高级财务会计讲义

1、高级财务会计讲义高级财务会计的产生限于20世纪40年代以前社会经济的规模和水平，国际经济交流发展的程度以及市场物价长期处于较为稳定的水平等条件，使得20世纪40年代后期所成型的财务会计的主体，一般为控制一定经济资源进行经济活动并独立进行会计核算的单一经济实体，资产的计价也是建立在币值不变的历史成本原则基础之上；又由于国际交流的局限性使会计核算的内容主要是国内生产经营活动，商品进出口业务的比重不大，因此，我们对当时成型的这种财务会计称为“一般财务会计”或“传统财务会计”中级财务会计。二战后，特别是从20世纪60年代开始，由于西方世界科技技术领域取得的突破性进展，以及由此而带动的全球经济迅速发展，

2、使世界经济环境发生了巨大的变化。股份公司的兴起和发展，使集团公司大量涌现，使财务会计的目标更主要地转向外部报告；国际贸易、国际投资、跨国经营迅速发展，西方国家不仅推行商品资本和货币资本的国际化，而且大规模实行生产资本的国际化，从而促使国际间贸易和投资的不断扩大，突破了企业经济活动以国内为主的特征，产生了大量的跨国公司，从而使国际金融市场也得以形成和发展；20世纪70年代西方国家和拉美各国经历了严重的通货膨胀，使得货币持续大幅贬值。当以传统财务会计理论和方法不足以核算和监督这些特殊会计业务充分提供必需的会计信息时，就要通过不断的会计实践和总结，建立新的会计理论和方法，因而使会计这一经济管理活动在

3、传统财务会计的基础上进一步发展，产生了高级财务会计。高级财务会计是运用传统的财务会计理论与方法，对在新的经济条件下出现的一般财务会计中不予包括或不经常发生的企业特殊经济业务进行核算和监督，向与企业有经济利害关系着提供有用的决策会计信息的经济管理活动。从高级财务会计的产生可以看出，它主要是核算和监督那些在新的社会经济条件下出现的，传统财务会计中不予涉及或未广泛深入涉及的各种“特殊经济业务”。第一章 权 益 会 计第一节 主要权益理论一主要的几种观点权益理论解释权益的性质，说明对权益的不同认识，以及与之相联系的资本和利润不同概念的差异等等，一般视为权益理论。目前，主要有四种理论观点（一） 业主权益

4、论（所有者权益论）产生与18世纪及以前的，以私有制和合伙企业为主导地位的经济环境中，企业经营以业主为中心，经营的目的在于为业主增加财富，追求利润最大化。企业的资产是业主所拥有的财产，企业负债是业主必须用资产清偿的义务；企业的任何收入或收益都是业主权益的增加，所有的费用（成本）开支，都是业主权益的减少，缴纳任何税金，包括交纳的所得税也都列作费用支出，减少业主权益。此理论认为所有者权益是“净资产”，是一个净财富概念，体现在会计等式是资产负债=业主权益或所有者权益我国现行会计实物中，将发放股利认为是收益的分配，但是，支付债务利息和缴纳所得税，由于他们减少了所有者的财富而被认为是费用，以及投资核算中的

5、权益法。这些观点就是基于上理论。 （二） 主体论（以公司兴起为背景）认为企业是经营主体，企业与所有者是分离的，所有者与企业债权人同样是企业持续经营所需资本的提供者。企业经营的资产是企业本身的资产，企业持有法人财产权，企业经营的负债是企业本身的债务，都相对独立于所有者的个人财产；所有者不居于企业经营和权益的中心，只是与企业债权人一样，是权益持有人。此理论认为企业是具有自己独立人格的存在主体，在法律上对其资产持有法人财产权，在其持续经营过程中，实行自主经营和自负盈亏。其基本观点是：企业是所有权益持有人的权益监护人，企业对其权益负有经管责任（accountabililty）。权益持有人所有人所得到的

6、收益均应作为收益分配，包括债务利息和股利等。表现在资产负债表上是：资产=权益=负债+所有者权益（三） 企业论社会论认为企业是为许多群体的利益而从事经营活动的社会机构。特拉凯（drucker）最早提出，他认为，许多大企业是一个负有社会责任的机构。企业理论中的群体，不仅包括股东和债权人，而且包括雇员、客户、征税和管理机构以及一般的社会公众；因此，有人把广义的企业理论理解为会计的社会理论。企业既然是为群体的利益而从事经营活动，那么，企业就应当向所有构成群体的对象提供财务信息，而不是只给股东和债权人提供财务信息。（四） 基金论此理论认为会计的基础是一组特定来源和特定用途的一定资本或收入的经济活动领域，

