注册会计师《会计》脱产班讲义第二十章

1、20XX 年注册会计师会计脱产班讲义第二十章 外币折算【考点一】记账本位币的确定一、记账本位币的含义 记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。主要经济环境通常是其主要产生和 支出现金的经济环境。【要点】 企业的记账本位币，也可以理解为企业主要的经营环境中所使用的货币，这里主要的经营环 境是指企业的经营活动、投资活动、筹资活动。二、记账本位币的选择（一）企业通常应选择人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其 中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。【要点】 记账本位币可以选择 , 但编报货币只能是人民币。 （二）企业选定记账本位币，应

2、当考虑下列因素；1. 该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；2. 该货币主要影响商品和劳务所需人工、 材料和其他费用， 通常以该货币进行上述费用的计价和结算；3. 融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。【拓展】 在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同，需要企业管 理当局根据实际情况进行判断。一般情况下，综合考虑前两项即可确定企业的记账本位币，第三项为参考 因素，视其对企业收支现金的影响程度而定。企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。三、境外经营记账本位币的确定（

3、一）境外经营的含义 境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营 企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项： 一是该实体与企业的关系， 是否为企业的子公司、 合营企业、联营企业、分支机构，二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同，而不是以该实体 是否在企业所在地的境外作为标准。（二）境外经营记账本位币的确定 企业选定境外经营的记账本位币，除考虑一般因素外，还应当考虑下列因素：1. 境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。2. 境外经营活动中与企业

4、的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。3. 境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。4. 境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。四、记账本位币变更的会计处理 企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇 率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。【考点二】外币交易的会计处理一、外币交易的核算程序（一）记账方法 外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。外币分账制是指企业在日常业务核算时分别币 种

5、记账，资产负债表日，分别货币性项目和非货币性项目进行调整：货币性项目按资产负债表日即期汇率 折算，非货币性项目按交易日即期汇率折算；产生的汇总差额计入当期损益。外币统账制是指企业在发生外币交易时，即折算为记账本位币入账。统账制和分账制的区别就是一个在当时折算，一个不在当时折算。在我国，少数金融企业外币账户采 用的是分账制，不需要在业务发生时折算成记账本位币，而应是在期末将报表按照记账本位币折算。从我 国目前的情况看，绝大多数企业采用外币统账制。【说明】 教材中所讲的企业（非金融企业） ，采用的是统账制，即所涉及到的外币业务，在交易发生 时，就需要将外币账户折成记账本位币记账。（二）统账制下外币

6、交易的核算程序1. 外币交易发生日应按外币交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记 账本位币金额并入账；2. 期末将外币货币性项目的外币余额，按期末即期汇率折算为记账本位币，其与账面记账本位币 金额的差额计入“财务费用” 。3. 结算日结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按当日即期汇率折算为记账本位币金额，其 与原记账本位币金额的差额计入“财务费用” 。二、即期汇率和即期汇率近似汇率（一）即期汇率的选择【拓展】 汇率的分类： 银行买入价、 银行卖出价、 银行中间价银行买入价 < 银行中间价 < 银行卖出价 买入价和卖出价都是从银行的角度而言，通常公布的汇率就是中

7、间价。 即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。 企业和银行等金融机构之间的外币买卖涉及外币买入价或外币卖出价。一般的业务涉及的主要是中间 价。（二）即期汇率的近似汇率在汇率变动不大时，为简化核算，企业也可以选择即期汇率的近似汇率折 算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日 即期汇率近似的汇率” ，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。加权平 均汇率需要采用外币交易的外币金额作为权重进行计算。小结：企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行 折算。但企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项应当按照交易

8、实际采用的汇率（即银行 买入价或卖出价）折算。三、外币交易的会计处理（一）外币交易的概念及内容 外币交易是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易包括：（1）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；（2）借入或者借出外币资金；（3）其他以外币计价或者结算的交易。（二）初始确认（交易日）的会计处理 企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算 为记账本位币金额。注意：统账制带来另外一个概念就是复币记账。所谓复币记账，就是外币账户记账时既要登记有多少 外币，同时还要登记有多少人民币，假设人民币为记账本位币的话，就是叫复币记账。外

