面粉公司纳税评估案例

1、面粉公司纳税评估案例某面粉有限公司纳税评估案例    一、内容提要 *某面粉有限公司成立于2003年8月，登记类型：其他有限责任公司，该企业主要从事面粉加工及销售，2005年2月被税务机关认定为增值税一般纳税人，该企业目前拥有制粉生产线8条，日处理小麦能力100多吨。该企业2005年实现应税收入1,100万元，增值税税负率为零，2006年4月10日被*市*区国税局列为重点评估对象。在我局评估审理委员会的统一组织下，成立以分管局长为组长、抽调业务骨干和片区税收管理员为组员的评估小组，以税负分析为中心、以剖析销售利润率过低为突破口，重点核查免税项目的财务处理。至4月2

2、5日评估工作终结，补缴增值税61万多元。通过对该企业的评估，我局已建立起对面粉加工企业的评估机制。 该企业的生产工艺流程主要分为清麦工艺和制粉工艺两大过程。清麦工艺采用的是“三筛、二打、二去石、一磁选”的干法清麦工艺。制粉工艺流程就是将净麦中胚乳磨制成面粉的生产过程。该企业的制粉工艺流程用一句话概括就是“四皮、一渣、六心、一清”。 二、案例介绍    （一）分析选案     我局确定该企业为评估对象，主要是依据纳税评估系统提示该企业纳税申报异常，该企业纳税申报异常主要反映在与同行业相比，增值税税负率较低。通过对该企业纳税资料和财务资料的分析，我

3、们发觉该企业不仅增值税税负率较低，而且期末还有73万多元的留抵税额尚未抵扣，随着案头分析工作的进一步深入，我们发觉该企业销售利润率指标以及存货余额、应收账款余额等指标也存在异常状况，该企业2005年实现销售收入1,100万元、销售利润55万元，销售利润率仅为5%，应收账款余额净增345万元,存货余额净增339万元。针对这些疑点，我们与企业的财务负责人进行约谈。    （二）约谈举证 我们向企业下达了纳税约谈通知书，并要求企业以书而的形式对纳税分析中暴露出来的疑点做出合理的解释，企业对增值税税负率较低的解释是：市场竞争激烈、盈利空间降低，因此增值额较少，再加之购进原材料增加，

4、故增值税税负率比较低。企业对销售利润率过低的解释是：收购的小麦杂质较多，生产设备老化，降低了产品的出粉率，使得产成品的生产成本提高，因此降低了产品的销售利润率。企业对应收账款余额和存货余额增加的原因所做的解释，很难令我们信服，因此，我们打算对企业进行实地检查。 （三）实地调查 针对分析选案环节暴露出来的问题以及约谈举证环节尚未确认的问题，我们在实地检查时，首先对账务进行了检查。      1、纳税申报状况的检查 该企业2005年实现产品销售收入10,994,694.24元，其中：应税收入9,636,812.48元，免税收入1,357,881.76（200

5、5年1012月份麸皮收入）元；在实现的963万应税收入中，面粉收入为7,882,847.57元，麸皮收入为1,267,732.36元（2005年19月份），黑面收入为483,135.20元，大米收入为3,097.35元。由于该企业是在2005年2月被我局认定为增值税一般纳税人，故全年实现的963万应税收入中，按增值税一般纳税人核算的应税收入是9,533,708.71元，计提销项税额1,239,382.08元，全年取得进项税额1,970,318.80元，应交增值税为零，期末尚有730,936.72元的留抵税额，增值税税负率为零；按小规模纳税人核算的应税收入是103,103.77元，应交增值税6,