7、由于运用复式记帐，形成一套自行平衡的帐户体系。在这个经济活动领域中，拥有为未来服务潜力的经济资源即资产是中心，所有的权益都代表来自法律、合同、管理、财务或公正方面的考虑而对资产使用的限制，实现建立基金所要达成的社会目标。美国在二战后社会兴起的为残疾人、退伍军人等举办的不以盈利为目的的公益社团事业不无关系。不追求利润最大化。各种观点都有其兴起的历史原因。独资和合伙经营的业主需要业主权益论，股份制公司的管理当局需要主体论，20世纪50年代出现基金论。二、社会主义市场经济条件下的权益理论社会主义市场经济不同于一般的市场经济，也不同于资本主义市场经济，它具有社会主义中国的经济特色。以公有制为主导，多种

8、经济成分并存的社会经济特色。在追求企业利润的同时，还应承担一定的社会责任。本教材8页即为此观点，在此观点下，应编制增值表和社会绩效报告表，见9、10页。第二节 公 司 会 计按照企业组织形式，企业可分为独资、合伙和公司三种。公司是经政府批准、依公司法组建并登记的以盈利为目的的企业法人。建立现代企业制度，是发展社会化生产和市场经济的必然要求，是我国国有企业改革的方向。公司是现代企业中重要的、典型的组织形式，是社会化大生产和市场经济发展的产物。本节就公司的种类与特征、股东权益会计处理等加以介绍。一、公司的种类与特征公司最早起源于中世纪（14世纪，前身工厂 ，哥伦布 ）的英国（16世纪50年代合股成

9、立特许合股企业）以及意大利等地中海沿岸，世界各国的公司种类繁多（ ），分类方法也不尽相同。最基本的是按照公司股东的责任以及筹资方式，将公司划分为无限责任公司、两合公司、有限责任公司和股份有限公司（英，东印度公司）。（一）无限责任公司是两个以上的股东组织设立的对公司债务有直接的无限连带清偿责任的公司。特点：股东对公司的债务承担无限清偿和连带清偿责任，一旦公司经营亏损，破产，股东要以其个人财产清偿全部债务。无限责任公司的股东一般直接参与公司事务管理。其性质和合伙无异。（二）两合公司由无限责任股东和有限责任股东所组成的公司。无限责任股东对公司债务负直接的无限连带清偿责任，直接管理公司业务，；有限责任

10、股东对公司债务的责任以其出资额为限，一般不直接管理公司业务。如果有限责任部分的资本分为等额股份，用发行股票方式筹集，则称股份两合公司。（三）有限责任公司由两个以上股东出资，每个股东以其所认缴的出资额对公司承担间接的有限责任。公司是以其全部资产对其债务承担有限责任的企业法人。但我国，国家授权投资的机构或国家授权的部门可以单独投资设立国有独资有限责任公司。公司的全部资本不可以分为等额股份，公司向股东签发出资证明书，不得发行股票。公司股权的转让有严格限制，股东人数较少。（四）股份有限公司全部注册资本由等额股份构成，并通过发行股票筹集资金，股东以其所认股份对公司承担间接的有限责任公司以全部财产对公司债

11、务承担有限责任的企业法人。其特征有：1、 独立的法人实体公司一经宣告成立，法律即赋予其独立的法人地位，股份有限公司具有法人资格，主要体现在：公司的成立有严格的法律程序，公司法规定，设立股份公司应当有5人以上为发起人；公司有法定的资本数额，能够独立支配和管理财产。2、 持续经营、生命无限股东投入的资本长期为公司支配和使用。股东无权直接从公司财产中抽回属于自己的那分投资，更不能直接处置公司的资产。股东只能通过转让其所拥有的股份收回投资。其资本的长期稳定性决定了公司能够独立于股东而持续、无限期地存在下去。3、 经营责任有限股份有限公司的股东对公司经营所引起的债务仅承担有限责任，一般以注册资本为清偿债

12、务的最大限度，股东个人财产不能用以清偿公司债务，降低了股东的投资风险。从理论上讲，有限不利于吸收资本，影响了公司举债能力，公司的举债能力也远较合伙组织为强。4、 出资者所有权和经营权分离股东较多，分布地域广，股东难以直接参加日常管理。公司的经营者可以不是公司的股东。公司的所有权属于全体股东，并由股东大会行使权利，经营权归董事会和管理部门。公司的最高权利机构是股东大会，股东大会行使财产所有权，董事会行使经营决策权，管理部门行使经营管理权，监事会行使监督控制权。有限责任公司和股份有限公司的比较有限责任公司 股份有限公司资本 不划分等额股份 划分 股权证和记名股份不得随意转让 公开发行股票，可自由转

