四大会计师事务所发展中遇到的问题1

1、1. 会计师事务所组织形式选择的经济动因是什么？1.风险管理2.规模扩张3.本土化4.经验缺乏5.合伙制3.四大会计师事务所发展中遇到的问题一 在西方审计市场，品牌维护方面，四大必须要提供较高的审计质量，以维护其品牌形象，因而会存在因其审计质量的原因而影响其品牌形象的问题。审计市场也与其他产品(服务)市场一样，品牌的创立都要依靠过硬的质量和优质的配套服务。会计师事务所品牌的创立可能受很多因素的影响，但归根结底要靠质量。审计质量的不可直接观测性使审计质量的评价成本太高，为降低评价成本，市场需要寻找质量评价的替代品。会计师事务所的规模便是市场选择的低成本的替代品之一。那么，大规模的事务所是否一定高

2、质量？高质量是否能够高收费？ 二 。“四大”受到监管受到监管受到监管受到监管。国际性事务所在进入其他国家市场时会遇到当地政府法律法规的影响，受到当地的监管，当地政府采取保护本土事务所的政策，会对其发展受到影响。 三，“四大”管理难题管理难题管理难题管理难题。四大会计师事务所规模太大，分所太多，管理上会存在问题，质量控制较难。 四，会计师事务所的诚信危机会计师事务所的诚信危机会计师事务所的诚信危机会计师事务所的诚信危机。马威国际会计公司、德勤会计师事务所、普华永道会计师事务所相继惹上了麻烦，一直是中国会计行业领头羊的四大会计师事务所遭遇全面诚信危机。德勤近期也卷入了科龙公司的乱局。格林柯尔自入主

3、科龙三年来一直由德勤为其审计，由于格林柯尔及科龙在财务报表上有很多明显漏洞，德勤对科龙2003年年报出具了“非标准无保留意见”，这遭到业内普遍质疑。不久前，毕马威也因涉嫌妨碍司法公正和非法销售避税产品，美国司法部开始对其调查并在讨论是否对其起诉。毕马威正在与美国司法部协商，希望能够避免司法部对它的指控。业内人士猜测，如果司法部对毕马威进行控告，则有可能导致毕马威的消失，从而使“四大会计师事务所”变成“三大会计师事务所”。事实上，四大会计师事务所的信誉已经开始出现危机。据中国注册会计师协会对2004年更换会计师事务所的统计，共有104家上市公司变更了审计师。其中有一个现象引人注目，就是有27家上

4、市公司炒掉了四大会计师事务所，只有6家上市公司改聘四大会计师事务所。 “四大”在中国市场上面临的问题源于中国市场内的竞争压力源于中国市场内的竞争压力源于中国市场内的竞争压力源于中国市场内的竞争压力。四大会计师事务所在中国的市场上，还是要面临巨大的压力。国内会计师事务所发展越来越多， 普遍收费低，“同一个审计项目，四大所的收费高出国内所2-5倍很正常。”上海一家大型企业的财务人员说。业务发展越来越多，给四大会计师事务所造成很大的竞争压力 二二二二，客户流失方面客户流失方面客户流失方面客户流失方面。签字注册会计师会发生带走客户的情况。由于客户具有一定的流动性，客户的控制权是归属于会计师事务所还是签

5、字注册会计师，两类所表现出不同的特征。国内所的客户控制权普遍掌握在签字注册会计师手中，之所以发生签字注册会计师跳槽带走客户，是因为上市公司直接与签字注册会计师打交道而不是与会计师事务所。 三三三三，业务模式方面业务模式方面业务模式方面业务模式方面。目前会计事事务所主要从事传统的审计业务，业务单一，目前许多事务发展其他业务，如：管理咨询、税务服务、投资咨询等，四大在审计业务方面具有很强的竞争优势，但对于新业务优势不明显。四大会计师事务所全球丑闻（截止2003年）毕马威会计师事务所2000年，Lernout Hauspie公司被发现有虚开发票、虚增收入现象，毕马威为此受到质疑。 2002年，远程信

