《企业会计准则——建造合同》讲解(1)

1、企业会计准则建造合同讲解(1)企业会计准那么建筑合同讲解(1)一、本准那么的制定背景建筑合同是指为建筑一项资产或者在设计、技术、功能、最终用处等方面亲密相关的数项资产而订立的合同。由于建筑合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种状况下，如何将合同收入与合同本钱进展配比，安排计入施行工程的和个会计年度，就成为一个特别重要的问题。一般来说，持有待售存货的收入是在卖方将该工程全部权上的重大风险和酬劳转让给买方时予以确认。这类销售通常是在存货被购置或生产后相对较短的时间内发生，相对建筑工程而言，单项金额往往不是很大。相反，建筑合同中在建工程的金额一般比拟重大，且需较长的时间来完成工程。

2、为此，在确认合同收入和合同本钱时，必需考虑权责发生制的要求，采纳系统合理的方法。有关建筑合同的核算方法，施工企业会计制度作了规定，随着市场经济进展和经济业务日趋冗杂以及报表用法者对上市公司会计信息质量要求的进步，现行制度中相关会计处理方法已暴露出存在的局限性。为此有必要加以改良。相对于现行做法，建筑合同准那么在建筑合同收入确实认、计量、开单结算的账务处理以及估计合同亏损的处理方法等方面作了较大改革。二、关于建筑合同的类型建筑合同通常分为两种类型，一种是固定造价合同，另一种是本钱加成合同。固定造价合同是指根据固定的合同价或固定单价确定工程价款的建筑合同。本钱加成合同是指以合同允许的或其他方式议定

3、的本钱为根底，加上该本钱的肯定比例或定额费用从而确定工程价款款的建筑合同。这两类合同最大的区分，在于它们所包含风险的担当者不同。固定造价合同的风险主要由建筑承包方担当，而本钱加成合同的风险那么主要由发包方担当。在实际工作中，现行会计制度没有对建筑合同作按上述分类标准进展的分类。从合同价款确实定上看，有几种不同的方式：施工图预算造价方式。即企业按施工图纸所供应的资料和计算出的工作量，根据预算定额和单位造价以及有关文件所规定的取费标准计算出工程造价；对某些军需品采纳按实际本钱加肯定比例利润确定造价的方式；投标造价方式。即施工企业根据招标单位供应的有关资料提出自己的报价，经扣标单位说标后打算造价并依

4、此签订合同。可见，我国原先的三类合同中，第、类类似于固定造价合同，第类类似于本钱加成合同。目前在我国，以投招标形式确定工程造价的方式占多数，由于风险担当者不同，推断建筑合同的结果能否牢靠确定的标准也不同，本准那么将建筑合同划分为固定造价合同和本钱加成合同两大类。三、关于合同的分立与合并一级建筑合同是合并为一项合同进展会计处理，还是分立为多项合同分别进展会计处理，会对建筑承包商的报告损益产生重大影响。由于在一组合同中，有的工程可能是盈利的，有的那么可能发生亏损，加之各工程可能在不同的会计期间履行，单独报告合同损益与合并起来报告合同损益会不一样。为了避开合同的不同组合对损益计算的人为影响，本准那么

5、对合同的分立与合并的条件作出了严格的规定。但凡符合合同分立条件的，必需将一组合同分立开来进展会计处理；但凡符合合同合并条件的，必需将一组合同合并为单一合同进展处理。四、关于建筑合同收入确实认和开单结算的会计处理1、建筑合同收入确实认施工企业会计制度规定，企业的工程价款收入应于其实现时准时入账。详细分为三种状况：实行合同完成后一次结算工程价款方法的工程合同，应于合同完成，施工企业与发包单位进展工程合同价款结算时，确认为收入实现，实现的收入额为承发包双方结算的合同价款总额。实行旬末或月中预支，月终结算，开工后清算方法的工程合同，应分期确认合同价款收入的实现，即：各月份终了，与发包单位进展已完工程价

6、款结算时，确认为承包合同已完工局部的工程收入实现，本期收入额为月终结算的已完工程价款金额。实行按工程形象进度划分不同阶段、分段结算工程价款方法的工程合同，应按合同规定的形象进度分次确认已完阶段工程收益实现。即：应于完成合同规定的工程形象进度中工程阶段，与发包单位进展工程价款结算时，确认为工程收入的实现。本期实现的收入，为本期已结算的分段工程价款金额。实行其他结算方式的工程合同，其合同收益应按合同规定的结算方式和结算时间，在发包单位结算工程价款时一次或分次确认收入实现。当期实现的收入，为当期结算的已完工程价款或开工一次结算的全部合同价款。确认收入时，会计处理为借记“应收账款、“银行存款等科目，贷

