会计审计研究若干国际动态

1、  会计审计研究若干国际动态   笔者同来自近20个国家或地区的230多名学者，于2000年7月15日至17日，参加了由美国和英国 会计 学会联合举办的在英国剑桥大学召开的第二届会计全球化学术会议。除了2个主题发言和6个专题讨论外，还对70多篇论文进行了分组讨论。论文涉及到审计、会计 教育 、环境会计、财务会计、公司治理、国际会计、管理会计、公有部门会计和税收等领域。限于篇幅，本文着重介绍此次会议所表明的在财务会计、管理会计、审计和 中国 会计与审计四个方面的 研究 动向。一、财务会计财务会计的有用性长期以来受到批评，因此改进财务会计一直是个难题。纽约大

2、学baruch lev教授在此次会议上作了一个中心发言，认为现行财务报表仅反映了 企业 价值的1/6，提出了一种新的财务会计模型。这个模型强调非财务信息和无形资产信息的生产和报告，尤其强调4个方面的核算和报告，即顾客、人力资源、企业创新能力和 网络 化程度。对每一个方面，他认为均应从输入和输出两个角度进行核算和报告。此外，他在发言中还列举了若干值得研究的 问题 ，例如，盈利操纵的 经济 和 社会 后果 （盈利操纵 影响 谁？；波动（volatitity）与信息、技术和结构的关系；英特网对信息分配和质量的影响；立法管制抑或立法鼓励信息披露；企业结盟、合作和外援（outsourcing）等对界定会

3、计主体的影响等等。学术界对ohlson等提出的剩余收益估价模型（请参见会计研究1997年9期奥尔森文和彭曼文）保持着浓厚兴趣。此次会议安排了七位知名教授对此进行了两场专题讨论。专家们首先介绍了此模型的产生、可 应用 性及 目前 的实证支持，然后讨论了继续研究中应注意的问题，包括如何改进此模型以更好地反映企业所处的经济环境和这一模型对会计立法的含义。盈利操纵也是一个热门研究领域。此次会议提交的论文研究了税率降低后盈利企业和亏损企业各如何进行盈利操纵；机构投资者对企业调整应计项目的影响；美国企业是否比其他国家的企业更热心于盈利操纵；以及股市对盈利操纵的反应，包括如何惩治盈利操纵行为等等。盈利预测是

4、另一个吸引人的课题。此次会议讨论的问题包括 法律 环境对管理人员盈利预测披露的影响；预测期长短对投资者和 分析 家使用盈利信息的影响；年度盈利数据的长期预测力；会计准则对财务分析家盈利预测准确性的影响，以及券商股评与其盈利预测间的关系。其他在会议上讨论过的问题包括：市场是否认为确认和披露间存在可靠性的区别；国家差别是否影响会计信息的相关性和有用性；机构变化对会计实务的影响（或新会计机构的作用）等等。二、管理会计英国兰卡斯特大学教授david  otley以“拓宽管理会计研究领域”为题作了主题发言。他首先评价了管理会计中目前最热门的四种技术，即作业基础成本核算和管理；战略管理会计；业绩

5、评价与管理和以价值为基础的管理 （经济价值增值法economic  value added）。然后指出了管理会计研究中的若干主要问题：（1）缺乏管理会计研究；他）强调统计显著性而忽略实际政策意义；（3）缺乏重复研究；（4）研究人员缺乏训练（训练的面太窄）和缺乏管理会计方面的博士生；（5）研究与现实问题相脱离，“会计”成分过多，而“管理”成分太少。他认为多数企业不存在一个管理控制系统，而只是一揽子控制措施，许多企业中预算管理作用日渐减少，主要原因是市场环境变化太快。预算管理研究中要注意人和文化的因素。关于业绩管理，他认为要将注意力从计量转移到管理；如何进行业绩管理以及如何研究业绩管理，