6、息供应公司股票遭处罚性摘牌，监管机构怀疑公司有做假账、伪造发票的嫌疑。1998年至2000年公司委托毕马威公司审计该公司决算。德国小股东保护委员会扬言控告毕马威公司。 2003年1月23日，美国证券交易委员会(SEC)将对毕马威提起民事指控，针对其为施乐公司提供审计服务期间的种种不当行为。 2003年3月，毕马威同意向Rite Aid支付1.25亿美元，以和解有关该公司错误帐目的股东诉讼。同时，支付7千万美元作为同Oxford Health集团诉讼有关的和解费，因Oxford Health没有改正有严重错误的收入数据。普华永道会计师事务所 2000年，普华永道在对Microstrategy公司

7、的审计中因不当解释相关会计原则被提起诉讼。 2002年04月16日，全球最大天然气公司OAOGazprom的一家外国股东向俄罗斯一家法院提出两桩诉讼，诉普华永道发布错误和误导性的审计报告，蓄意对投资者掩盖该公司不当财务运作的事实。 2003年1月 美国证券交易委员会（SEC）的调查表明普华永道在两家客户的审计业务中存在会计违规行为，普华永道同意支付500万美元，以便与美国证券交易委员会（SEC）达成和解。 2003年3月3日，香港伟易达集团（VTECH Holdings Ltd.）对其原任审计师普华永道提出起诉，指控后者在伟易达2000年收购朗讯科技（Lucent Technolgies In

8、c.）子公司一事上提供的顾问服务存在诸多虚假内容，并要求普华永道作出4亿美元的赔偿。 安永会计师事务所 1999年，Cendant公司被发现有虚开发票虚增销售收入的现象，安永为此承担了约3亿美元的罚款。 2002年安永会计师事务所因向其审计客户斯普林特(Sprint Corp.)的高层管理人员提供避税工具而备受批评。 2002年5月，安永遭到美国证券交易委员会(SEC)的指控。SEC称，该公司同由其审计的一家软件公司达成有利可图的交易，违反了SEC的相关规定。 2002年11月1日，安永会计师事务所被美国联邦储蓄保险公司起诉，指控安永错报了苏必利尔银行（Superior Bank）的资产，并故

9、意推迟报告这一错误，安永被索赔5.48亿美元。 德勤会计师事务所 2001年，因对Prepaid Legal公司应适用的会计原则与美国证监会有分歧，德勤不再担任该公司的审计师。 2002年5月24日，阿德尔费亚公司四位独立董事公布并报告了并不知情的多宗交易，要求审计师德勤会计师事务所做出解释。2002年6月，德勤作为美国有线电视公司公司的会计行，受到内部交易事件的牵连，被要求对德勤在该事件中担当的角色进行调查。 四大会计师事务所最新案例四大会计师事务所最新案例四大会计师事务所最新案例四大会计师事务所最新案例 德勤德勤德勤德勤 近期中国证监会将举行对德勤的行政处罚听证会；原因是在审计科龙电器年报

10、时，德勤没有尽到法定义务。据了解，已经有科龙的股东，在积极准备起诉德勤，要求赔偿其相关损失。注册会计师朱德峰表示，会计师事务所的声誉是建立在公信力的基础上，如果投资者从此不再信任由德勤及其成员所出具的审计报告，对相关上市公司“用脚投票”，那么，即使德勤的执业资格被侥幸保留，也无济于事。 毕马威毕马威毕马威毕马威 毕马威(KPMG)涉嫌销售有争议的避税产品，已于上周与美国联邦当局签订了和解协议，以支付4.56亿美元为代价，暂时被免予起诉。 普华永道普华永道普华永道普华永道 普华永道高层危机公关 财政部称责令整改不严重。责令整改”是财政部对普华永道工作提出的建议和意见，希望普华永道对个别项目中的审