9、币账户（通常设置外币现金、外币债权和外币债务三类账户）复币记账问题。1、外币购销业务2、接受外币资本投资 企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即 期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差 额。3、外币借款业务4、外币兑换业务 企业卖出外币时实际收入的记账本位币金额与付出的外币按当日即期汇率折算为记账本位币金 额的差额，作为汇兑损益计入当期损益（财务费用） 。借：银行存款（人民币户） - 外币金额 * 银行买入价财务费用 （ 差额） 贷：银行存款（外币户） 外币金额 * 当日即期汇率企业买入外币

10、时实际付出的记账本位币金额与收取的外币按照当日即期汇率折算为记账本位币 金额之间的差额，作为汇兑损益计入当期损益（财务费用） 。借；银行存款（外币户） 外币金额 * 当日即期汇率财务费用 （差额 ）贷：银行存款（人民币户） 外币金额 * 银行卖出价【要点】 对于外币买卖业务，在核算时要特别注意买入价和卖出价的选择问题。当企业将外币卖给银 行的时候， 折成的记账本位币使用的是买入价； 当企业从银行买外币时， 付出的人民币是按照卖出价计算， 即银行总是高价卖出、低价买入。【例题】 某企业以人民币为记账本位币，外币业务采用交易发生日的即期汇率折算。该企业本月月初持有 60000美元存款，月初即期汇率

11、为 1美元 7.30 元人民币。本月 20 日将其中的 20 000美元出售给中国银行，当日中国银行美元买入价为 售出该美元时应确认的汇兑损失为（A.0 B.800 C.2 0001 美元 7.20 元人民币，即期汇率为 1 美元 7.24 元人民币。企业 ）元。D.1 200【答案】 B【解析】 售出该美元时应确认的汇兑损失 20000×（ 7.24 7.20 ） 800（元）。（二）期末调整或折算1. 货币性项目（1）资产负债表日应以资产负债表日的即期汇率折算货币性项目。因资产负债表日即期汇率与初 始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。【说明】

12、货币性项目即三类外币账户：一是银行存款等现金账户；一是外币的应收款项；一是外币应 付款项（ 2）特点：资产负债表日，应按当日汇率重新折算各外币项目的金额。（ 3）资产负债表日汇兑损益的计算：结出期末各外币账户的外币余额和记账本位币余额；按资产负债 表日的即期汇率重新折算各外币账户期末记账本位币余额。某外币账户的汇兑损益 期末外币余额×资产负债表日的即期汇率 期初账面记账本位币余额 本期外币增加发生额×折算汇率本期外币减少发生额×折算汇率 【注意】 对于外币货币性资产，汇率上升时，产生汇兑收益；汇率下降时，产生汇兑损失。 对于外 币货币性负债，汇率上升时，产生汇兑损

13、失；汇率下降时，产生汇兑收益【例题】 以银行存款（美元）为例，如果期初有 100 万美元，折合为人民币 732 万，本期增加 100 万 美元，折合为人民币 742万，本期减少 50 万美元，折合为人民币 380万，则期末外币余额为 150万美元， 期末人民币余额 1094（732+742-380 ）万，如果期末即期汇率为 1 美元 7.60 元人民币，将外币余额 150 万美元按照期末即期汇率折算为人民币1140 （150*7.60 ）万，与原余额 1094 万之间会产生差额，即为汇兑损益计入到财务费用中。【例 2110】沿用【例 21 3】【例 21 11】沿用【例 214】【注意】 如果

