实质重于形式原则在会计中的运用9页

1、实质重于形式原则在会计中的运用摘要从2006新颁布的企业会计准则来看，实质重于形式原则在我国会计中的运用越来越广泛，对会计各方面的影响也越来越重大。本文针对实质重于形式原则的涵义、在会计上的运用、及存在的相关问题做出了阐述与分析。关键词实质重于形式原则 会计准则 经济实质 会计信息质量 一、实质重于形式原则的涵义 实质重于形式原则的涵义实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中。APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。英国的会计准则可能对实质重于形式原则的重要性说明得

2、最详细的一个。在其财务会计准则第5号报告交易的实质规定“财务报表要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式”。公告要求报告主体的财务报表要报告其所记录的交易实质，并指出会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。 我国企业会计制度第十一条第二款规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。这是“实质重于形式”在企业会计制度中的体现。这里的“实质”是指交易或事项的经济实质，但“形式”是不是仅指交易或事项的法律形式呢？国际会计准则关于“实质重于形式”在第35条规定：如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的法律形

3、式进行核算和反映。交易或其它事项的实质，不总是与它们外在的法律或设计形式相一致。可见，这里的“形式”是指交易或事项的外在表现，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。实质重于形式原则是对已有会计核算原则的补充和完善。 二、实质重于形式原则的必要性 (一)会计准则国际化趋势影响随着市场经济的发展，我国经济与国际经济的交往加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。当今世界经济的一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。我国已加入wto，要进一步融入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。

4、会计准则接轨将进一步加快中国经济全球化的步伐。随着内地企业会计准则与国际准则的逐步趋同，两套准则之间的差异将越来越少，所有在香港上市的内地企业根据国际财务报告准则转换财务报告的成本也会相应降低。中国企业会计准则实现与国际财务报告准则的趋同后，正在显著提升中国在国际资本市场的影响。新准则正在大幅提高中国企业会计信息的透明度，在海外市场赢得外国投资者更多信任。中国经济的全球化催生了中国会计的国际化；与此同时，中国会计在经济社会发展的坐标系中找准了自身的历史方位，赢得了前所未有的上升空间，为经济社会发展提供了强大的信息支持和制度保障。（二）实质重于形式在会计准则中应用1.实质重于形式在于强调对经济实

5、质的反映实质重于形式原则不仅仅要求企业按照它们的法律形式作为会计核算的依据，而且要求企业应当按照教义或事项的经济实质进行会计核算。在实际的工作，外在的法律形式并不能完全反映其实质和经济现实。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式来进行，而其法律形式或人为形式却又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果不仅不会有利于会计信息使用者的决策，反而对会计信息使用者的决策产生误导的作用。2.实质重于形式修正了对会计信息的可靠性实质重于形式原则作为国际会计准则的一项会计核算基本原则，是对衡量会计信息质量的一般原则和确认计量的一般原则的补充，起到修正会计信息的作用。国际会计准则委员会认为，可理

6、解性、相关性、可靠性和可比性是财务报表提供信息的四项主要的质量特征。可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等次级质量特征。可见，实质重于形式的作为可靠性的修正原则之一，旨在准确反映业务的经济实质，从而提高会计信息的可靠性。我国要真正进入国际资本市场，参与国际贸易竞争，就必须要按照国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息，提高会计信息质量。没有真实可靠的会计信息，企业就不可能正确地进行管理、决策，投资者和债权人的利益也就得不到合理的保护，证券市场缺乏透明度，市场风险自然也就得不到有效的防范和化解。我国原有的计划经济下的会计核算制度根本不能达到这一要求，因此对会

7、计核算制度进行改革，提高会计信息的可靠性就显得尤为重要了。3.原有准则制度存在缺陷(1）企业会计准则基本准则对资产的定义没有真正反映资产的质量特征。它忽略了企业资产应当具有的最基本的性质，即资产应当“预期会给企业带来经济利益”。在实务工作中，企业拥有或者控制的资源不能给企业带来未来经济利益，但仍然作为企业的资产在负债表上列示，从而造成企业资产不实，不能客观反映企业的经济实质。例如，已被淘汰或者长期闲置不用的设备，无法收回的应收账款，各项资产减值等，这些形式上的资产项目已不能给企业带来经济利益，但因其符合资产的定义而仍作为企业的资产，造成企业虚增资产，虚增利润。(2)不能按正确的标准确认和计量收

8、入。按原有的会计制度规定，企业应当在发出商品、提供劳务、同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入的实现，这样的收入确定条件实质上是所有权凭证或实物形式上的交付，而不是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移，也就不能按正确的标准确认和计量收入。(3)不能客观反映企业的经济实质和经营成果。固定资产折旧政策，固定资产净残值率，固定资产报废标准由国家统一规定，而不是按照市场经济的要求，根据企业自身的生产经营特点和固定资产价值磨损程度及无形损耗的具体表现来确定，这样，拘泥于形式的核算方法，不能客观反映企业的经济实质和经营成果。例如，由于固定资产折旧年限标准与企业的实际情况不符，导致企业固定资产净

