【标题】双重受托责任会计初探（精品）

1、【原文出处】重庆商学院学报【原刊期号】200102【分类号】f101【分类名】财务与会计导刊【复印期号】200109【标题】双重受托责任会计初探【作者】陈晓莉【作者简介】陈晓莉重庆商学院【正文】一、双重受托责任会计的内涵、特点、目标及原则双重受托责任会计是西方国家于70年代末期创建的一个会计分支,它是从委托人与代理 人利益的角度来衡量企业经营活动的结果的一门新兴会计。它的形成原因在于：财产所有权 与经营权的分离（注：劳秦汉.论委托代理理论对现代双重受托责任会计的形成及其影 响j四川会计1999年第一期,p.20-23。），其理论基础是由美国经济学家科斯（coase）的 箸名的“契约理论”衍生出

2、来的委托代理理论。这一理论的基本内容规定，某一当事人（委 托人）聘用另一当事人（代理人）完成某项工作时，委托代理关系成立，同时规定代理 人为了委托人的利益应采取何种行动、委托人应相应地向代理人支付何种报酬，也就是通过 委托人和代理人共同认可的契约（聘用合同）來确定他们各自的权利和责任。契约的一方当 事人为资产的所有者，即委托人；另一方是资产的使用者，即受托人或代理人。代理人根据 契约，以企业法人代表的身份，独立自主地开展经济活动，委托人不能肓接干预，只能依据 契约规定和公司章程获得一定的收益。（一）双重受托责任会计的内涵随着社会经济的发展，受托责任的范围不断得到扩展，尤其是进入到现代金业阶段，

3、委 托责任不仅是财产或资源托付所致，而门是整个社会托付的结果。现代企业形式下，由于股 东数目庞人，企业资木来源日趋分散化、社会化，企业的整体财产所有权不再是为单一出资 人或合伙出资人所拥有，而是为出资人群体所拥有，从而产牛企业法人所有权，即出资人整 体所有权。在这种所有权模式下，股东（出资者）拥有其出资部分的财产最终所有权；股东 依法设立或组合的整体财产所冇权归属于企业。股东委托董事会代理经营公司的法人财产， 董事会往往乂通过委托代理关系越用高级管理人员（公司经理）來直接负责日常的经营 业务，公司经理乂以委托代理关系即分权管理制度来控制公司内部各层次经营管理工作。 这样层层分权，便产生了企业蝕

4、基本的外部与内部的委托代理关系。从下图屮可以看出双重受托责任会计好似一根主轴横贯于企业代理关系网络之中，沟通 了各层级的委托代理关系。双重受托责任会计在会计信息构成的纵横传递的经与纬的连 通卜将各个责任单位贯通，从而使企业形成一个委托代理网络。显而易见，双重受托责 任会计是企业名符其实的信息中心、管理中心和委托代理关系的总枢纽（注：王开山.现 代会计角色论j会计研究1998年第二期,p.25-29o）o附图会计组织双重受托- »责任会计社会委托群体 企业委托人企业内部各有关代理（二）双重受托责任会计的特点70年代以后，会计结构进入多元化的新时代，双重受托责任会计作为会计学科细分化的

5、产物之一，具有传统会计不可比拟的特点，具体表现在：1将会计反映空间由企业内部转向企业外部。由以往的工作实践來看，传统会计在反映 企业对内部单位、职工的责任方面成效显著，但是在对外责任方面涉及较少，置身于市场体 系屮的企业，碍于传统的资金、成木、消耗、质量、阳种等责任指标，往往脱离市场，完成 的指标任务多数出现“短期行为”现象，（注：李心合.现代会计发展的五大趋势j当代财 经1997年第十期，p.49-54。）长期发展前景堪忧，这大大不利于企业参与激烈的市场竞争。 双重受托责任会计的出现扩充了会计的反映空间，促使企业内外部责任明朗化、规范化，有 效地扼制了“短期行为”，弥补了传统会计在反映空间上

6、的缺陷。2显而易见的不确定性。双重受托责任会计通过拓展会计空间和扩充会计报告来扩展会 计信息虽，把更多的不确定性领域纳入核算范围，沿着现在事件（如通货膨胀的财务影响）、 未来事件（如或有事项）、外部性影响（如企业的社会性）和无形的财务影响（如无形资产） 等四条渠道拓展，对由于具冇不确定性而不能纳入正式核算系统（复式薄记）的信息，通过 扩充会计报告予以揭示，最人限度地解除不确定性对使川者造成的影响。3. 鲜明的而向未來性。从吋间序列看，会计发展的趋势是从而向过去到而向未来转变。 70年代初开始的第二次会计变革的主要特点是使面向未来的会计从企业内部拓展到金业外 部。这期间产生的双重受托责任会计将越