13、让 财务报告 不对外报告 必须对外公开二、股份公司股东权益的分类及帐面处理（一）、按投资主体可分为：国家股、法人股、个人股和外资股（二）、按形成来源可分为：投入资本和留存收益。1、投入资本各投资主体投入公司的原始投资和追加投资。投入资本又可分为股本和相关增收资本（我国称为资本公积）。股本是股东认缴公司发行股票的面值部分。公司的股本总额为股票面值与股份总额的乘积。已在工商管理部门登记的股本总额又称为注册资本。（1）按股东责任和享有的权利，股本又可分为普通股和优先股股本。它们构成了公司的注册资本。普通股为股份公司的基本股份，其股票持有者享有股东的一切权利。 普通股 优先股分派股利 后 先清算时 后

14、 按约定优先分得剩余财产享有净资产的权利 无 以面值为限，不享有公积金选举权、表决权 有 一般无发行股票，收到现金等资产时 借：现金等 贷：股本 （面值与核定的股份总额的乘积）资本公积 现金与股本的差额（2） 库藏股票已发行股票中经公司向外界购回，未办理注册手续而由公司持有的股份。主要包括经批准减资而收回的股票、接受股东捐赠的股票以及日后还要再发行而收回的股票。尚未发行的股票，不属于库藏股票。股份有限公司由于缩小规模而导致资本过剩时，经有关部门批准，可以在公司法规定的股份有限公司最底注册资本以上的范围内，收回已发行的股票。以核销股本。同时公司法规定，公司收回的股票，必须在10天内注销。设置“库

15、藏股票”科目例1：某股份公司经批准收回本公司面值为1元的普通股股票500000股，用以减少资本。该股票的发行价格为12元，收回股票实际支付价款为700000元。（不再发行）以减资为目的的库藏股票按面值计价，这种方法称为面值法（1）收回股票 借：库藏股本减资股 500000 资本公积（普通股溢价）超面值缴入股本 100000 留存收益 100000 贷：银行存款 700000（2）注销股票 借：股本普通股 500000 贷：库藏股票减资股 500000冲销超面值股本=0.2×500000=100000冲销留存收益=700000-500000-100000=100000由于这部分库藏股票

16、按面值计价，因此，期末如果有尚未注销的库藏股票，应在资产负债表上作为该类股本的减项列示。公司实际收回股票的实际价格如果低于面值，其差额应计入资本公积，增加超面值缴入股本。例2:某股份有限公司接受本公司股东捐赠的饿面值为1元的普通股股票200000股.公司将该股票再发行后,实得款项250000元。（1）接受捐赠不需要帐务处理。只在备查帐中登记。（2）再发行股票。借：银行存款 250000 贷：资本公积 250000期末，如果公司有尚未出售的受赠股票。虽不需在资产负债表上单独列示，但由于这部分股票与发行在外的股票不同，既无表决权，也没有收益分配权，需在报表附注中说明。例3：某股份有限公司根据发生的

17、有关库藏股票交易业务，编制会计分录。（1） 收回本公司每股面值为1元的股票500000股，每股价格1.4元，实付700000元。借：库藏股本再发行股 700000 贷：银行存款 700000在其他国家，润许股份公司由于某种原因暂时收回本公司的股票。这些股票日后还要再发行。公司收回日后还要再发行的股票（他的价格可以不受限制）。也应通过“库藏股票”核算。在这种情况下，库藏股票按收回成本计价，（也称为成本法）。公司在收回股票时，应按收回成本借“库藏股票”，贷“银行存款”。日后再发行股票时，如果实收价款大于收回成本，其差额应作为增收资本（不能作为收益，因为出售库藏股票并不属于公司的营业性交易，）一般单

18、独设“出售库藏股份增收资本”科目，如果实收价款小于收回成本，其差额一般应先冲销以前由于库藏股票交易而形成的出售库藏股票股份增收资本，其余部分冲销留存收益。（2） 再发行50000股，每股价格1.6元,实收价款80000元。借：银行存款 80000 贷：库藏股票再发行股 70000 出售库藏股份增收资本 10000（3） 再发行50000股，每股价格1.3元，实收价款65000元。借：银行存款 65000出售库藏股份增收资本（资本公积） 5000 贷：库藏股票 70000股份有限公司增收资本（资本公积）主要来源于股东认缴的公司股票的超面值部分（股本溢价）。此外，公司发行与债券分离的认股权证、赠与

