固定资产后续支出的核算研究

1、固定资产后续支出的核算研究摘 要2006年新修订并颁布的企业会计准则从时间和性质两个方面对固定资产后续支出进行了界定：从时间上看，固定资产后续支出是指达到预定可使用状态后至处置前发生的与固定资产效能直接相关的各种支出。也就是说，在固定资产达到预定可使用状态前发生的有关支出，应直接计入固定资产原值；从性质上看，固定资产后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造、修理费用等。这就是说，固定资产后续支出必须是与固定资产后续使用效能直接相关的支出，是将固定资产应用到维护、改建、扩建或者改良现有固定资产中，以便于更好地适应新技术发展的需要以及维持或提高固定资产的使用效能。固定资产后续支出的划分不同对

2、财务处理有不同的影响。根据固定资产后续支出的有关规定，我们可以从当前损益和当期计提折旧两个角度对它进行说明。而对固定资产后续支出在会计实务中的处理方法则根据固定资产后续支出资本化和费用化划分原则进行阐述。本文对固定资产后续支出的资本化和费用化作出分析界定，并结合新税法提出具体会计核算方法。关键词：固定资产；后续支出；界定；核算 目 录1 固定资产后续支出概念和相关规定11.1固定资产定义11.2固定资产后续支出定义11.3关于固定资产后续支出的相关规定12固定资产后续支出划分不同对账务处理的影响22.1 对当期损益的影响不同22. 2 对当期计提折旧的规定不同23固定资产后续支出资本化和费用化

3、划分的看法33.1实质重于形式原则33. 2量化原则34固定资产后续支出在会计实务中的处理5参考文献61 固定资产后续支出概念和相关规定1.1固定资产定义确认固定资产的两个条件：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业； (二）该固定资产的成本能够可靠地计量。1.2固定资产后续支出定义固定资产的后续支出是指，为了适应新技术发展的需要或者维护或提高固定资产的使用效能, 企业投入使用固定资产，维护、改建、扩建或者改良现有固定资产所发生的费用。如果这项支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能，如延长了固定资产的使用寿命，使产品质量实质性提高或使产品成本实质性降低，那么它可

4、能会超过原先的估计流入企业的经济利益，如果不将它计入固定资产的账面价值，也应将这些后续支出计入发生当期的损益，予以费用化。1.3固定资产后续支出重要性固定资产后续支出, 泛指固定资产在交付使用后为保持或改善固定资产使用性能而发生的各类支出, 大体上由固定资产修理支出和改扩建支出构成。对于固定资产后续支出, 我国长期以来采用的处理方法是将其分为三种情况: 一是日常维修养护支出,在发生期列支当期费用; 二是大修理支出, 在两次大修理的间隔期内,分期列支费用: 三是改扩建支出, 采用资本化的方式, 将支出额加计到固定资产的账面价值中。企业会计制度中所来用的还是这种处理方法。2002 年开始实施的企业

5、会计准则 固定资产对固定资产后续支出的确认标准和处理原则做出了重大的改变。第24 条规定, “ 与固定资产有关的后续支出, 如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，一则应当计入固定资产账面价值, 其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。” 这明确了固定资产后续支出资本化的经济性质标准。第25 条规定, 凡不符合第2 4 条确认标准的后续支出“ 应当确认为费用”。1.4关于固定资产后续支出的相关规定企业会计准则第4号固定资产中规定了固定资产的后续支出的处理的基本原则，即符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。而固定资产的确认条

6、件为：1）与该固定资产资产,其售价不超过原值的，不征增值税。在方案二中,A企业把自己使用过的机器设备作价给B企业，视同转让固定资产，且其售价一般低于设备原价，不征增值税。其最终的税收负担为：契税=1 000X 3%= 30(万元）（由受让方缴纳）。我们将上述两个方案对比，发现：A企业在投资过程中，通过改变出资方式，只改变了几个字，就使税收负担出现了55万元的大差距。由于磨损，和各组成部分耐用程度的不同，投入使用后的固定资产可能出现局部损伤。所以要维持正常的操作和使用的固定资产，需要进行必要的维护。固定资产维护支出仅是在保证固定资产的正常工作条件下，它不会改变固定资产的性能。因此，此项支出直接计