7、来越多的未来事项逐步纳入正式核算（复式记账） 体系，并最终与过去事项一样列入正式的财务报表之中，或在报表附注中得到反映。这样就 避免了由于恪守稳健性原则1何忽略在会计信息中反映有利的未来事项所造成的收益与费用的 不平等，使报表反映的内容更加真实、全面。（三）双重受托责任会计的冃标双重受托责任会计的冃标主婆是在考虑到代理人口身利益的行为受到约束的条件下，即 代理人的行为是在委托人的监控之下，以追求代理效果即“分工效果和规模效果”为目的，降 低非均衡性的影响，寻求雇佣合同和信息系统的最优化组合。具体有两个侧重点：一是提供 反映经济责任的会计信息；二是利用经济责任信息进行内部控制和考核。前者的信息丄

8、要包 括成本责任信息、利润责任信息和资金责任信息，这些是供委托人（股东）用來控制和考核 企业经济责任及其口标的实现悄况，加强企业内部管理z需的。后者表明双重受托责任会计 利用信息的冃的在于对企业内部经济责任进行控制和考核。在现代金业关系屮h益突岀的委托代理关系，决定了作为金业管理体系重要组成部 分的会计在复杂的委托代理关系中应承担多重义务。为完成和解除这一双重受托责任， 会计机构或会计人员一方面要对口常的经济活动进行会计的确认、计屋、记录和汇总、分析, 然后定期向负有肓接或间接委托关系的委托人报告相关可靠的财务会计信息；另一方面在重 复利用财务会计信息的同时，乂要対整个经济活动过程进行预测、决

9、策和监控，直接参与经 营管理，然后不断向受托代理人提供有助于捉高经济效益与社会效益的会计管理信息。因而 在履行双重受托责任的过程中，会计亦就同一委托代理关系的客体即会讣对象产生了对 外进行会计反映和对内进行会计管理的两大基本功能，充分体现了现代企业制度下的现代会 计的木质特征和努力方向。（四）双重受托责任会计的原则双重受托责任会计的原则包括一般原则和信息质量原则两个方而，具体阐述如下：1一般原则。这是调动各责任单位、责任者的积极性，努力实现责任目标应共同遵循的 原则。主要有：责权利相当原则。委托人和代理人的责、权、利应符合客观实际，公平合 理，其核心是责。成本效益原则。企业应尽量釆取代价最小、

10、成本最低、效益最大的双重 受托责任会计模式。灵活性原则。企业的双重受托责任会计模式要适应企业具体情况的变 化，并及时加以调整，不断保持其旺盛的牛命力。激励原则。实施双重受托责任会计时要 灵活地运用诸如制定奋斗冃标、集中控制关键环节、及时表扬正确行为、纠正错误行为、采 用物质奖励和精神奖励相结合的奖惩办法等各种手段来激发职工的积极性，充分挖掘各责任 单位的创造性。2. 信息质量原则。信息质量的高低直接影响着企业决策的止确与否，进而决定责任冃标 实现与否，从双重受托责任会计的内在要求看，这是极为重要的原则。具体分为：一致性 原则。企业内部对双重受托责任会计处理程序、实施方法所做出的特定的会计选择。

11、在前后 会计期间保持一致；企业z间对双重受托责任会计的核算内容、计量方法和报告形式应保持 一致，以便各个金业之间相互比较。充分揭示原则。要求代理人将一切有关受托责任履行 情况的信息报告给信息使用者，力求全面，不隐瞒不利信息，尽对能降低风险等级。町控 性原则。双重受托责任会计信息要有助于各责任屮心明确掌握可控与不可控的政策界限，使 责任归属明确，冇助于评价责任者的业绩。可靠性原则。双重受托责任会计兼冇对内和对 外的双重受托关系，这便耍求其信息的可靠性要高，误差不能过大。二、双垂受托责任会计的核算模式双重受托责任会计的核算模式是指双重受托责任会计与财务会计的结合方式。这实际上 是一个如何处理双重受

12、托责任会计核算与财务会计核算的关系的问题，它直接决定着双重受 托责任会计如何为企业内部和外部服务。同时，也直接关系到会计组织机构的设置、会计核 算内容的分工以及会计凭证、会计账薄和会计报表的设计等具体问题。从双重受托责任会计核算的组织形式來看，可概括为“双轨制”和“单轨制”（注：王世伟、 孙光国.试论社会主义经济条件卜-责任会计模式的选择j财经问题研究1998年第四期, p.72-75o）两种模式。它们在理论上都符合责任管理的要求，即符合行为科学分权管理的需 要，只不过是分权的程度不同而已。从我国企业h前的实际情况来看，企业为了精简人员、 节约费用，大多釆用“单轨制”核算体系，这种体系强调双重