19、本公司职工的未行使的购股权证、发行可转换债券的转换、库藏股票业务和发行以市价记帐的股票股利，以及公司法定资产重估和接受捐赠资产等业务都会产生增收资本。2、留存收益是公司在经营过程中实现的税后利润的留存部分。留存收益又可分为已拨定留存收益（法定盈余公积、公益金和任意盈余公积）和未拨定留存收益（公司留存的未规定专门用途的利润即未分配利润）。见15页19解释法定盈余公积、公益金、任意盈余公积等 股本 普通股本 投资资本 优先股本 超面值缴入股本 库藏股 以市价记帐的股票股利 资本公积 与债券相分离的认股权证股东权益 其它业务缴入资本 未行使购股权证 可转换债券的转换 法定财产重估增值 接受捐赠 法定

20、盈余公积 已拨定 法定公益金 留存收益 任意盈余公积 未拨定未分配利润三、股东权益的披露p 除编制三大报表外，还需要编制“所有者权益（股东权益）增减变动表”。此表反映年末所有者权益增减变化的情况。21页表1-4本表依据各个科目的发生额填制。四、每股收益（earnings per sharee p s）（每股净利）每股收益公司的每一普通股在一个会计年度中所挣得的盈余。它是将公司某一会计期间的净收益与股份数这两个变量结合而成的一个指标，表示公司流通于股市的普通股每股所能分摊的净收益额。1、只发行普通股而无优先股时，由于普通股股东只对税后利润（即净收益）享有分配权和所有权，其计算公式为：每股收益=净

21、收益 /流通在外普通股股数2、若除发行普通股外，还发行优先股，由于优先股利不为普通股股东所有，故计算每股收益应先从净收益中扣除优先股股利，计算公式为：每股收益=（净收益优先股股利） /流通在外普通股股数以上两式均以“流通在外普通股股数”作分母，这意味本期的净收益来源于与期末普通股股数相对应的资本，而实际上，它是由整个会计期间相对应的实存资本所创造的。因此，以上两式必须具备前提条件：会计期间内，普通股股数未发生变化。而实际上，普通股股数在会计期间内又很可能发生变化，如因公司发行新股或收回本公司股票，发放股票股利、股票分割或合股一类行为而发生变化。在普通股股数发生变化的情况下，计算每股收益，分母应

22、为全年平均普通股股数，计算公式：每股收益=（净收益优先股股利）/流通在外普通股加权平均数随着金融市场的发展，可转换债券、可转换优先股、认股权和认股权证等应运而生，这些证券可能在一定时期内转换成普通股，因而影响每股收益信息在不同公司或不同会计期间的可比性。因此除考虑加权平均数外，还应考虑这些可能转换成普通股的证券对每股收益的潜在稀释影响。3、稀释影响假定可转换债券因债券持有人行使了转换权而转换成普通股，或假定认股权和认股权证因持证人行使了认购权利而使发行在外的普通股数有所增加，因而使每股收益有所减少。又称为摊薄。其对立面称为反摊薄。按照谨慎性原则，在计算每股收益时，对存在潜在稀释的有价证券因包括

23、在内，对存在潜在反稀释的有价证券则剔除在外。下介绍美国的情况：（作为了解）每股收益是上市公司所必须对外进行披露的重要指标之一。对其计量与披露各国有不同的具体要求，而其中以美国会计原则委员会apb（ accounting principles bulletin）1969年的第十五号意见书的规定具有代表性，它对世界各国尤其是经济上以资本市场为主导型的西方资本主义国家的每股收益的计量与揭示有重要影响，同时，也是国际会计准则委员会iasc制定相关准则时所依据的基本指针。根据15号意见书的规定，每股收益的计量与披露应根据公司不同的资本结构而采用不同的方式。资本结构分为简单资本结构和复杂资本结构。简单资本