7、入当期费用。根据上述准则，如果固定资产后续支出使固定资产获取了更多的未来经济利益，提高了固定资产的性能。例如，使固定资产使用寿命延长，产品的质量和成本分别有了实质性的提高和降低，流入企业的经济利益可能超过此前估计，那么固定资产的后续支出应计入账面价值；否则就不再通过预提或待摊，而是将其费用化，计入当期损益。但新准则没有对固定资产后续支出进行具体的判断标准：是资本化还是费用化。企业可参照2007年颁布的中华人民共和国企业所得税法和中华人民共和国企业所得税法实施条例有关后续支出的处理规定进行具体核算，并结合新准则的判断条件进行处理。新税法中有进一步的明确规定：固定资产大修理费用，要同时符合以下两个

8、条件：固定资产修理支出达到50%以上的计税基础；修复后固定资产的使用寿命延长2年以上，而且仍然可以使用分期摊销年限，不能一次性税前扣除。新准则和国际会计准则实质上相同，都是以定性分析为主，更多强调职业判断。国际会计准则第16号一一不动产、厂房和设备 有关规定：如果后续支出可以改善资产状况，使未来可能流入企业的经济利益超过了原先预计的收入，应把后续支出计入资产的账面价值中，除此之外的任何其他后续支出都应在发生时确认为当期费用。 2固定资产后续支出划分不同对账务处理的影响2.1 对当期损益的影响不同划分资本性支出与收益性支出原则，是指会计核算应严格区分收益性支出、资本性支出的界限，以正确计算各期损

9、益。根据此原则，固定资产后续支出属于资本性支出，应计入固定资产的价值。对修理性支出一般不予资本化，而是计入当期损益。另外，企业会计制度中对修理支出做出规定：如果维修费用大量或不均匀，可以使用预提或待摊。将采用预提方式的大规模修理控制在两次间隔期内，在各期均衡地预计发生的费用，计入相关的成本、费用。大修理费用采用待摊的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入相关的成本、费用。 例：2008 年1 月30 日，A 公司对某办公楼进行修理，修理过程中领用原材料一批，价值为10000 元，为购买该原材料支付的增值税进项税额为1700 元，应支付维修人员薪酬为15000 元。其会计核算为：

10、借：管理费用26700贷：原材料10000应交税费应交增值税（进项税额转出） 1700应付职工薪酬15000从以上例题可知，对于固定资产的日常修理及大修理，它主要是为了确保固定资产的正常使用而必需的维护，不能带经济利益的流入，则只能费用化，直接计入当期损益。2. 2 对当期计提折旧的规定不同企业会计制度规定，将需要改良的固定资产在改良过程中发生的净支出计入改良后的固定资产原价。应对因改良而延长使用年限的固定资产的原使用年限和折旧年限进行调整。而由于直接或分期地把固定资产修理支出计入当期损益，故不会对固定资产的折旧产生影响。另外，进行更新改造的固定资产和进行大修理的固定资产，对二者计提折旧有着重

11、要区别。根据财政部关于印发关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答的通知，即财会200218号文规定：企业对固定资产进行更新改造，应在将更新改造的固定资产账面价值转入在建工程的基础上，核算经更新改造后的固定资产。己转入在建工程，处于更新改造过程停止使用的固定资产，不对其计提折旧，待其达到预定可使用状态，转为固定资产后，再重新确定折旧方法和该项目固定资产可使用年限，计提折旧。应将因大修理而停用的固定资产进行计提折旧，并将其计提的折旧计入相关成本费用。简单地说，就是在尚未达到使用状态前的，处于改良过程中的固定资产，不需计提折旧；而处于大修理过程中的固定资产，无论是修理前，还是修理后，都需照常

12、计提折旧。3固定资产后续支出资本化和费用化划分的看法根据第二点所述，固定资产后续支出划分不同，会影响账务处理，企业财务报表所反映的财务状况和经营成果的客观、真实也会受到固定资产后续支出会计核算的直接影响。而在财务审计和税务检查中，固定资产后续支出也是备受关注的对象并且成为双方争论的焦点。关于固定资产的后续支出处理办法和后续支出资本化确认标准，尽管企业会计准则 第4号固定资产和企业会计制度都进行了规定，企业会计制度也对固定资产改良支出和修理支出做了明确的规定，但会计人员在实际工作中仍常常感到困惑而无从下手。且会计制度规定的“流入企业的经济利益”的数额认定估计的成分较大，有很大的人为因素，根本无法