9、值不实，致使企业更新改造资金不足。上述缺陷导致会计核算不准，会计信息质量不高，假账现象时有发生，给利益相关的各级政府部门、债权人、投资者带来极大的损失。只有正确理解和运用“实质重于形式”会计核算原则，才能真实的反映会计核算内容和经营成果。三、新会计准则下实质重于形式原则在会计上的运用实质重于形式在会计上的应用相当广泛。可以说，它涉及财务会计运行的每一环节。（一）会计确认。一个经济事项或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。会计确认就是把一个经济事项或交易正式作为会计要素予以认可的一种会计行为。1.资产要素确认。企业融资租入一项设备，能否确认其为“资产”（指会计要素严格定义的“资产”，而

10、不是泛指，其它会计要素类同）。根据租赁协议，租赁期间该设备的所有权归属租赁公司（形式上），但企业（承租方）实质上取得了对该设备的控制权，并承担由该设备引起的风险（可能因技术进步而引起贬值等）。根据实质重于形式原则，企业应予确认为企业固定资产。2.负债要素确认。对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债？以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，企业并没有在销售时发生一笔修理费（形式上），但根据企业以往经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。值得一提的是，这项负债并不是或有负债。或有负债是

11、指未来不确定性引起企业可能承担的经济责任，不符合“负债”严格定义，因而不属于负债要素的范围。而上述的一项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的。3.费用要素确认。企业若对上述售后服务事项进行账务处理，则应为：借记产品销售费用（或营业费用），贷记应计销货负债（会计实务上可专设一账户核算此类业务）。可见企业在确认一项负债时，同时确认了一项费用。4.收入要素确认。企业根据销货合同，将产品送达客户指定的地点，但未及时收取货款，能否确认一项收入？形式上，企业未收取贷款，但是实质上企业取得了收款权利，实质重于形式，应确认一项收入。有必要明确实质重于形式原则与权责发生制原则在此会计确认上的区

12、别。权责发生制是用以确定期间收益。费用和期间损益的基本原则。其含义是企业的收入和费用的确认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。按照这一标准：对于收入不论款项是否收到，以权利形成确定其归属期。可见它是针对时间确定的一个确认标准。实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。（二）会计计量会计计量是会计人员运用一定的计量模式，对会计对象的内在数量关系所做的货币定量，并产生货币定量信息为主的会计信息的处理过程。通货膨胀条件下会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力货币单位，体现了“实质重于形式”的精神。“实质重于形式”不仅在会计要素的确认方面

13、得到体现，在会计计量方面也得到贯彻。企业会计准则基本准则提出了五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。企业在对会计要素进行计量时，应当根据会计要素的具体情况，按照规定选择相应的计量属性。1.对于延期付款购入资产的计量超过正常信用条件延期付款购入固定资产或者无形资产，实质上具有融资性质，所以，资产的入账成本应该以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款和购买价款的现值之间的差额，计入“未确认融资费用”，在付款信用期内视为借款费用，按实际利率法分期摊销。站在销货方的角度也类似，采用延期收款销售的，超过正常的信用期限，实质上也具有融资性质，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值

14、确定销售商品收入的金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，计入“未实现融资收益”，在约定的收款期限内作为利息收益按实际利率法分期摊销。2.对于企业合并的计量企业会计准则企业合并根据我国企业合并的具体情况，将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两大类。同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。由于合并各方在合并前后均属于同一方控制或者相同的多方控制，所以，对于控制方而言，只是将其控制范围内企业的资产由一方转移到另一方而已，对控制方的影响并没有实质性的改变，不是一种真正的交易，视同合并各方的资产重新组合。所

15、以合并双方以公允价值作为计价基础。而非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最终控制。由于合并各方在合并前后不受同一方控制或者相同的多方控制，因此，非关联的企业之间的合并视同一种公平、正常的交易行为，合并各方在合并中的交易价格一般以市价作为基础，交易作价相对公平合理，可以视同公允价格，所以合并双方以公允价值作为计价基础。3.对于非货币性资产交换的计量企业会计准则非货币性资产交换规定，企业发生非货币性资产交换，换入资产的入账价值，以公允价值或以账面价值为基础确定，取决于交换是不是具有商业实质，如果交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量，则采用换出资产或者换

16、入资产的公允价值为基础确定换入资产的入账成本；如果交换不具有商业实质或者具有商业实质但换入或者换出资产的公允价值不能可靠的计量，则采用换出资产账面价值为基础确定换入资产的入账成本。具有商业实质的非货币性资产交换，换出资产的公允价值与账面价值之间的差额计入损益；不具有商业实质的非货币性资产交换，采用换出资产的账面价值计量换入换出资产，不确认损益。这种处理方法，一方面真实反映企业具商业实质的非货币性资产交换带来的损益，另一方面对没有商业实质的交易不确认损益，防止了企业利用非货币性资产交换粉饰报表，是实质重于形式原则的重要体现。（三）会计记录会计记录就是根据一定的账务处理程序，将已经确认、计量的经济