6、186.23元，已缴增值税10,020.08元（含2004年12月应交增值税4,833.85元）。 2、进项税额构成状况的检查与分析 我们之所以要分析和调查该企业进项税额的构成状况，原因有两点：一是该企业取得进项税额的特别性：即该企业申报的进项税额大多数来源于企业自行填制的收购发票所计算的进项税额，二是期望通过外购凭证的信息来映证企业收购业务的真实性。该企业全年取得进项税额1,970,318.49元，其中：购进原材料?小麦取得的进项税额为1,874,441.92元，在购进原材料取得的进项税额中，依据收购发票金额计算抵扣的进项税额为1,689,968.07元，占全年申报抵扣进项税额的85.77%

7、；外购原材料取得增值税专用发票两张，申报抵扣进项税额184,473.85元，占全年取得进项税额的9.36%；外购辅助材料取得进项税额17,363.54元，占全年取得进项税额的0.88%；外购包装物（编织袋）取得进项税额34,965.37元，占全年取得进项税额的1.77%；外购动力（电费）取得进项税额27,289.22元，占全年取得进项税额的1.38%；外购汽油、柴油取得进项税额24,037.83元，占全年取得进项税额的1.22%。通过以上数据我们可以清晰地看到：该企业全年申报抵扣进项税额的85.77%来源于企业自行填制的收购发票金额计算出来的进项税额，事实上，以农产品为主要原料的农产品深加工企

8、业，申报抵扣的进项税额大多数都来自于企业自行填制的收购发票金额计算出来的进项税额，是什么原因促使农产品深加工企业在购进农产品时更多的选择自购而不是外购呢？其原因有两点：一是用收购发票计算出来的进项税额要比取得增值税专用发票注明的进项税额要大（这个问题在后面会有专题述叙），二是农产品收购对象零星分散，流淌性强，受人力物力及征管手段等客观条件的限制，税务机关对企业收购业务的真实性难以逐一核实，为农产品加工企业虚开、虚抵进项税额供应了可能。通过分析该企业全年进项税额的取得渠道，我们可以映证以下信息：该企业全年通过收购发票购进小麦8,365吨，金额为12,809,196.09元，据此得出全年小麦的平均

9、收购单价为1,531.16元/吨，而该企业全年取得的两张外购增值税专用发票的信息却是：从“石嘴山国家粮食储备库”购进的单价是1,423元/吨；从“x省濮阳国家粮食储备库”购进的单价是1,496元/吨；当我们质疑该企业自行收购的小麦价格为什么会比外购的小麦价格高时，企业的相关人员答复是：自行收购小麦的品种是红小麦，而外购小麦的品种则是平凡小麦，红小麦的市场价格要高于平凡小麦，虽然通过调阅相关凭证，我们确认企业在购进环节是存在品名上的区分，但对价格上的差异我们不置可否。对使用收购发票的企业而言，通过提高农产品的收购价格、增加收购数量来虚增进项税额是这类企业常用的偷税手段。 3、生产成本构成状况的检

10、查 该企业2005年“生产成本”科目的借贷发生额均为11,095,089.46元。其中：直接材料为10,683,180.05元，占总成本的96.29%；直接人工135,842.00元，占总成本的1.22%；制造费用为276,067.41元，占总成本的2.49%。通过上述数据我们可以清晰地看出：构成该企业产成品成本的料、工、费的比例存在严重的失衡现象，直接材料的费用竟然占到总成本的96.29%，而人工费用和间接费用却仅占总成本的3.71%。事实上，从我们已经调研过的行业来看：私营企业核算的产成品生产成本，材料占总成本中的比例都要比国营企业高的多，为什么会出现这一现象呢？原因就是：耗用原材料基本上

11、可以抵扣进项税额，而发生的直接费用和间接费用大多数难以抵扣进项税额（外购的电力、水力、未超过固定资产的设备及工具等例外）。国营企业由于财务制度和内部核算制度比较健全，因而生产部门在领用原材料时都有一套完备的手续，如：领料单、出库单、相关经办人员的签字以及各部门负责人的签字等等，而私营企业在核算生产部门耗用材料时，能见到的手续仅仅是简易的“出库单”等凭证，面对这些众多的说不清、理还乱的问题，税务机关只能是无奈，这是税务机关征管的难点问题。 4、投入与产出比例的检查 该企业在整个财务核算中，均能采用较为精确、合法的核算方式进行金额核算，但在整个财务核算体系最核心的产、供、销环节，该企业没有进行数量

