制造费用的核算。采用制造成本法核算成本时，制造费用的分配方法有生产工时比例分配法、机器工 时比例分配法、年度计划分配率分配法等。制造费用属于企业的间接费用，按照基本生产车间來归集，并于期 末分配至不同的成本计算对象。在传统的劳动密集型企业里，直接人工所占的比重较大，制造费用占的比重较 小

5、，因而川上述分配方法来分配制造费川，即便有不合理之处，但因为比重较小，通常也不会严重扭曲产品成本; 又因为该方法的简便易行，被多数制造业企业乐于采用。但是，在先进制造环境下，大量人匸被机器取代，制适 费用大比例上升。据调査,70年前的间接费用仅为直接人工成木的50%60%,而现今该比例捉鬲到了 400%500%;在制造成本法正适用时，直接人工成本占产品成本的40%50%,而现今该比例不到10%。产品 成本结构如此重人的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能准 确分配制造费用,导致不同产品之间的“成本转移”，继而影响产品成本计算的准确性，不能为企业决策和控

6、制 提供正确有用的成本会计信息。2期间费用的核算。制造成本法下，只有生产费用才能最终计入产品成本,而期间费用是计入当期损益 的。但是，有些期间费用虽然不是在生产过程中发生的，但却与产品成本有着密切联系。例如,在高新技术发 展较快的前提下，产品投产前的研发费用增加较多，但是这部分费用不属于生产费用，制造成木法没有将其计 入产品生产成木,而是计入了期间费用，从产品成木中剔除出去，不利于产品生产成本的准确计算。同时对于 配送、顾'客服务等与产品定价冇关的成本也不包括在成本的范畴内,容易误导定价决策。3人工费用的核算。制造成本法下,成本项ei中所致的人工费用的核算包含两部分:直接人工费用（生产

7、一 线工人的工资和福利费）、计入制造费用的基本生产车间管理人员的工资和福利费。不包括研究开发、设计 等人员的工资和福利费,也不包括员工招聘、培训等支出，而这些人工费川也是与产品成本密切相关的，人工 费用核算内容的不准确性会导致产品成木计算的不准确。随着经济的发展，制造业企业在经营、技术等方面发生了重大变化，意味看一度曾与多数制造企业相适应 的成本核算方法制造成本法需要有新的发展，或者需要有新的方法來替代他。而这时，作业成本法应运而二、作业成本法（一）作业成木法的产生曲上所述，由于种种弊端的存在，使得传统的制造成木法难以为企业提供准确的成木信息。因此,需要构 建一个新的成本管理模式与之相适应。基

8、于这种要求,1971年，美国会计学者斯托布斯博士出版了具有垂大 影响的作业成木计算和投入产出会计一书，揭开了全面研究的新的成木会计管理模式的序幕。后來世界 各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法。其中美国哈佛人学青年学者罗宾库伯（robincooper）和 罗伯特卡普兰（robertkaplan）率先把这种成本计算方法t 1988年简称为abc（aetivity-basedcosting）,从此作 业成本法被应用在西方发达国家的许多先进企业，其理论日臻成熟。（二）作业成本法的核算特点作业成本法是以作业为核算对象，核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本,然片按各最终 产品所耗用的作

9、业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各种最终产品总成本和单位成本 的一种成木核算方法。1核算内容。在作业成本计算法下，产品成木不是制造成本，而是完全成本，对于某一个制造中心而言，所 冇的费用只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的费用，因而都应计入产品成本。作业成本法强调费用 支出的因果，而不论其是否与生产过程直接有关。2. 核算方法。作业成木法认为企业的经营活动是山一系列作业活动组成，产品消耗作业，作业消耗资源。 作业成木法的成木核算对彖是各个作业，核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成木，然后按各最 终产品所耗用的作业数就将各作业的成木分配计入各最终产品，从而计算出

10、各种最终产品的总成木和单位 成木。3. 核算流程。作业成木法是以“成本动因”理论为基本依据的-种成本核算方法，关键是要确认产生作业 的成本动因，并使产出物和投入之间建立因果关系。在计算产品成本时，作业成木法的基木原理是产品消耗作 业、作业消耗资源，将着眼点从传统的“产品”转移到“作业”上。因此，作业成本法应用于成本计算的流程基本 为:以作业为核算对彖,首先根据资源动因将资源费用分配到作业，再由作业动因追踪到产品，瑕终得出产品成 本。作业成本法的应用，拓宽了成本计算的范围，并且在费用分配时，将单一标准的分配基础改为按成本动因 的多标准分配，排除了人为设定的分配标准的不合理性对成本计算的影响，提高

11、了成本计算的透明度和准确 性。因此,企业管理者更倾向于采用作业成木法提供的成木信息。但是随着作业成木法的深入应用，其弊端也 一一显现。(三) 作业成本法成本核算的弊端1操作性差。采用作业成本法核算成本的重大缺陷是操作性差。表现为:首先工作量太大。最初推出作 业成木法时，它主要用于单部门和区域的成木核算、分析，这种简单坏境下,作业成木法的效果特别显苦，但是 如果要大范围地推行这种方法，工作量就会很人。其次，获取作业成木法核算所需的成木资料有闲难。传统会 计信息系统下按照部门來归集和分配各项费用;而作业成本法应用时则根据作业耗费资源的悄况、跨越了传 统的部门来确定成本。因此,企业要采用此方法，势必