13、确定具体金额。另外，由于不同的企业有不同的生产规模和经营性质，无法判断哪些为固定资产发生的支出属于固定资产改良支出，哪些是固定资产修理支出。很大程度上需要企业财务人员根据企业自身的情况做出具体的判断。为此，我认为实际工作中对后续支出资本化和费用化划分应遵循如下原则。3.1实质重于形式原则遵循实质重于形式原则应是区分固定资产后续支出资本化和费用化的首要条件。对符合准则和企业会计制度所规定资本化的原则和标准的后续支出，要进行资本化。3. 2量化原则根据企业所得税税前扣除办法第31条规定的量化标准（原则），我们不仅可以解决固定资产后续支出的资本化和费用化界线模糊不清，存在争议的问题，对后续支出予以资

14、本化或费用化，而且可以避免税务机关检查时发生查补税款或其他问题。固定资产后续支出可以根据以下方法在实务中进行核算：（1）企业拥有或租用的固定资产修理、维修等，维持现有效能的后续支出以及发生条件不符合准则的后续支出时，按照重要性原则，直接确认为当期损益。借：销售费用（或管理费用）；贷：银行存款（或现金）（2）符合准则条件的企业固定资产发生的后续支出，予以资本化。通过“在建工程”科目核算，在以后期间采用合理的方法单独计提折旧。后续支出发生时：借：在建工程；贷：银行存款（或现金)；收到残料变价收入：借：银行存款（或现金）贷：在建工程；完工后：借：固定资产；贷：在建工程；计提折旧时：借：销售费用（或管

15、理费用）；贷：累计折旧。（3）符合准则条件的经营租入固定资产发生后续支出，予以资本化。采用合理的方法，在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内摊销。后续支出发生时：借：在建工程；贷：银行存款（或现金）；摊销时：借：长期待摊费用；贷：在建工程。（4）符合准则条件的融资租入固定资产发生的后续支出，予以资本化，并在两次后续支出间隔期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。后续支出发生时：借： 在建工程，银行存款（或现金）计提折旧同（2）。2008 年1 月20 日，A 公司对所属一家商场进行装修，发生下列有关支出：领用原材料20000 元，该原

16、材料购进时支付的增值税为3400 元，发生了有关人员薪酬为30000 元，2008 年12 月15 日，装修完毕，达到预定可使用状态交付使用，该公司预计下次装修时间为2018 年12 月，2011 年12 月30 日，A 公司决定对该商场重新进行装修，假定该商场的装修支出符合固定资产的确认条件，该商场预计尚可使用年限为5 年，装修形成的固定资产预计净残值为3400 元，采用直线法计提折旧，不考虑其他因素。A 公司的账务处理：装修领用原材料及发生工程人员薪酬借：在建工程53400贷：原材料20000应交税费应交增值税（进项税额转出）3400应付职工薪酬30000装修工程达到预定可使用状态交付使用

17、借：固定资产固定资产装修 53400贷：在建工程534002009 年计提折旧，按两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间5 年计提折旧。借：管理费用（53400-3400）÷5 10000贷：累计折旧100002010 年、2011 年计提折旧如同2009 年度。2011 年12 月30 日重新装修借：营业外支出20000累计折旧30000贷：固定资产固定资产装修 50000从以上可知，对于固定资产装修费用符合资本化条件的，应该计入固定资产成本，且在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内采用合理的方法单独计提折旧，下次装修时，原资本化的装修费用余额减去相关折

18、旧后的差额，一次全部计入当期营业外支出。新固定资产准则再一次运用了实质重于形式的核算原则，减缓了某些方面的强制性，增强了指导性和灵活性，标志着我国会计制度和国际会计相结合的重大突破。但它的缺陷和局限在于：企业在有不良意图的情况下，如果会计人员不能准确判断固定资产业务，企业也许会将新准则作为操纵损益的工具。如果不严格区分固定资产大修理支出资本化和费用化，会导致会计信息失真。比如，企业为了自身利益，或将中小修理列入大修理项中，增利润，少费用；或将大修理列入小修理项目中，减利润，增费用。由于“待摊、预提费用”两科目的取消，原账户相关业务的帐务处理和编制报表都会出现很多问题。 “两费” 是否一次性计人