12、核算，或者说没能精确地进行数量核算。对大多数工业企业而言，金额核算的正确与否是衡量这个企业财务核算水平凹凸的最重要指标，但对以农产品或利用废旧物资为原材料的生产企业而言，我们以为，对数量核算精确性的要求要胜于对金额核算精确性的要求。该企业在处理一般经济活动的业务中，财务核算基本上能做到清楚明白，但却在最应当清楚明白的环节上出现较为模糊的现象，对这一反常现象我们只能理解为这是“难得糊涂”。我们在极为珍贵的调查时间里，又无谓地铺张了很多时间为企业梳理数量账。通过查阅仓库数量账与企业的对应账簿，我们核实：该企业生产部门全年领用小麦（原材料）的数量是6,793吨（6,792,597.83公斤），金额：

13、10,354,056.13元；全年入库完工产成品（面粉）的数量是3,501吨（入库面粉140,058袋，每袋25公斤，合计3,501,450公斤）。据此我们可以得出：该企业2005年账面核算反映的投入与产出的比例为51.54%。依据我们在粮食加工行业的调研经验以及翻阅相关的技术书籍，还有咨询该行业的国有企业经营者以及业内专家人士，面粉加工行业的出粉率，即投入与产出的比率，应当在7275%之间，假如采用进口的制粉设备再配以优良的小麦，出粉率还会更高一些。考虑到近些年来粮食加工企业收购的小麦所含杂质较多的因素（人为地搀杂），即使是按保守的65%的出粉率计算，该企业生产部门全年多耗用小麦1,407吨

14、，按该企业全年生产部门领用小麦每吨1,520元的平均单价计算，全年多领用小麦2,138,640元，多抵进项税额278,023.2元。 5、投入与产出比例的凹凸对增值税税负的影响 为了说明投入与产出比例的凹凸对增值税税负的影响，我们举一个例子来说明这一过程：例如：要生产100吨面粉，根据70%的投入与产出（出粉率）的比例计算，则需耗用142吨小麦（100/142=0.7），假如人为的把正常的投入与产出的比例降为50%，则生产部门需领用小麦200吨(100/200=0.5)，人为地增加了原材料的耗用,虚增原材料的耗用自然就增加了进项税额的抵扣金额，虚抵进项税额自然就降低了增值税的税负率。以上的例子

15、仅说明的是：人为地降低投入与产出比例可以采取加大投入的方法，下面我们再说明人为地降低投入与产出比例还可以通过削减产出的方法得以实现。例如：生产部门领用100吨小麦，根据正常的70%的出粉率计算，则应生产70吨面粉，假如企业仅把其中的50吨面粉记账入库，则企业的出粉率被人为的降低到50%，另外20吨面粉则形成企业的账外产品，销售账外产品时，应申报的销项税额当然不会在账面上反映，少申报了销项税额自然就降低了增值税的税负率，这是“地球人都知道”的事情。因此，人为的降低投入与产出的比例，即可以采用加大投入的方法得以实现，也可以采用削减产出的方法达到目地，或者两种方法交叉使用。通过上面所举的例子，我们可

16、以清晰看到人为降低投入与产出的比例，是如何进行偷逃税的，需要强调的是，这里所说的偷逃税不仅仅是指的增值税，而且还有所得税，原因就是：人为的虚增原材料的投入或者削减产成品的产出，必定会虚增产成品的单位成本，结果是降低了产品的销售利润，最终导致应纳税所得额的削减。有的同志会问，假如增大原料的投入，必定要增加原料的选购，而购进原料是需要支付货款的，为取得17%的进项税额去支付100%的货款，是不是有些不符合常理，我们的回答是，一般的工业及商贸企业当然不会这么做，但是，以收购发票购进原料的企业则可以这么作，原因就是正常的生产及商贸企业在购进货物时都是由销货方开具发票，并且购买方还要支付货款，而用收购发