24、结构公司只有普通股，或普通股及不可转换的优先股，或虽有可转换证券及购股权、认股权证等，但当其转换成普通股或行使购股权时，所降低的每股收益未达3%。复杂资本结构公司除了普通股外，尚有可以转换成普通股的证券，优先股、可转换债券以及流通在外的购股权、认股权证，这些证券或权利如均转换成普通股，会使每股收益数降低达3%，这些证券称为约当普通股。约当普通股有可能使原来普通股的每股收益降低，而具有潜在的稀释作用。因此，在计算每股收益时，应将具有稀释作用的约当普通股列入。 我国的有些学者认为（参见薛玉莲92页），简单资本结构的公司披露单一的每股收益；复杂资本结构的公司，无论潜在稀释性证券的稀释影响是否超过3%

25、。都要在表内列示基本每股收益和稀释每股收益，表外详细说明潜在稀释性证券。即（1） 基本每股收益根据净收益及流通在外普通股加权平均数历史数据计算得到。代表未经任何稀释时的每股收益，其计算公式为： 基本每股收益=（净收益优先股股利）/ 流通在外普通股加权平均数 （2）稀释每股收益=（净收益优先股股利）/ （流通在外普通股加权平均数+稀释性证券转为普通股的股数）（3）表外说明。表内披露的基本每股收益和稀释每股收益，它们分别代表稀释可能性的起点和终点的每股收益，其中，基本每股收益属于历史性信息，稀释每股收益属于预测性信息。介于起点和终点之间的各种稀释可能性下的每股收益的披露，需借助表外说明。参见薛玉莲

26、81页，第2自然段，93页第三节 独资和合伙企业的所有者权益一、 独资企业（一） 概述：1、 概念：一个业主单独出资经营，出资者对企业债务承担无限责任的一种企业组织形式。所有者权益仅属业主所独有。作为一种无限责任性质的企业组织形式，独资企业有三种类型：个人独资、外商独资和国有独资。这里的独资企业是指个人独资企业。2、个人独资企业法规定：99年8月30日个人独资企业依法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。设立个人独资企业应具备下列条件：投资人为一个自然人；有合法的企业名称；有投资人申报的出资；有固定的生产经营场所和必要的生产经

27、营条件；有必要的从业人员。申请设立个人独资企业，应当由投资人或其委托的代理人向个人独资企业所在地的登记机关提交设立申请书及有关证明文件。个人独资企业投资人可以自行管理企业事务，也可以通过签定书面合同委托或聘用其他具有民事行为能力的人负责企业的事务管理。依法设立帐簿，进行会计核算。有下列情形之一，应解散：（1）投资人决定解散；（2）投资人死亡或被宣告死亡，无继承人决定放弃继承；（3）被依法吊销执照；（4）法律、行政法规规定的其他情形。3、特点：优点：规模小，资本少，组织设立容易；经营独立、管理灵活，权利高度集中。缺点：资本数量有限，抑制了企业的规模；管理和技术力量显得不足；不易转让出售。（二）

28、会计处理1、 设立的帐户 三个（1） 业主资本：核算业主对独资企业投入资本及其增减数。 业 主 资 本减资数原始投资和增加资本业主实际投资数（2） 业主往来：核算业主个人与企业之间的往来业务、业主暂时性的资本变化，包括业主个人从企业的提款数、暂时存入数、应得工资和应得净利润等项目。 业 主 往 来业主提款数业主个人代付款业主增资1、业主应得的工资和利润2、企业代业主个人收取的款项企业应向业收取的款项企业应付业主的款项（3） 损益汇兑：核算独资企业本期损益形成及分配情况。损 益 汇 兑全部费用转入全部收入转入转出税后利润入业主往来的贷方税后利润税后利润一部分可供业主个人消费，另一部分可留在企业供

29、扩大再生产，如果独资企业业主与职工签有协议，税后利润中有一定数额是分给职工的红利，则应将红利作为企业的负债处理，从“损益汇兑”的借方转入“应付职工红利”的贷方。2、 帐务处理例1：刘某经批准开办一企业，现金投资80000元。借：现金 80000 贷：业主资本 80000 2：刘某因个人需要，从企业提现金4200元。借：业主往来 4200 贷：现金 4200 3：刘某因生活需要取用企业经营商品供个人消费，该商品成本为580元。拿企业商品个人消费，因视同企业提款。借：业主往来 580 贷：库存商品 580 4：企业代业主收取款项1800元。 这笔款项是业主个人财产，企业代为收取，可视为业主将款项暂