14、直接存入美元帐户，可作如下处理：借：银行存款美元（×××美元）贷：应收账款美元（×××美元）汇兑损益在资产负债表日再予以结转。【注意】 如果直接港元帐户支付，可作如下处理：借：银行存款港元（×××港元）贷：应收账款港元（×××港元）汇兑损益在资产负债表日再予以结转。【小结】 在我国实务中，外币业务发生时不论是用交易发生日即期汇率还是与交易发生日即期汇率近 似的汇率折算，到月底都都用月底那天的即期汇率重新折算，实际上就是用资产负债表日的即期汇率对所 有的货币性项目（外币账户）进

15、行重新的调整，重新调整后，就会得出一个新的记账本位币的金额，新的 记账本位币金额和原来账面上记账本位币金额的差额应是期末处理的汇兑损益，一般记入财务费用。调整 后外币账户、人民币账户和汇率是成比例的，但在调整前可能是不成比例的。【例题】甲公司外币业务采用业务发生时的汇率进行折算，按月计算汇兑损益。5月 20日对外销售产品发生应收账款 500万欧元，当日的即期汇率为 1欧元=10.30 元人民币。 5月 31 日的即期汇率为 1欧元 =10.28 元人民币； 6月 1日的即期汇率为 1欧元= 10.32 人民币元； 6月 30日的即期汇率为 1欧元=10.35 元人民币。 7 月 10 日收到该

16、应收账款，当日即期汇率为1 欧元=10.34 元人民币。该应收账款 6 月份应当确认的汇兑收益为（ ）。A. 10 万元 B.15 万元 C.25 万元 D.35 万元【答案】 D【解析】 6月份应收账款应确认的汇兑收益 500×（ 10.35 10.28 ） 35（万元）。【例题】 甲公司采用人民币作为记账本位币，按月结算汇兑损益。20XX年 3 月 20日, 该公司自银行购入 240 万美元 , 银行当日的美元卖出价为 1 美元 7.25 元人民币 , 当日即期汇率为 1 美元 7.21 元人民币。 20XX 年 3月 31 日的即期汇率为 1 美元 7.22 元人民币。甲公司购

17、入的该 240 万美元于 20XX 年 3 月所产生的汇兑损失为 （ ） 万元人民币。A. 2.40 B.4.80 C.7.20 D.9.60【答案】 C【解析】 20XX 年 3 月所产生的汇兑损失购入时产生的汇兑损失期末调整时产生的汇兑损失240×（ 7.25 7.21 ） 240×（ 7.22 7.21 ） 7.20 （万元人民币） 。2. 外币非货币性项目（1）以历史成本计量的外币非货币性项目项目 仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额（即不调整） 。（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期 末价值时，

18、应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。【例 21-1 】上面的分录即包含英镑的变化，又包含汇率的变化，对于以外币计价的存货计提跌价准备时，不需再 区分是外币的变化还是汇率的变化，统一记入跌价准备即可。同时对于以外币计价的股权投资也适用。（3）以公允价值计量的项目（如交易性金融资产） 先按公允价值确定日的即期汇率折算该公允价值，折算后的金额与原记账本位币金额的差额（含 汇率变动），计入公允价值变动损益。【例 21 15】借：银行存款美元贷：交易性金融资产投资收益1.2 ×10 000 ×7.7 ) 92400(114 000-37 500

19、) 7650015900借：投资收益 37500贷：公允价值变动损益 37500【小结】 在资产负债表日对非货币性项目进行折算特点为：汇率变动不再单独反映，而是结合资产的 特点合并处理。【考点三】外币财务报表的折算一、外币财务报表折算的一般原则（一）外币财务报表折算的含义 在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计 期间和会计政策相一致，根据调整后的会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财 务报表，然后再进行折算。【注意】 进行折算前，做到两个统一。（二）外币财务报表折算的规定 企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定

20、：1. 资产负债表中的资产和负债项目采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分 配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。2. 利润表中的收入和费用项目采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法 确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。3. 按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。二、特殊项目的处理1少数股东应分担的外币财务报表折算差额，应并入少数股东权益。 在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益 中所享有的份额计算少数股东应分担的外币财务报表折算差额，并入少数股