12、要进行会计系统的再造,其成本较高。2核算中作业划分的难题。首先，传统作业成本法下，对作业的划分是按成本驱动因索为标准来划分的， 而成木驱动因索的确定则以因果关系为主，对丁 一些存在但没有表现出明确的因果关系的因素会被忽略，这 必然导致一些作业的划分不能够准确反映真实情况。其次，在传统作业成木法下，作业的划分无既定标准依据, 只能依据经验进行，对于未来的作业，如果遇到新情况可能会考虑不周全。在当前订单式生产成为趋势的形势 下，若是仍按传统作业成本法进行作业划分，就很难在较短的时间内将作业划分准确,不但会増加许多工作屋， 其效果也无法保证。3核算过程屮的问题。作业成本法是基于作业來分配费用的，所消

13、耗资源的费用首先是被归集到作业中, 然厉再分配到产品成本中。但是，作业成本法下成本中心可能只存在一个成本动因，也可能有两个或多个成本 动因，因此会产生多个产出计量单位。在将成木中心的费用分配到作业中时，就会存在这样的问题:由于多个 产fllilm单位的存在，作业所消耗的各种资源具有不同的计最单位，将成本归集到作业时难以准确计最资源 消耗的数量,仅限静态的货币指标，所以难于淸晰地反映资源消耗情况，不能动态地强化成木管理，会影响最终 产品成本计算和分配的正确性。鉴于作业成木法以上所述的在成木核算中的局限性,需要积极地寻求解决方案。资源消耗会计就是对作 业成本法的延伸与改进。三、资源消耗会计资源消耗

14、会il (resource consumption accounting,缩写rca)是于2002年开始在美国推出的一种新的成 本会计方法;是一种总括的、能动而综合的成本会计系统;是将德国弹性边际成本法(gpk)与作业成本法冇机 结合的产物(clinton. keys,2002)。（一）资源消耗会计的核算特点1核算对象。资源消耗会计的主要核算对象是资源。资源消耗会计认为企业存在服务丁其他资源的资 源，因此，核算对象不仅包折为作业提供服务的资源,还包括资源口身消耗的资源，即资源交互消耗产生的成 本。这样才能完整地反映资源消耗过程，从而准确地计算资源成木。2.核算方法与核算过程。采用资源消耗会计法

15、在核算成木时，首先根据资源动因划分资源结集点。资源 动因由“资源t作业”和“资源-资源”的因果关系共同确定，其中包括“资源-作业”的直接分配资源动因以及 “资源t资源''的交互分配资源动因。根据资源动因划分后的资源结集点相为于美国成本会计中称为“成本中 心,，的一个单位，这个单位所有发生的成本（资源消耗）均在此结集，结集后的产出数量称为资源产出量。因为细 分以后每个结集点都只有一个“动因''、一个成本对象，因此一个资源结集点只有一个产出的计量单位。然后 将结集点的资源消耗分配计入所划分的作业中。最后再计入产品成木中。因此，资源消耗会计的核算过程为： 资源结集点一

16、作业一产品。其中,资源结集点的划分依据为资源动因，作业的划分依据为成木动因。在资源结 集点的资源向作业分配的过程中，采用的是非货币的量化指标，在由作业向产品分配计算成本时才同时使用 了货币指标和量化指标。即产出的量化计量过程与货币计算过程相分离，这一分离充分地体现了资源消耗与 成本核算之间的关系:资源消耗是成木核算的前捉,成本核算是资源消耗的货币表现。（二）资源消耗会计核算成木的优势简述上述对资源消耗会计在成本核算中的特点可以看到，该种方法是将德国弹性边际成本法（gpk）与美国作 业成本法（abc）和结合，取长补短,较好地解决了作业成本法中的种种弊端、问题。因而成为成本核算的发展 趋势。四、三

17、种方法在成本核算应用中的分析通过三种方法在成木核算中的应用，可以发现:制造成本法中，牛产区域归集的四个费用项目均屈丁间接 计入费用，在分配时,首先成本计算对象就是产品的品种，其次费用的分配标准是单的一生产工时;作业成本法 中,首先根据成木动因划分作业，然后将生产区域的资源消耗分配至各项作业，再根据各不同产品消耗作业的 情况，将各项作业分配所得的资源消耗分配给各不同产品,在这儿资源的消耗仅以货币计量。资源消耗会计 下,首先根据资源动因划分资源结集点，将生产区域归集的费用分配至不同的结集点，每个结集点的成本动因 只有一个，然后将资源结集点的产出分配给不同的作业，再由作业消耗的资源分配给各不同的产品。在应用三种不同的核算方法计算产品成本时，制造成本法分配间接费用时受分配标准的影响是很大的， 而该方法在选择费用分配标准时是单一的、不科学的,会影响到产品成本计算的准确性;作业成本法以作业为 核心，每项作业可能会有两个或以上的成本动因，因而会有不同的产出单位，但是作业成本法未加考虑，如上例, 在确定作业点分配的费用时，不划分人工工时与机械小时，统一分配，一方面不能得到非货币计量的信息;