30、存在企业借：现金 1800 贷：业主往来 1800 5：业主将企业营业款1600元，支付个人所欠债务。借：业主往来 1600 贷：现金 16006：经计算应付业主工资17000元，其中15000元已用现金支付，其余未提取。该企业为纳税主体，纳税主体中企业支付业主的工资应记入费用，未支付部分作暂存款借：营业费用 17000 贷：现金 15000 业主往来 2000如果独资企业为非纳税主体，则支付业主工资应作为利润分配7：年末结算，企业营业收入320000元，营业成本240000元，营业费用40000元。设所得税率为30%，应纳所得税12000元，将上述各损益帐户结转。 借：营业收入 320000

31、 贷：损益汇兑 320000 借：损益汇兑 292000 贷：营业成本 240000 营业费用 40000 所得税 12000借：所得税 12000 贷：应交税金 120008：年末依据协议，税后利润28000元中职工分得20%，其余归刘某。 借：损益汇兑 28000 贷：应付职工红利 5600 业主往来 224009：12月31日，刘某决定拿出17000元作为对独资企业的追加投资。从“业主往来”帐户借方转入“业主资本”帐户的贷方 借：业主往来 17000 贷：业主资本 17000 业 主 资 本开业投资 80000追加投资 17000期末余额 97000 业 主 往 来业主提款 4200业主

32、取用商品 580企业代业主付款 1600业主转入投资 17000企业代业主收款 1800应付业主工资 2000应付业主利润 22400发生额 23380 发生额 26200期末余额 2820 损 益 汇 兑营业成本转入 240000营业费用转入 40000所得税转入 12000应付职工红利 5600应付业主利润 22400营业收入转入 320000本期发生额 320000本期发生额 320000以上记录可看出，该企业年末所有者权益总合99820元，即“业主资本”帐户余额97000加“业主往来”贷方2820元的合计。二、 合伙企业（一） 概念及特点1、 概念由两人或两人以上通过订立合伙协议，共同

33、出资经营、共负盈亏、共担风险的企业。在我国，合伙人是自然人而不是法人，合伙企业和独资企业一样不是法律主体，不具备法人资格，合伙人必须以个人的名义从事经营活动。2、特点：1、 设立容易，经营期有限与公司相比，合伙企业的设立，由两个或两个以上合伙人以契约约定，较容易。一旦合伙人签订合伙协议，就宣布合伙企业成立，而合伙人的退伙或新合伙人入伙，都可能造成合伙企业的解散、经营期结束，以及新合伙企业的成立。2、 经营责任无限合伙企业作为一个整体对债权人承担无限责任，每一个合伙人对合伙企业的所有债务负责，碰到合伙企业无力偿还时，合伙人还可能动用个人的财产来偿还任何合伙人所承担的合伙债务。换句话说，每个合伙人

34、对合伙企业债务均负有个人连带责任，也就是所谓的普通合伙。3、 合伙财产共有合伙人投入的财产，由合伙人对合伙人统一管理和使用。不经其他合伙人同意，任何一位合伙人不得将合伙财产移为私用。4、 相互代理机制经营活动有合伙人共同决定，合伙人有执行和监督的权利。合伙人之间易发生纠纷。5、共享经济利益，共担风险合伙企业经营取得的净收益，归全体合伙人共享，按合伙协议规定的方法和比例进行分配。发生亏损，亦需所有合伙人共同承担。股份有限公司和合伙组织的特征比较特征 股份有限公司 合 伙法律地位 有法人资格 一般无成立条件 经国家严格审批，受公众监督 成立容易，不受公众监督财务报告 有公开义务 不公开持续性 无限

35、生命 有限生命所有者的责任 有限责任 无限责任吸收资本的能力 可吸收较多的权益资本 自有资本有限管理权 所有权和经营权分离 所有权和经营权合二为一（二）会计处理1、设立的帐户 （1）合伙人资本 （2）合伙人往来 （3）损益汇兑与独资核算的内容基本相同2、帐务处理例1. 张三与王五经协商订立合同,成立合伙商业企业。依照协议，两人分别投资30000元和50000元，此外，张三还投入商品3000元和价值25600元的固定资产房屋一间。由于王五经营经验丰富，信用佳，双方同意将该商誉以12000元作入帐。 借：现金 80000 固定资产 25600库存商品 3000 贷：合伙人资本张三 58600合伙人

36、资本王五 50000借：无形资产 12000 贷：合伙人资本王五 12000例2.张三在合伙企业筹建期间多方奔走，付出了一定的人力，对企业开办有一定的贡献。经协商将其劳务以3000元作投资入帐。借：递延资产开办费 3000 贷：合伙人资本张三 3000例3.假定张三和王五的合伙企业资本余额为20000和30000元,合伙损益由两人平均分配.张三、王五同意刘六以现金60000元投资入伙，享有新合伙企业40%的伙权。经对原合伙企业进行资产评估，库存商品尚有10000元。对合伙企业的资产是否评估，其会计处理有商誉法和红利法两种。（1） 商誉法：新伙权总额与新合伙企业净资产公允价值的差额为原合伙企业的