6、与业绩的多义性有关，更与业绩管理的目的有关。他提倡使用深入的、长期的（longitudinal）解释性的研究 方法 （如案例研究），在研究中更重视对文化和社会环境因素的认识。就业绩管理研究而言，有必要将成本与价值相联系；目光既要向企业内部，更要向企业外部；将现有的一揽子散乱的控制措施转化为管理控制系统。会议还安排了管理会计专题讨论会，着重比较了英国和美国管理会计及其研究的 发展 历程。英国几位著名教授指出，1985年以来英国管理会计研究的主要趋势包括案例研究、业绩衡量、公司治理，以社会和组织 理论 为基础，更多的国际合作。他们认为英国的管理会计研究将继续开展案例研究，可能需要重新引入经济学，研

7、究方法将朝多维发展。他们也指出过去的研究批判性强，而务实性差。从 历史 回顾中他们发现英国管理会计的发展几度改变理论基础，而这与会计系设置在何学院有重大关系。英国70年代前管理会计的研究以经济学为基础。伦敦经济学院是一个重要的研究中心，出了科斯、爱德华滋和所罗门斯等有深远影响的人物。在很多大学里，会计学也是设在经济系（院）里的。70年代以后，组织管理和社会理论对管理会计研究的影响很大，但与经济学联系则日渐减少。一个重要原因是会计学科并入了社会 科学 院。现在会计学科大多设在商学院，这对管理会计的研究将产生深远影响。美国学者认为美国管理会计的研究在二战结束时受到苏联 科技 发达和教育上重视数学的

8、刺激，以致走上了一条定量和以数学模型为主的研究之路，在70年代前以作业研究（opoeration research）为特征。70年代后才改为以经济学为基础，后来心 理学 对管理会计研究亦产生了重要影响。不过哈佛商学院的案例研究之路也自二战后一直延续至今，且能继续下去。在分组讨论的论文中，有一篇研究了即时生产环境中（jit）业绩信息的重要性    业绩信息的提供影响企业的盈利能力。有三篇研究公有部门的管理会计问题。其中一篇用案例方法研究了一个大学的会计系如何应用全面质量管理技术。另一篇通过问卷调查方法研究了 医院 中预算权力下放与可控性原则之间的关系。第三篇文章则以

9、医疗行业为例研究了确定非盈利组织管理人员报酬的标准和影响因素，以及私有部门所使用标准在公有部门的可应用性。再有一篇论文研究了影响企业引入新的管理会计技术的因素，此文收集数据的方法是案例研究，分析数据的方法则是实际调查理论构建法（grounded theory）：一种实际调查基础上构造理论的研究方法。转贴于 预算管理 研究 方兴未艾。除了前面提到的一篇外，另有二篇论文涉及此题。其中一篇认为在预算中，只要预算目标被认为公平，预算过程是否公平对业绩没有 影响 。另一篇论文刚采用实验的 方法 研究了预算管理过程中管理人员报告的诚实性。该文发现诚实和利益之间并不绝对冲突，由此建议管理报告 理论 中应该将

10、诚实当作一种基本假定。三、审计审计研究 历史 较短，近30年来是较易出成果的领域。此次会议安排了审计专题讨论会，并分组讨论了近20篇审计论文。审计专题讨论会上一位美国教授研究审计人员获取咨询的决策过程。其研究涉及到审计人员为什么咨询、向谁咨询及咨询对其审计决策的影响。另一位美国教授则研究审计委员会对 会计 报告的影响。他调查了美国审计委员会考虑哪些 问题 ，其成员的资格和经历的影响，以及审计委员会与外部审计进行交流是否提高会计报告质量等问题。英国一位教授则综述了审计方法和职业的若干趋势及由此带来的审计研究机会。审计方法的一个变化是风险基础审计。由此需研究风险基础审计是否影响审计判断模式、重要性

