浅论新会计准则下的债务重组

1、浅论新会计准则下的债务重组作者：小小小论文关键词：企业会计准则债务重组公允价值论文摘要：本文从债务重组会计准则概述、新旧债务重组准则内容的比 较、新债务重组准则中存在的问题展开讨论，并对进一步完善债务重组会计准 则提出了建议。在市场竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部不利 因素的影响，使盈利能力卜降甚至出现经营亏损，出现暂时的资金紧缺，难以 按期偿还债务。在这种情况卜，债务人可能难以如数偿债，于是就出现了债务 重组这一解决债务纠纷的方法。在力求与国际会计准则进一步趋同的情况下， 我国新会计准则对于企业债务重组的收入确认、记录方式、计量和披露做了很 大的变更。一、新i口债务重组

2、会计准则概述iii准则将“债务重组”定义为“指债权人按照其与债务人达成的协议或法 院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，而新准则定义为“指在债务人发 生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的i办议或法院的裁定作出让 步的事项”。新旧定义的最大差别就是：旧准则认为只要修改了债务条件，不管债权人 有没有让步都是债务重组；新准则则认为，在债务人发生财务怵i难的情况下， 只有债权人讣步时，才能定义为债务重组。二、新iii债务重组准则内容的比较（一）重新引入“公允价值”计量屈性旧准则第七条“以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账 面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减

3、记至将来应付金 额”，新准则修正为“债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为 重组后债务的入账价值i口准则第十条“以非现金资产清偿某项债务的，债 权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值”，新准则修 止为“债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账” ；iii准则第十一条 “以债务转为资木清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让 的股权的入账价值”，新准则修正为“将债务转为资本的。债权人应当将享冇 股份的公允价值确认为对债务人的投资”。事实上，以公允价值为计量基础具有很多优点。相对于历史成本信息，公 允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，可

4、以与“资产负 债表观”较好地吻合，更具有相关性，有助于会计信息使用者对未来作岀合理 的预测和正确的决策，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等。（二）债务重组中损益处理方法的弟异确认重组收益的同时，确认相关资产转让收益。新债务重组准则改变了原 准则“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而致使债务人被豁免或者少偿述 的负债计入资本公积的做法，改为债务重组利得的确认，计入营业外收入，同 时确认相关资产转让收益。具体包描以下四种情形：一是以现金清偿债务的， 债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金z间的井额，确认为债务重 组利得，计入当期损益；二是以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债

5、务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利 得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确 认为转让资产收益，计入当期损益：非现金资产为存货的，应当作为销售处 理，按照企业会计准则第14号一收入的规定，以其公允价值确认收入，同 时结转相应的成本；非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账 面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；非现金资产为氏期股权投资 的，其公允价值和账面价值的井额，计入投资损益；三是将债务转为资木的， 债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股木（或者实收资 本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间

6、的差额确认为资本公积， 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利 得，计入当期损益；四是修改其他债务条件，重组债务的账而价值，与重组后 债务的入账价值和预计负债金额z和的差额，确认为债务重组利得，计入当期 损益。这一改革实现了与国际财务报告准则的趋同，体现了债务重组交易的实 质。（三）重组损失处理方法的变化对于债权人在债务重组中所受的损失，新i口准则在表述上有些差异，但在 实务处理中差异不大。新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与受让 资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差 额，计入当期损益（债务重组损失），债权人已对债权计提减值准

7、备的，应当先 将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。冲减后 减值准备仍冇余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失”。这里冇两个变 化：一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为了 “重组债权的账面余 额”;二是明确规定已提减值准备的，应当先将该井额冲减减值准备，减值准 备不足以冲减的部分，计人当期损益。债务重组虽然是偶发经济业务，但其行为毕竟是曲债权人已拥冇的债权引 起，而债权又是在常经营活动中产生的，不宜作为营业外活动。理论界倾向 性认为，债权人对债务人的让步相当于一种損赠行为，所以其债务重组损失应 计入营业外支出。而这种说法不免冇些牵强。因为作为债权人，总是想按期收 回

8、全部本息，对债务人作出让步，实际上是不得已而为z,因此不能将其视为 捐赠行为。既然企业将收不冋的应收款项直接记入“资产减值损失”科目或冲 减当期“坏账准备”科目，那么，债权人在债务重组中作出让步的部分，其实 质也是收不回的债权，也应比照上述作法入账。三、新债务重组准则中存在的问题（一）公允价值难以真正运用由于我国目前的生产要素市场、货币市场和资本市场尚在建立健全z屮， 公允价值难以真正体现“公允”，冇可能彩响企业资产或损益计算的真实性和 可靠性。另外，目前我国会计人员素质不高，乂存在太多人为因素，对非现金 资产及股权等的公允价值的确定存在困难。所以我国目前的“国情”尚不适宜 采用公允价值。(-

9、)企业操纵利润的空间扩大债务重组利得计入当期损益以后，上市公司可以因此而获得利润。于是一 些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或部分豁免，其收益将直接反映在 当期利润表中，可能极大地提高每股盈余。(三)财务困难的界定债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件。但如何界定财务困难，新 准则并未明示。财务困难是通过具体财务指标来定义，述是对企业整体财务状 况进行界定?财务困难是企业长期而临的困境，述是企业由于成长过快而导致的 短期资金拈据?这给实际操作带来了许多潜在的问题。四、进一步完善债务重组会计准则的建议()规范公允价值的应用政府物价部门可同工商及市场管理部门一道定期在有关报刊或电视广播上 公

10、布活跃资产的市场价格，为确定债务重组的公允价值提供依据；另外通过建 立良好的公司治理结构和内部控制制度，捉高会计人员的业务素质；充分发挥 证监会、注册会计师、国家审计部门的作用，对滥用公允价值的企业和授意 者、执行者进行严格监督，不断完善与公允价值相关的法律，给公允价值的实 施创建一个良好的环境。(%1) 调整上市公司会计监管政策目前，我国对证券市场中上市公司的壇发、配股、发行可转债等行为均有 会计监管要求，其中净资产收益率是确定上市公司新股发行资格的唯一核心指 标。因此，上市公司为了增发或配股往往通过操纵净资产收益率的分子或分母 达到目的。从众多利润操纵的案例可以发现，操纵营业利润较难，而通过债务 重组、非货币性资产交换的个别业务操纵非营业利润则很普遍。尤其以上新准 则公允价值的用，企业通过利润操纵会产生大量的无相应现金流入的收益。对 此，应通过调整上市公司会计监管政策，规避企业利润操纵。(%1) 明确界定财务指标进一步减少新债务重组准则中的不确定性，作为债务重组的主要环节“债 务人发生财务困难”的明确界定首当其冲。这就需要对财务困难进行明确的界 定，应设定一组明