37、商誉。借:库存商品 10000 贷:合伙人资本张三 5000合伙人资本王五 5000 刘六以60000元取得伙权40%，据此可得新合伙企业伙权为150000元（=60000×100%÷40%）。但新合伙企业的公允价值为120000（25000+35000+60000），伙权总额150000与公允价值120000的差额30000元，为原合伙企业的商誉，应归原合伙人所有，并平均。借：无形资产商誉 30000 贷：合伙人资本张三 15000 6 40%合伙人资本王五 15000 x 100%借：现金 60000 贷：合伙人资本刘六60000假定刘六以现金30000元投资入伙。新合

38、伙企业的公允价值为90000（25000+35000+30000）刘六以30000元取得40%，说明刘六有商誉，本应付出40000元。30000+x=（90000+x）40% x=10000借：现金 30000 3+x 40% 无形资产商誉 10000 9+x 100% 贷：合伙人投资刘六 40000（2） 红利法（不重估法）此方法不考虑商誉，只按交易本身调整有关合伙人的权益上例 新企业的公允价值为120000，40%为48000元，刘六多付出12000元。于是刘六多付的12000元，应按损益分配比例为原合伙人共同所有，相当于给原合伙人红利。借：现金 60000 贷：合伙人资本张三 6000

39、合伙人资本王五 6000 合伙人资本刘六 48000例4三人合伙的企业在刘六退伙前的资本余额分别为40000、60000和20000元，损益分配比例为2：2：1，三人协议同意刘六退伙，付出现金25000元（假定此时企业资产评估价与帐面价相同） （1）商誉法刘六的帐面20000元与收到的25000元的差额为商誉。20%所形成的商誉为5000，100%既为25000元，借：无形资产商誉 25000 贷：合伙人资本张三 10000 合伙人资本王五 10000 合伙人资本刘六 5000借：合伙人资本刘六 25000贷：现金 25000这里的答案与教科书不一致。（2）红利法（自己做）借：合伙人资本张三

40、2500 合伙人资本王五 2500 合伙人资本刘六 20000 贷：现金 25000多付出的5000元，应由其余两人根据其损益分配的比例共同负担第二章 企业合并与合并报表本章将分两节论述企业合并的会计问题与合并报表的编制。在对合并的会计问题的了解的同时，掌握合并资产负债表的编制。第一节 企业合并一 概述(一)、企业合并会计的产生及意义会计作为一种经济管理活动，是随着社会经济的发展而不断发展和完善的。社会经济的发展对会计提出新的更高的要求，从而推动着会计理论和实物的发展，企业合并会计是近代会计理论和实践的重要内容，是在市场经济条件下股份制经济发展和企业合并的直接产物。股份制经济作为资本主义经济发

41、展的产物，经历了一个从无限责任到有限责任公司到股份公司的长期的发展过程。早期的股份公司一般都是单个的独立企业，彼此之间不存在合并问题，因而也就不存在企业合并会计的问题。随着科学技术的飞速发展，企业的生产经营规模急剧扩大，在美国1893年1904年间兴起了第一次并购风同一行业的小企业合并成一个或几个大企业；1915年1929年第二次并购风同一行业的大企业合并垄断；这种大规模的企业并购促使公司合并报表在20世纪初首先在美国出现。1994年以来美国爆发了第五次并购浪潮。正是这种一浪高过一浪的合并浪潮，推动着美国合并会计及合并报表的迅速发展，并在全球范围内居于领先地位。在我国，随着改革的不断深化和开放

42、的不断扩大，80年代出现了集团公司，实现了企业的横向经济联合。而当时的企业集团的概念并不是准确的，因为大部分企业的联合是建立在合作的契约基础上的，合作关系并不稳定，投资和利益分配关系也不明晰，此后，随着改革开放的进一步深入，我国出现了一批真正意义上的企业集团，形成了企业间控制与被控制的关系。在现代市场经济条件下，企业间的竞争日益激烈，为了在竞争中立于不败之地，企业必须不断地发展壮大。其方式主要是通过内部扩展和外部扩展，与内部扩展相比，外部扩展的企业合并具有成本低、风险小、速度快和影响增大等优点。通过合并扩大企业规模是实现企业发展的最有效的形式。证券市场的活跃和发展，大大便利了企业合并的进行，随