11、标准、审计人员与管理人员的交流、审计期望、内部控制的报告及审计证据的性质等等。审计职业的 发展 趋势表现在审计组织形成的变化（咨询与审计的分离、有限合伙制的采用等等）和审计的国际化。为此有必要研究审计 企业 究竟采用何种组织形式为佳？国际企业是否促进各国审计趋向一致等问题。分组讨论的审计论文主要分为三类。第一类涉及审计定价（或收费）。一篇论文研究了审计定价和独立董事与股权的关系在人寿保险公司治理中的作用。另一篇论文讨论了多伦多市审计市场上审计收费与审计集中间的关系（并发现二者成正相关）。还有一篇文章探讨了内部审计如何影响外部审计收费。第二类审计论文涉及到审计的独立性。有人考察了审计轮换在提高审

12、计独立性中的作用，并研究了由审计轮换引起的独立性与 学习 成本之间的矛盾。还有人提出一种审计人员和审计客户自愿披露制度，以增强审计的独立性。审计人员和审计客户的自愿披露便会计报表用户能鉴别审计人员在多大程度上与审计客户保持独立。第三类论文研究审计意见。有人研究被审计单位是否成功地通过置换外部审计师来获取有利的审计意见。另一篇文章研究了影响英国审计意见种类的因素。此外，还有文章探讨了八大国际审计事务所的审计师是否比其他事务所的审计师更保守些以及其保守程度是否与审计 法律 诉讼案的多少有关。另有一篇文章从效率角度研究了审计人员应对谁负责任。四、 中国 会计与审计以中国为背景的学术论文近年来受到学术

13、杂志和会议的欢迎。本次大会收到7篇关于中国会计与审计的论文。其中一篇研究了中国企业业绩好坏与年度报告发表时间的关系，发现业绩好的企业比业绩滑坡的企业发表年报要早，而亏损企业发表年报最晚。另一篇文章研究了中国上市企业围绕有关盈利水平的法规进行盈利操纵而对审计报告产生的影响。该文发现政策引导的盈利操纵与带说明段或保留审计意见之间成正相关，说明企业从盈利操纵中获益多于为得到有保留意见和带说明段的审计报告而付出的成本。有一篇论文探讨了中国股市对有保留审计意见和带说明段的审计报告的反应。该文发现上述两种审计报告与累计非常回报呈现负显著相关，市场对违犯会计准则和非违犯会计准则引起的上述审计报告的反应没有显

14、著区别；市场对保留意见和带说明段的审计报告的反应亦不存在显著区别。该文将在加拿大会计学会会刊当代会计研究杂志上发表。还有一篇文章研究促使中国制定独立审计准则的因素。该文发现中国制定审计准则经历了自愿制定审计标准和依法制定独立审计准则两个阶段。促使中国自愿制定标准的因素包括： 教育 审计人员和被审计单位的需要，提高审计质量和信誉的需要和为在各类咨询企业间竞争中取胜的需要。除了这些因素外，独立审计准则的制定还受到另外四项因素的影响：自愿审计标准的问题、财务丑闻的影响、完善审计法规的需要以及与国际审计协调的需要。这些因素除了说明中国审计准则的若干特点（政府颁发、具有法规效力和以外国审计准则为基础等）

15、外，还揭示了中国审计市场的一些重要特征（审计人员素质问题较严重；审计客户对审计有诸多误解；审计职业缺乏独立性；审计环境风险很大等等）。该论文还说明中国审计准则制定过程不能用灾难管理理论加以解释。此外论文将中国与美国和英国作了比较。发现财务丑闻对中国和美国制定审计准则均起到了推动作用，但中国审计准则更多地依靠政府的行政权威，比美国审计准则具有较少的职业权威。与英国相比，中国更乐意于制定和借鉴外国审计准则，而英国审计界在早期极不愿制定准则亦不愿借鉴外国审计准则（因此审计准则到1961年才产生）。中国“二师二会”间的竞争对审计准则的制定和发展有推动作用，但职业团体间的竞争在英国没起到同样作用。中国制定审计准则是为了完善审计法规体系，而英国制定审计准