17、事项或交易正式记入簿记系统，并进行分类整理，加工和转换的会计行为，其目的是为会计处理进入到会计报告环节奠定基础。企业为了充分利用闲置的资金而购入一批有价证券，原来并不准备长期持有，后来因某种原因（如预期该证券市价上扬），而实际持有的时间超过了12个月，会计记录应否由短期投资账户调整为长期投资账户？从形式上看，这一事项符合长期投资区别于短期投资的时间界定：持有时间在1年以上；但从经济实质看，它仍保持原来的短期投资的目的：为了获取现实的经济收益。这里，投资目的标准与投资时间标准有矛盾，实质与形式不一致。实质重于形式，企业没必要对此进行账户调整。（四）会计报告会计报告是以簿记系统加工生成的信息的基础

18、，并按照会计信息使用者的要求进一步予以变换，形成一组既可靠又相关的会计信息1.实质重于形式原则在资产负债表中的体现在资产负债表中，资产类项目按照流动性大小分为流动资产和非流动资产分别列示。对于打算在一年内出售的“可供出售金融资产”、一年内到期的“持有至到期投资”、一年内到期的“长期应收款”，从其表面形式看是非流动资产，但由于变现时间在一年内，本质上不再属于非流动资产，所以，应该从非流动资产中分离出来，在流动资产的最后一个项目“一年内到期的非流动资产”中列示。同样地，负债类项目也按照偿还时间长短分为流动负债和非流动负债。对于一年内到期的长期应付款、一年内到期的长期借款、一年内到期的应付债券，由于

19、其偿还的期限已经在一年内，本质上就是流动负债，所以应该从非流动负债中分离出来，列示于流动负债项目下的“一年内到期的流动负债”。2.实质重于形式原则在利润表中的体现新颁布的企业会计准则，对投资性房地产和金融资产的后续计量引入了公允价值模式，公允价值变动计入当期损益。例如，公司为了短期获利购入股票10万元，认定为“交易性金融资产”，期末该批股票的公允价值为12万元，站在该时点看，如果不考虑相关的税费，公司实质上获利2万元，列示于利润表“公允价值变动损益”项目；假定该时点公司以12万元的价格售出，不考虑相关的税费，公司实质上也是获利2万元，列示于利润表“投资收益”项目中。由此可见，“公允价值变动损益

20、”反映的是企业未真正实现但应计入利润表的损益，而“投资收益”反映的是企业已经真正实现的损益，如同传统意义上的“落袋为安”的概念。利润表分设两个项目单独反映，更能把握经济交易的实质。3.实质重于形式的原则在现金流量表中的体现现金流量表，是反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。企业的现金流量按其性质分为经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量三大类分别列报。在划分现金流量的归属类别时，应当根据交易或者事项的本质作判断。常见容易误分的交易或者事项有以下几项：第一，企业支付给职工的工资及其福利费，一般情况下在“经营活动现金流量支付给职工以及为职工支付的现金”项目列示，但支

21、付给在建工程人员的工资及其福利费，其实质是为购建固定资产活动发生的，所以，应该在“投资活动现金流量购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。第二，融资租入固定资产所支付的租金，表面形式是购建固定资产，但其本质是融资行为，支付的租金应该在“筹资活动现金流量支付其他与筹资活动有关的现金”。第三，流动资产发生损失获得的赔偿导致的现金流入，应该列入“经营活动现金流量收到其他与经营活动有关的现金”；而固定资产发生损失获得的赔偿导致的现金流入，应该列入“投资活动现金流量”有关项目。第四，罚款收支导致的现金流入或者流出，列入“经营活动现金流量”，捐赠发生的现金流入或者流出，列入“筹资活动现金流量”。

22、四、实质重于形式原则在应用中应注意的问题（一）采用实质重于形式原则，要赋予会计人员较大的自主和能动性，要求会计人员具有较高的职业判断能力在经济业务日趋复杂的情况下，形式与实质不符的情况越来越多，作为会计人员必须加强对会计核算新知识的学习，把握会计核算改革的新变化，提高职业判断能力，按实质重于形式的原则进行正确处理，防止会计行为失当，误导管理当局和投资者。（二）防止对“实质重于形式”原则的滥用实质重于形式原则在应用中要防止企业通过财务安排对其进行歪曲和滥用，如为了规范关联方交易新规定，一些上市公司纷纷把自己的销售公司非关联化；而当企业形式不符合财政部规定时，如并购日的确定，就以实质来做幌子：自称我这个收购是不可逆转的，控制权已经转移到我头上，钱没付、会没开、手续没办，还只是形式的东西，而将托管收益计入主营收入。还有，在资产减值准备的计提上，存在着较大的弹性空间，从而使当期的利润计算带有一定的主观性。可见，在实质重于形式原则的应用中，对于某些业务如何正确把握“实质”的尺度及其与“形式”的协调，也是有一定难度的。（三）充分理解“实质重于形式”会计核算原则的重要性，不断提高会计人员和审计人员的职业判断能力实质重于形式的会计核算原则留给会计人员越来越多的职业判断的余地，尤其在国际经济形势和经济现象错综复杂的今天，这项会计原则显得尤为