21、东权益列示于合并资产负债 表。2企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目， 因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入 处置当期损益。（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵 销长期应收应付项目的同时， 将其产生的汇兑差额转入 “外币报表折算差额” 项目。 即，借记或者贷记 “财 务费用汇兑差额”科目，贷记或者借记“外币报表折算差额” ；（2）实质上构成对子公司净投资的外币项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将能 够母、子公司此项外币货币性项目

22、产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“外币报表折算差额”三、恶性通货膨胀经济中外币财务报表的折算 企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表进行外币折算的思路是： 第一步：先按当地物价指数对外币报表进行调整（即予以重述） ； 第二步：再按规定的方法进行外币折算。（一）境外经营处于恶性通货膨胀经济的判断1. 最近 3 年累计通货膨胀率接近或超过100%；2. 利率、工资和物价与物价指数挂钩；3. 一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；4. 一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投 资以保持购买力；5. 即使信用期

23、限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。 （二）处于恶性通货膨胀经济中外币财务报表的折算 企业对于处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应先予以重述，然后再进行折算。1. 资产负债表项目的重述（1）现金、应收账款、其他应收款等货币性项目因已经以资产负债表日的计量单位表述，因此 不需要对其进行重述。（ 2）通过协议与物价变动挂钩的资产和负债应根据协议约定进行调整。（ 3）非货币性项目中： 已经以资产负债表日的计量单位列示的（如存货如果已经按可变现净值列示）资产负债表日就不 需要进行重述。其他非货币性项目（如固定资产、无形资产、投资等项目）应自购置日起以一般物价指数予以

24、重 述。2. 利润表项目的重述 在对利润表项目进行重述时，所有项目金额都需要自其初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重 述。由于重述产生的差额计入当期净利润。重述后再按资产负债表日的即期汇率进行折算。四、境外经营的处置 企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报 表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益。部分处置境外经营的， 应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额， 转入处置当期损益。第三部分 ：典型例题分析一、单项选择题1. 企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用（ ）折算。A.交易发生日即期汇率C.即期汇率的近似汇率【答

25、案】 A【解析】 根据新准则的规定，B.收到外币款项当月月初的市场汇率D.合同约定的汇率企业收到投资者以外币投入的资本， 应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额 之间不产生外币资本折算差额。所以选项A 正确。2.甲公司的记账本位币为人民币。 20×7年12月5日以每股 2美元的价格购入 A公司 10 000 股作为 交易性金融资产，当日汇率为 1 美元 7.6 元人民币，款项已经支付， 20×7 年 12 月 31 日，当月购入的 A 公司股票市价变为每股 2.1 美元，当日汇率为 1 美

26、元 7.4 元人民币，假定不考虑相关税费的影响，则甲 公司期末应计入当期损益的金额为（ ）元人民币。A.3400 B.800 C.10000 D.4600【答案】 A【解析】 甲公司期末应计入当期损益的金额 10 000×2.1×7.410 000×2×7.6 3 400（元人民币） 。3. 甲股份有限公司对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算，按月结算汇兑损益。 20XX 年 3 月 20 日, 该公司自银行购入 240万美元, 银行当日的美元卖出价为 1美元 8.25 元人民币, 当日即期汇率为 1 美元 8.21 元人民币。 20XX年 3 月 3

27、1 日的即期汇率为 1 美元 8.22 元人民币。甲股份有限公司购入的 该 240 万美元于 20XX 年 3 月所产生的汇兑损失为 （ ） 万元人民币。A.2.40 B.4.80 C.7.20 D.9.60【答案】 C【解析】 外币兑换业务在当时就会产生汇兑损益。所以 20XX年 3 月所产生的汇兑损失购入时产生 的汇兑损失期末调整时产生的汇兑损失240×（ 8.25 8.21 ） 240×（ 8.22 8.21 ） 7.2 （万元人 民币）。二、多项选择题1. 对于企业发生的汇兑损益，下列说法中正确的有 （ ） 。A.外币交易性金融资产发生的汇兑损益计入财务费用B. 外