13、受托责任会计和财务会计的全面 结合，在统一会计科目的基础上，增设一些内部会计科目，通过两块牌子、一套人马、一套 帐表来满足会计核算的需耍，这必然加大会计人员的丄作量和工作难度，而现阶段会计人员 的素质以及会计信息处理手段还没有达到应有的水平。例如目前企业会计核算仍是手工操作, 即使实行会计电算化，也处于辅助记账阶段，运用电子计算机预测、控制、分析等管理活动 较少。许多企业信息输出缓慢，难以适应双重受托责任会计信息灵敏、控制有效、考核及吋 的要求，使其事前预测、事中控制的优越性难以发挥，严重地制约着双重受托责任会计的推 广使用。鉴于以上原因，笔者对双重受托责任会计核算模式提出以下设想：（一）“双

14、轨制”近期目标双重受托责任会计的推行和实就是我国会计改革的一项重要内容，由于我国长期以来企 业管理基础工作薄弱，会计人员缺乏管理知识而使双重受托责任会计实施起来非常困难，更 不用说在实施过程中遇到一些技术上的问题无法解决。基于这种原因，近期要在所有企业推 广双重受托责任会计，应首先选择易于理解、便于操作的渠道进行。因此，当前首选“双轨制” 为双重受托责任会计的核算模式。它将投资决策权和利润管理权掌握在最高层领导手中，在 企业下属各部门仅设成木中心或费用中心，用于考核其责任成木和责任费用。同时，双重受 托责任会计与财务会计的核算各白保持一定的体系，财务会计不需要做任何变动，完全能满 足内部信息使

15、用者的需要，而双重受托责任会计的核算与考核可以按照金业外部管理的要求 进行，不受国家财务会计制度的制约，具有较大的灵活性。（二）“单轨制“最终目标“单轨制”是在企业设宜多个投资小心和占然或人为的利润屮心，将投资决策权或利润管 理权予以分散化。它更强调企业所属责任小心的积极作用，注重其职能的发挥。显而易见，“单 轨制"核算模式确实具冇“双轨制”不可比拟的优点。如：能够简化会计核算工作，减少重复劳 动，其核算资料既能满足财务会计的需求，乂能适应双重受托责任会计的要求。财务会计核 算所盂的数据是在双重受托责任会计核算提供的数据的基础上形成的，两者紧密衔接，可以 清楚了解两者数据之间的关系。

16、但是，“单轨制”核算模式的要求远远高于“双轨制"核算模式, 特别是对会计人员的素质和企业管理水平的要求非常严格，我国很少有企业能达到相应的要 求。所以，冃前不宜立即采用“单轨制”核算模式。在“双轨制”实行一段时期后，根据企业的发展速度、硬软件设施配备、人员技术水平、 管理分工等各方面的实际情况，先选择条件成熟的企业进行“单轨制”核算模式的试点，同时 不断巩固企业基础条件，建立检查考评制度，吸収先进地区的典型经验，在企业会计人员均 熟悉、掌握双重受托责任会计的实质和运用技巧后，再全血推行“单轨制”核算模式。三、双重受托责任会计的推广对策企业实施双重受托责任会计是企业强化内部经营责任，改

17、善内部经营管理，提高经济效 益的一种冇效管理方法。因此，推行和实適双重受托责任会计是我国企业会计改革的一项重 要内容，这就在客观上婆求各会计事务管理部门应把这项工作纳入其工作的议事日程。1. 捉高对双璽受托责任会计的认识和了解，合理地推广应用。除采取必要扌音施加大双重 受托责任会计的介绍、宣传力度外，有关部门应作好组织、支持、监督、协调、检查等工作, 提高企业领导和会计人员的认识水平，积极转变观念，加快改革步伐。在推广双重受托责任 会计的过程中，应从客观条件出发，注重实效，不断完善现冇的双重受托责任会计制度，在 不同类型的企业屮进行双重受托责任会计试点，总结典型经验并在理论上加以提高，然后在

18、同类型的企业中宣传、推广，供各单位参考使用。2. 以建立现代企业制度为契机，适度发展双重受托责任会计。建立现代企业制度，使企 业真正成为自主经营、自负盈亏、自我发展的商品生产者和经营者，真正具有自主决策的权 利，才能激发企业经营者自觉学习和应用戏重受托责任会计，加强企业经营管理，促进企业 建立与双重受托责任会计制度相适应的内外部管理体制。3. 努力提高会计人员素质。应强化企业会计人员的在职培训，推广后续教育，通过举办 双重受托责任会计学习班，培养一批能掌握双重受托责任会计和相关专业技能的复合型人才。 使会计人员尽快掌握双重受托责任会计的基础理论和必要的技能，运用现代化的会计电算化 管理功能为双重受托责任会计提供更详细、更准确、更迅捷的信息资料。4. 充分发挥财政部门的指导作用。各地财政部门应把推广应用双重受托责任会计纳入会 计管理工作的重要内容，根据本地区悄况，制定计划，选择条