17、票购进原料的企业在购进货物时则由购货方自行开具发票，也就是说自己给自己开发票，至于货款支付了没有，这在财务上是一件很简单处理的事，至于销货方是谁，则更是一件无法调查的事，因为在收购发票上记载的“销货单位（人）”大多是自然人，虽然收购发票上也有“收款人身份证号码”等项目需要填写，但这些措施对规范收购发票的使用究竟能有多大的约束力，我想我们就不必在此再多言了，我们想说的是，国家税务总局在近些年下发的有关废旧物资经营单位以及使用废旧物资的单位，在纳税申报时，必需向税务机关报送规定的纸质资料和电子数据资料，其目地就是为了堵绝依据发票金额计算抵扣进项税额在税收征管上存在的漏洞，另外，对从事交通运输业的单

18、位以及依据运费发票计算抵扣进项税额的企业，在纳税申报环节和抵扣进项税额的时间上，均做出了严格的详细规定，其实质就是针对增值税其他抵扣凭证存在的问题而采取的措施。我们之所以在这份评估报告中，用相当一部分篇幅在探讨投入与产出的比例凹凸对增值税税负率的影响，仅仅是想说：对使用收购发票的企业进行纳税评估时，专心检查纳税人投入与产出比例的真实性，对维护税法的尊严有着极为重要的作用。 6、免税收入核算状况的检查 该企业在加工面粉的同时，还伴生副产品?麸皮，依据财政部国家税务总局2001年121号文件销售麸皮免征增值税的规定，我局相关部门已审核批准该企业在2005年1012月份期间，销售的麸皮收入免征增值税

19、。该企业在核算免税项目时，采用的核算方法是：将免税收入分解为不含税的销售收入和补贴收入（应计提的销项税额），未将免税项目已抵扣的进项税额做转出处理，依据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第二十三条的规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法精确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额。不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计÷当月全部销售额合计。该企业2005年全年申报抵扣的进项税额是1,970,318.80元，1012月实现的免税收入1,357,881.76元，全年实现的销售收入是10,9

20、94,694.24元，依据上述公式，该企业应转出进项税额243,341.01元(1,970,318.80×1,357,881.76÷10,994,694.24)。需要强调的是：在我们已调研过或评估过的企业中，大凡涉及兼营免税项目的，在财务核算上都或多或少地存在一些概念上问题，在此，我们建议相关部门应做好兼营免税项目企业的财务监督工作，特殊是做好兼营免税业务的会计处理的指导工作。 7、存货的检查状况 该企业2005年期初存货余额为65,657.47元，期末存货余额为3,450,313.94元，其中：原材料为2,455,139.96元，辅助材料3,329.91元，包装物2,32

21、4.05元，低值易耗品1,079.00元，产成品988,441.02元。针对该企业一年当中新增存货338万元的疑问，我们询问了企业的相关人员并实地查看企业的仓储仓容状况，我们认为：以企业目前的生产规模、市场份额、存货的特别性以及货币资金的周转状况，企业不具备将过多的流淌资金滞留在存货方面的实力及可能，换句话说就是：企业不可能将太多的货币资金积压在储备资产上。尽管企业已对2005年存货余额增幅过高的原因向税务机关递交了书面解释，我们也认同其中的部分观点，但我们还是认为：该企业2005年的期末存货存在不真实的一面，即使是根据正常企业一般性存货储备不超过1个季度的警戒线来计算，该企业2005年期末存