7、记“工程结算收入。根据本准那么的规定，假如建筑合同的结果可以牢靠地估量，企业应依据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。依据不同的建筑合同类型，本准那么分别给出了推断结果可以牢靠估量的标准。固定造价合同的结果可以牢靠估量是指同时具备以下条件：合同总收入可以牢靠地计量；与合同相关的经济利益可以流入企业；在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的本钱可以牢靠地确定；为完成合同已经发生的合同本钱可以清晰地区分和牢靠地计量，以便实际合同本钱可以与以前的估计本钱相比拟。本钱加成合同的结果可以牢靠估量是指同时具备以下条件：与合同相关的经济利益可以流入企业；实际发生的合同本钱，可以清楚地区分并

8、且可以牢靠地计量。假如建筑合同的结果不能牢靠地估量，应区分以下状况处理：合同本钱可以收回的，合同收入依据可以收回的实际合同本钱加以确认，合同本钱在其发生的当期确认认为费用。合同本钱不行能收回的，应在发生时马上确认为费用，不确认收入。由上可见，本准那么与现行规定之间的主要区分是收入确认的时点和金额。施工企业会计制度是在承包方与发包主进展结算时，按结算额确认为合同收入，而本准那么那么区分不同的状况，进展不同确实认，在完工百分比法下，合同收入是按完工进度确认的，与实际结算的工程价款会有肯定的差异。本准那么的规定更为符合权责发生制的要求，并遵循了慎重原那么。确认建筑合同收入，常见的有两种方法，一是完成

9、合同法，二是完工百分比法。完成合同法是指建筑工程全部完工或本质上已完工时才确认收入和费用；完工百分比法是指依据完工进度确认收入和费用。2、开单结算时的会计处理有关开单结算时的会计处理，是本准那么相对于施工企业会计制度改变较大的一项内容。本准那么之所以这样规定，主要是从所供应的会计信息的数量及其有用性方面考虑的，这也是国际上较为普遍的做法。施工企业会计制度将开单结算和收入确认合在一起进展核算，开单结算时，借记“应收账款科目，贷记“工程结算收入科目，同时，结转已结算的工程本钱，借记“工程结算本钱科目，贷记“工程施工科目。收到款项时，再借记“银行存款科目，贷记“应收账款科目。这样处理在供应信息方面有

10、肯定的局限性。本准那么将工程款结处和收入确认分开来处理。开出工程结算单时，借记“应收账款科目，贷记“工程结算科目。确认合同收入时，借记“主营业务本钱科目、“工程施工毛利科目，贷记“主营业务收入科目。收到工程款时，再借记“银行存款科目，贷记“应收账款科目。根据本准那么对开单结算进展会计处理，与施工企业会计制度相比，至少有这样两个优点：“生产本钱或“工程施工账户余额在账上保持不变，从而可以供应工程自开以来累计发生的工程本钱；由于将开单结算单独加以处理，可以供应自开工以来累计开出结算单金额，以及已经收到了多少工程款。为了直观地反映勤务员施工实际占用的资金或占用发包商的资金状况，本准那么要求“工程结算

11、科目在资产负债表中，应作为“工程施工科目或“生产本钱科目的抵销账户。假如“工程施工科目或“生产本钱科目的余额大于“工程结算科目余额，那么在资产负债表中列示为一项流淌资产，反之，假如“工程结算科目余额大于“工程施工科目或“生产本钱科目的余额，那么在资产负债表中列示为一项流淌负债。举例说明如下：c建筑公司承建一项工程，施工期3年，有关资料为：完工百分比法下的有关数据计算如下：现列示完成合同法和完工百分比法下的会计处理如下：完成合同法完工百分比法1998年1、记录实际发生的合同本钱借：工程施工900000900000贷：应付工资、库存材料等9000009000002、记录开出账单结算款借：应收账款8

12、00000800000贷：工程结算8000008000003、记录收到工程款借：银行存款600000600000贷：应收账款6000006000004、确认合同收入和费用借：主营业务本钱900000工程施工毛利300000贷：主营业务收入1999年1、记录实际发生的合同本钱借：工程施工14680001468000贷：应付工资、库存材料等146800014680002、记录开出账单结算款借：应收账款14000001400000贷：工程结算140000014000003、记录收到工程款借：银行存款13000001300000贷：应收账款130000013000004、确认合同收入和费用借：主营业务