28、币专门借款发生的汇兑损益，应计入购建固定资产期间的财务费用C. 企业因外币交易业务所形成的应收应付款发生的汇兑损益，应计入当期财务费用D. 企业的外币银行存款发生的汇兑损益，应计入当期财务费用E. 企业的外币兑换业务所发生的汇兑损益，应计入当期营业外支出【答案】 CD【解析】 外币交易性金融资产发生的汇兑损益计入公允价值变动损益；外币专门借款发生的汇兑损益， 符合资本化条件的应计入相关资产成本；企业的外币兑换业务所发生的汇兑损益，应计入财务费用。2. 下列关于记账本位币选择和变更的说法中，正确的有（ ）。A. 我国企业选择以人民币以外的货币作为记账本位币的，在编制财务报表时应折算为人民币B.

29、记账本位币的选择应根据企业经营所处的主要经济环境的改变而改变C. 只有当企业所处的主要经济环境发生重大变化时，企业才可以变更记账本位币D. 企业经批准变更记账本位币的，应采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币E. 企业选定境外经营的记账本位币，除考虑一般因素外，还应当考虑境外经营与企业的关系【答案】 ACDE【解析】 只有当企业所处的主要经济环境发生重大变化时，企业才可以变更记账本位币，所以选项 B 不正确。3. 在外币交易下，下列账户中，资产负债表日需要按照期末即期汇率进行调整的有（ ）。A. 固定资产B. 长期借款C.短期借款D.交易性金融资产 E. 实收资本【答案】 B

30、CD【解析】 需要按照期末即期汇率调整，并确认汇兑差额的，主要是针对外币货币性项目和以公允价值 计量的非货币性项目，以历史成本计量的非货币性项目不必调整。本题中，固定资产是属于历史成本计量 的非货币性项目， BC属于外币货币性项目， D 属于公允价值计量的项目。4. 外币报表折算时， 应当按照交易发生时的即期汇率折算的项目有（ ）。A. 固定资产B. 实收资本C.资本公积D.长期借款 E. 未分配利润【答案】 BC【解析】 固定资产与长期借款应该按资产负债表日即期汇率进行折算。5. 下列项目中，应当作为汇兑损益直接计入当期损益的有（ ）。A. 接受外币投资 B. 外币会计报表折算差额 C.买卖

31、外汇时发生的折算差额D. 期末外币应收账款的折算差额E. 外币专门长期借款的折算差额【答案】 CD【解析】 A 接受外币投资不会产生折算差额，因此不会影响当期汇兑损益； B应该计入资产负债表中的 “外币会计报表折算差额”项目； C、 D计入财务费用， E在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇 兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。三、计算分析题 甲股份有限公司（本题下称“甲公司” ）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司以人民币作为记账本位币，外币业务采用交易发生日的即期汇率折算，按月计算汇兑损益。（1）甲公司有关外币账户 20XX年2月 29日的余额如下：

32、项目外币账户余额（万美元）汇率人民币账户余额（万元人民币）银行存款8008.056 440应收账款4008.053 220应付账款2008.051 610长期借款1 2008.059 660（2）甲公司 20XX年 3 月份发生的有关外币交易或事项如下： 3月3日，将 20万美元兑换为人民币， 兑换取得的人民币已存入银行。 当日即期汇率为 1美元 8.1 元人民币，当日银行买入价为 1美元 8.02 元人民币。 3 月 10 日，从国外购入一批原材料， 货款总额为 400 万美元。 该原材料已验收入库， 货款尚未支付。 当日即期汇率为 1 美元 8.04 元人民币。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税 584 万元人民币， 增 值税 646 万元人民币。 3月14 日，出口销售一批商品，销售价款为600万美元，货款尚未收到。当日即期汇率为 1美元8.02 元人民币。假设不考虑相关税费。 3月20日，收到应收账款 3