22、货余额也应在2,748,673.56元之内（该企业2005年实现产品销售收入10,994,694.24元），因此，该企业2005年虚增存货余额701,640.38元，多抵扣进项税额91,213.25元。 8、应收账款余额的检查 该企业2005年“应收账款”科目期初余额为零，期末余额为3,450,313.94元，针对该企业一年内应收账款余额增幅较大的疑问，我们询问了企业的相关人员并责令企业对此问题向税务机关报送书面的约谈解释。在企业报送约谈解释的同时，我们也对该企业一年内发生的应收账款业务增加较大的经济活动进行了抽查，经抽查：证明企业在发生应收账款业务时，均能根据税法的有关规定做销售处理并计提销

23、项税额。企业在书面答复中也对应收账款余额增幅较大的原因做了详尽的解释，我们对此表示认可，同时也对企业在应收账款科目核算方面存在的偏差，提出了我们的意见，我们已责成企业加强财务核算并准时纠正差错。 9、收购发票使用状况的检查 由于该企业申报抵扣的进项税额大部分来源于收购发票凭证计算出来的进项税额，因此，我们对企业已开具的收购发票凭证进行了抽查，经查：该企业在使用收购发票时，基本上能根据税务机关的要求去填写收购发票，但部分收购发票的填开内容存在填写不齐全的问题，我们已责令企业马上予以整改，否则，将根据税法的有关规定不予以计算抵扣相应的进项税额。 10、所得税的检查 该企业2005年度实现收入为10

24、,994,694.24元，销售成本10,172,305.91元，销售费用267,283.24元，销售税金及附加618.63元，产品销售利润为554,486.46元，管理费用438,385.08元，财务费用196,460.66元，补贴收入176,524.62元，营业外支出1,163.72元，利润总额为95,001.62元，加：纳税调整增加额1,040.00元，纳税调整后所得为96,041.62元，减：弥补以前年度亏损63,110.54元，应纳税所得额32,931.08元，应缴纳所得税8,891.39元，企业已缴纳所得税8,891.39元。经检查：企业在税前扣除的项目均未超过税法的有关规定标准，不

25、允许扣除的项目企业已在税前进行了调整。所得税检查未发觉异常状况。 11、产成品成本结转方法的质疑 在我们核实该企业完工产品的组成成本时，发觉该企业产成品耗用的直接材料的金额和数量，是以当月完工产品的数量乘以一个安排率倒挤出直接材料的耗用数量和金额，对这种逆向结转产成品的核算方法我们提出了质疑，需要强调的是：这种结转成本的方法在目前财政部公告的众多核算方法中还找不到法津依据，采用这种方法结转产成品成本即不合法也不合理。事实上，在农产品加工企业中，采用这种方法结转产成品成本的还不在少数。需要说明的是：依据“安排率”倒挤出原材料的耗用金额和数量具有很强的哄骗性，原因就在于：这个人为设定的“安排率”与

26、该行业的平均投入与产出比率大体相当，如：该企业采用的安排率就是73%，假如你要问起这个比率的产生出处，被查企业确定会说这是它们企业的投入与产出比例。假如你就此认为该企业的投入与产出比例符合该行业的平均指标时，那么隐蔽在更深层面上的偷漏税问题也就到此终结。所以说这种方法具有很强的哄骗性。 12、对选案环节提出的疑点所做的答复 我局综合业务科在选择该企业为评估对象时，提出的疑点是：1、该企业2005年应收账款余额增幅过大；2、该企业2005年增值税税负率较低。关于该企业2005年应收账款余额增幅过大的原因，我们已在前面的述叙中详尽说明，在此不做过多解释。关于该企业2005年增值税税负率较低的问题：