13、本钱1468000贷：工程施工毛得108000主营业务收入136000020xx年1、记录实际发生的合同本钱借：工程施工11320xx11320xx贷：应付工资、库存材料等11320xx11320xx2、记录开出账单结算款借：应收账款18000001800000贷：工程结算180000018000003、记录收到工程款借：银行存款21000002100000贷：应收账款210000021000004、确认合同收入和费用借：主营业务本钱11320xx工程施工毛利500000308000贷：主营业务收入400000014400005、结清工程施工和工程结处账户借：工程结算4000000400000

14、0贷：工程施工40000004000000完工百分比法下，此项建筑工程在资产负债表上的列示如下：资产负债表19981999流淌资产应收账款300000存货：工程施工120xx002560000减：工程结算800000220xx00已完工尚未结算款400000360000五、关于完工百分比确实定确定完工百分比是应用完工百分比法的关键。确定完工百分比有多各方法，各种方法的目的，不外乎通过本钱、产出单位或增加的价值来衡量工程的完工进度。这些不同形式的衡量标准，可划分为投入衡量和产出衡量两大类。所谓投入衡量，是指依据建筑过程中所付出的努力来衡量完工进度；所谓产出衡量，是指依据产出结果来衡量完工进度。实

15、务中，并非每类衡量方法都可应用于全部的建筑工程，而是需要依据详细环境作出认真的推断。不管是投入衡量，还是产出衡量，都存在肯定的缺陷。以投入衡量为例，从理论上说，每投入一个单位，就会有相应的产出。也就是说，投入与产出之间存在一种对应关系，这正是投入衡量可以成立的根底。但是，假如在实际工作中发生了无效率的投入，那么投入与产出之间的关系就会转变，按投入衡量就会得出不精确的结果。此外，采纳投入衡量还须留意一个问题，这就是，一般在工程开工的初期阶段，往往投入比拟多，而这些投入中，有一些可能是与工程进度无关的，比方未用于施工的材料和未开工的分包合同本钱。假如不加调整地采纳投入衡量，很简单高估初期的完工百分

16、比。因此，本准那么规定，采纳累计实际发生的合同本钱占合同估计总本钱的比例确定合同完工进度时，累计实际发生发生的合同本钱不包括以下内容：与合同将来活动相关的本钱，例如施工中尚未安装、用法或耗用的材料本钱；在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。在采纳产出衡量时，假如所选用的产出单位与为完成工程所需花费的时间、努力或本钱不行比，那么也会得出不精确的结果。例如，以建成的楼层数来衡量一座9层大楼的完工进度，就存在肯定的缺陷，因为建筑大楼底层所需花费的本钱和付出的努力与建筑其他楼层会有所不同，基本钱可能大于大楼总本钱的1/9。这时，按完成的楼层数为确认工程收入，就不能与所发生的费用很好地配比。从

17、所考察的国家或地区看，完工百分比确实定没有根本性的差异。在美国，虽然没有特地的建筑合同会计准那么，但在实务中应用较为普遍的方法有：本钱比例法、消耗努力衡量法以及产出单位法。其中又以本钱比例法应用得最为广泛，这也是美国注册会计师协会推举企业采纳的方法。第11号国际会计准那么规定了三种方法：累计已发生的合同本钱占合同估计总本钱的比例；对已完成工作的测量；完成合同工作的实物比例。英国和香港的准那么并没有具体规定完工百分比确实定方法。台湾在第11号财务会计准那么公报中规定，完工百分比确实定可采纳工程本钱比例法、工时进度比例法和产出单位比例法三种。六、建筑合同亏损的处理关于建筑合同亏损的处理，也是本准那

18、么与施工企业会计制度相比区分较大的一项内容。本准那么要求在合同估计发生亏损时，应预提合同损失预备，而施工企业会计制度对此没有作出规定。假如建筑工程估计合同总本钱将超过合同总收入，即建筑合同估量将发生亏损时，出于会计上的稳健考虑，这局部亏损应全部确认到当期损益中。详细确认时，应先按完工百分比法计算当期的合同收入，与当期实际发生的工程本钱相配比后，确认为当期的工程毛利，然后再用估计总亏损减去累计的工程毛利，计入“合同估计损失账户，列入损益表。举例说明如下：例假设上述c公司有关资料变为：完工百分比法下的有关计算如下：1998年1、记录实际发生的合同本钱借：工程施工900000贷：应付工资、库存材料等9000002、记录开出账单结算款借：应收账款800000贷：工程结算8000003、记录收到工程款借：银行存款600000贷：应收账款6000004、确认合同收入和费用借：主营业务本钱900000工程施工毛利300000贷：主营业务收入120xx001999年1、记录实际发生的合同本钱借：工程施工1468000贷：应付工资、库存材料等14680002、记录开出账单结算款借：应收账款1400000贷：工程结算14000003、记录收到工程款借：银行存款1300000贷：应收账款13000004、确认合同收入和费