43、着资本的国际流动，企业合并已不仅限于本国，而且已跨越国家，在全球范围内进行。通过取得对方境内公司的多数股权创建国外之公司，或是与对方境内的企业合营，以扩大跨国经营，其主要目的是为了通过合并扩大企业的规模，以获得最大的经济效益。通过编制合并报表，一是满足企业集团管理当局对企业集团的全面了解和决策的需要，以便加强集团的管理；二是防止和避免企业集团人为操纵，粉饰会计报表，减少关联方交易。企业合并会计是对企业合并的过程和结果进行会计核算和反映的程序和方法，他包括：一是企业合并本身的帐务处理 ；二是合并报表的编制。合并报表的编制包括控制权取得日的合并会计报表编制和控制取得日取得日后合并会计报表的编制。（

44、二）企业合并的种类合并按不同的标准进行分类，通常主要是按法律形式和行业特点进行分类的。1、 按法律形式划分，企业合并通常分为吸收合并、新设合并和控股合并（1）吸收合并（兼并 merger）一家公司取得其他一家或几家企业的净资产而后者宣告解散。 a公司+b公司+=a公司吸收合并是a公司通过支付现金或其他资产、股票交换或发行其他债务性证券取得b公司或其他几家企业的全部净资产而实现的合并。在实施吸收合并的过程中。兼并公司a必须承担被并b公司的全部债务。如果是以发行股票的方式换取被兼并公司b的净资产，则被兼并b公司的股东成为进行兼并a公司的股东；如果是以发行债券的方式获取被兼并公司b的净资产，则被兼并

45、公司b的股东成为进行兼并公司的债权人。吸收合并后，只有a公司仍然存在并保持法人地位，其他b被吸收的企业均失去法人资格，从名义上已不复存在。即使企业实体存在，也只是a公司的一部分或分支机构。（2） 新设合并（创立合并consolidation）两家企业或以上的企业合并设立一家新企业，合并后原有的企业宣告解散。 a公司+b公司+=c公司新设合并后，新公司必须接受原有企业的全部资产和负债，原有企业a和b的股东在以原股份换取新设立公司的股份后，成为新企业的股东。原有企业不再作为独立的法律主体存在，新设立的企业成为一个新的经济主体和法律主体，并承担独立的法律责任。（3） 控股合并（control int

46、erest）一家公司通过购买另一家公司的股份以取得对这些公司的控制股权。使被收购公司成为它的子公司或附属公司，它自己则成为这些子公司的母公司或控股公司。所谓控制股权，是指在股东大会上享有多数表决权。一般情况下，如果取得了某公司超过50%的表决权，就可以为取得了对该公司绝对的控制权。但是由于各国公司的股份比例分散，往往在持有某附属公司30%甚至更少的股权时，就取得了对该公司绝对的控制权。但是，就绝对控制而言，控股权的界限仍被控制在50%以上。2、 按照行业特点划分，企业合并通常有横向合并、纵向合并和混合合并（1） 横向合并两个或两个以上生产或销售相同、相似产品的企业之间的合并。其主要目的是通过合

47、并，扩大企业的经营规模，提高市场占有率，实现规模效益。此合并可以减少同行业之间的竞争，增强企业对市场的控制力。但是，过度的横向合并会削弱企业的竞争，造成垄断市场，政府部门通常通过立法限制过度的横向合并。（2） 纵向合并产品生产企业和销售企业之间的合并。通过合并可使参与合并企业的产品相互配套，形成产供销一体化。这种合并将原有的各企业在市场中进行的交易，转化为在企业内部的合作，能够有效地节省交易费用，提高企业的总体效益。（3）混合合并两个或两个以上处于不同的企业之间的合并。其目的是为了实现企业经营的多样化，分散经营风险，进而提高企业生存和发展的能力。但是实行混合合并对企业经营管理提出了更高的要求，增加了管理的难度和复杂性，如果过度追求多样化，会导致企业总体效益的降低。二、 业合并的程序 企业合并是实现企业扩张的一种重要手段，对参与合并企业的股东、债权人和职工的经济利益将产生重大的影响。为此，要求企业合并必须按照 法定的程序进行，切实保障各方的经济利益。实施企业合并一般需经历以下程序：1、签定合并协议2、报经有关部门批准。3、被并企业在资产评估的基础上，编制资产负债表及财产清单4