27、我们认为：一是实现的免税收入未做进项税额转出处理；二是投入与产出的比例不真实，造成多抵扣进项税额；三是期末存货余额存在虚增的问题，导致多申报进项税额。 13、对评估系统数据的补正 在对该企业2005年纳税状况进行评估的同时，我们已根据我局新修订的纳税评估工作流程对该企业2003年2004年的评估数据进行了重新采集，通过与系统数据进行比较，确认已录入到系统中的数据与我们采集的数据基本全都，部分差错与遗漏我们也做了补正。 14、对企业财务核算水平的评价 该企业财务核算基本上能够根据财政部规定的“二则”要求，去处理相关的经济业务，特殊是该企业的财务核算已实现电算化，无论是账簿的记录内容还是凭证的装订

28、质量，都给人以爽心悦目的感觉。但该企业在整体财务核算中也存在较为严重的问题，一是在最核心的产、供、销环节，没有进行数量核算，或者说没能精确地进行数量核算，造成原材料的耗用存在失真的问题，同时也导致产成品单位成本存在虚高的问题。二是在“应交税金?应交增值税”科目的核算中，还存在科目设置不全、核算内容不够精确的问题，造成增值税纳税申报表中的数据不能与该科目的相关数据，实现一一对应的关系。我们已责成企业在今后的财务核算中，增设“应交税金?未交增值税”科目，以提高增值税核算的整体水平。 15、农产品加工行业税负率较低是税收扶持政策的详细体现 我国现行的税法规定，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的农产

29、品，或者向小规模纳税人购买的农产品，准予根据税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款，依据13%的扣除率计算抵扣进项税额。那么，13%的扣除率与增值税条例中所规定的13%的适用税率究竟有什么区分呢？我们还是用实例来说明这一区分，例如：同样是购进100元的小麦，假如是从农业生产者手中购进小麦并填开收购发票，根据现行税法的规定，可以计算抵扣13元的进项税额，假如是从国有粮库或增值税一般纳税人手中购进，取得的专用发票上注明的进项税额则是11.5元（ 100 1+13%×13%=11.50），同样是购进100元的小麦，并且两者之间都是用的13%的比例计算，为什么专用发票上注明的进项税额会比收购

30、发票计算的进项税额少呢？原因就在于收购发票是根据买价金额、即价税合一的金额，依据13%的扣除率计提进项税额的，而专用发票则是根据不含税的销售额依据13%的增值税税率计算进项税额的。因此，依据13%的扣除率计算抵扣的进项税额相当于取得增值税专用发票依据14.94%(13/1-13%=14.94%)的增值税“税率”计算出来的进项税额。而粮食加工企业销售的产成品适用的增值税税率却是13%的低税率，此外，农产品加工企业在组织生产过程中，还要购进其他辅助材料及其他设备工具，而购进这些货物取得的增值税专用发票大多数都是依据17%的增值税税率计算进项税额，所以，对农产品加工企业而言，在选购环节取得是增值税的

31、基本税率、即高税率计算出来的进项税额，而在销售环节则适用事关国计民生商品的低税率，这就在产、供、销环节形成24%的税率差，这是国家对农业及其农产品加工业减税政策的详细表现形式之一，也是国家对生产国计民生商品的企业赐予扶持政策的详细体现。因此，我们所调研的粮食加工行业以及从前调研的奶制品加工行业的整体税负率，比一般工业企业的增值税税负率较低是正常的、也是可以理解的。需要补充的是：同样是以收购方式购进原材料，农产品加工企业可以依据13%的扣除率计算抵扣进项税额，而收购废旧物资或者利用废旧物资进行加工的企业，只能依据10%的扣除率计算抵扣进项税额，这是国家的税收政策对农产品加工企业赐予减税的又一明证。尽管国家对农产品加工企业在税收政策上赐予一定的减税和扶持，但农产品加工企业的增值税税负率再低也不会出现不交税，甚至是出现大量的留抵税额无法抵扣的怪现象，究竟农产品加工行业目前还是顺价销售的行业，顺价销售就必定产生增值，有增值就得缴纳增值税，这不仅是现行增值税税种设计的理论基础，也应是税务人员在纳税评估时树立的坚决信念。 三、检查结论 通过对