19、当期损益，对企业利润和资本市场具有很大影响。我认为：1、可以把首次执行日的“待摊费用”余额计入其当期损益或预付款科目处理；不符合负债或预计负债定义的首次执行日“预提费用”余额要转入相应的应付款项或预计负债科目；必须冲回或按照前期差错更正原则处理不符合负债或预计负债的定义的余额。2、，直接将较大的大修理已预提或未摊销的金额转入当期损益，会对企业的利润会产生较大的影响，这时应采用追溯调整法进行会计处理；若直接将其较小余额转入当期损益，则对企业的利润无重大影响，可将余额直接转入当期损益。3、按照新准则的精神，应该对那些已经实际发生的、没有明确期限的、原来通过估计和判断在一年内分期承担的费用（如固定资

20、产修理费），于发生时一次性核销处理。将不属于上述可列入预付款项核算的内容的首次执行日“待摊费用”余额，计入首次执行日当期损益。4企业固定资产后续支出财务管理中存在的问题4.1资本化与费用化区分不严格企业财务管理部门在进行固定资产后续支出预算时，大都将为维护固定资产的正常运作以及发挥资产效能所进行必要性维护后续支出预算作为资本性更新改造支出。当前我国大多数企业财务核算实行严格预算，因此在账务处理时将应计入当期损益的费用资本化，从而导致虚增资产现象严重。同时，将在新旧技术装备替换过程中的扩大再生产、延长固定资产使用寿命等资本性支出预算作为费用向预算传达，从而既影响了固定资产价值的确认，又影响了当期

21、损益的确认，造成应当增加企业资产却使资产一次性费用化、资产管理不到位以及资产流失等状况。4.2未严格执行企业会计准则现行企业会计准则要求固定资产发生资本化后续支出时，一般应将固定资产的原价、累计折旧和资产减值准备转销，将固定资产转入在建工程，停止计提折旧。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并重新确定固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法进行计提折旧。但在企业固定资产资本化后续支出核算过程中，更新改造任务金额较大且改造时间长达数月的改造项目均未将固定资产转入在建工程核算，也未停止计提折旧，更未在更新改造完成后重新确定固定资产的原价、使用寿命，从而

22、造成更新改造的固定资产财务数据失真。4.3细节问题1.固定资产后续资本性支出涉及替换原固定资产的某组成部分，被替换部分账面价值未扣除。由于固定资产的更新改造任务非常繁重，设备改造部门完成生产任务后，未及时将替换原设备部分即被拆除部分的价值计算依据、被拆除部分废旧物资的变卖价值反馈给价值管理部门，因此财务部门未及时剔除被替换部分价值，从而高计固定资产成本，并存在废旧物资处置收益流失的风险。2.为完成考核期内预算指标，固定资产后续支出未发生或未完工而财务部门已确认成本费用。由于企业部分生产经营管理活动不能按照既定的预算严格执行，但为了强制完成预算考核指标（财务指标），在预算执行期期末虚列工程支出以

23、满足预算指标的完成，从而造成固定资产后续支出账实不符，引发财务账面已经领料计入成本，但实际并未领用材料，物资管理存在很大的风险，极易产生腐败行为。预算执行期以后是否认真组织实施，是否按原预算完成固定资产后续支出，财务部门很难监管到位，该部分资金管理存在很大的风险。5固定资产后续支出在会计实务中的处理根据上面所述的固定资产后续支出资本化和费用化的分类原则,我们可以对会计实践中具体的固定资产后续支出情况做出处理：1）固定资产的修理费不属于改良支出的直接记入当期的相关费用。2）应将固定资产改良支出计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。3）企业应按上述原则，将结合在一起的

24、固定资产修理支出和固定资产改良支出进行划分，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。4）符合上述原则的固定资产装修费用，可予资本化的，应当在 “固定资产科目下单设固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。5）融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，按照上述原则处理。符合上述原则发生的固定资产装修费用，可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。6）经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单设 “经营租入固定资产改良”科目核算，并采用合理的方法，在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内进行单独计提折旧。7）提足折旧的固定资产，其发生的属于改良支出的修理费计入长期