11、计程序问题做出修改，并非行政处罚。此前，国内媒体普遍认为普华永道出现了较为严重的问题，遭到了财政部行政处罚。 4国际四大会计师事务所发展轨迹分析中国会计师事务所发展中的问题国际四大会计师事务所简介“四大”（Big4）是国际四大会计师行的简称。全球原有八大会计师行，经多次合并重组，形成著名的会计业五巨头，即安达信、普华永道、毕马威、德勤、安永。2001年，安然事件导致安达信宣告破产，至此形成如今的“四大”格局。“四大”以会计业起家，同时在金融、管理、信息系统等多个领域开展咨询业务。 毕马威在中国的发展历程 毕马威在中国的业务可上溯至1945年。在 1941年12月香港沦陷时，汇丰银行总办事 处被

12、迫暂时迁往伦敦战争结束后，汇丰银 行总办事处迁回香港。为了保持核数工作 的连贯性及在该行的要求下，当时担任该 行的联合核数师遂于香港设立办事处。 1945年，在香港的合伙业务正式成立。 1983年，在中国大陆设立了首家办事处。 1992年，毕马威成为首家获准在中国大陆 合资开业的国际会计师事务所。 毕马威的现状 毕马威是首家在全球采用注重风险的全面审计方法名 为：业务计量流程BMP的专业服务机构。其透过将全 球业务划分为美洲、欧洲/中东/非洲和亚太三大区域，来 强化组织结构。毕马威也是首家利用这个创新模式，将全 国和地方资源包括人力、理念、产品、技术和知识集中 起来的机构。公司办事机构有825

13、个，成员所146个，所 涉国家或地区：157个。毕马威专为审计和财务咨询服务 设立了研究中心，作为跨国研究与开发工作的特设“实验 室”。这些设施使其可以为特定行业和客户开发、测试和 设计适用的工具和服务。毕马威的主要国际客户包括美国 通用电气、壳牌公司、辉瑞制药、雀巢公司、奔驰公司、 百事可乐、花旗银行等。所提供主要业务有：审计、会 计、税务、管理咨询、公司财务、公司重整及其他服务。 安永在中国的发展历程 安永国际会计公司于1981年1月在北京设立 了第一常驻代表机构，现在中国深圳和广 州有常驻代表处；1992年7月，与北京的华 明会计师事务所在北京合作开办了中外合 作会计师事务所安永华明会计

14、师事务 所，并于1998年4月在上海设立了上海分 所。 安永的现状 目前在140多个国家拥有10万专业人士。安 永的主要客户包括：英特尔、可口可乐、 沃尔玛、时代华纳、麦当劳等。所提供主 要业务有：审计服务、税务服务和咨询服 务。 德勤在中国的发展历程 早在1917年，德勤已认识到中国的商机，在上海成立办事 处，成为首家在上海开设分支机构的外国会计师事务所。 自1972年，德勤在香港特别行政区拥有了办事机构，这是 几次成功并购的结果。在2004年，德勤宣布其5年计划， 于中国大陆、香港特别行政区及澳门特别行政区投资1亿5 千万美元，这亦是德勤创建百多年来对单一市场所注入的 最大一笔的投资。20

15、05年，德勤中国宣布与中国大陆两家 优秀的本地会计师事务所-北京天健和深圳天健信德进行 合并。这两家事务所拥有大规模的客户群，并为大型国有 企业、金融机构及中国本地客户提供服务。自上个世纪80 年代以来，增设了事务所，在中国大陆及港澳地区拥有逾 5000名员工，分布在北京、大连、广州、香港、澳门、 南京、上海、深圳、苏州和天津。 德勤的现状 德勤”泛指根据瑞士法律组成的社团性质的组织德勤全 球、其成员所公司以及他们的附属机构和关联机构。德勤 全球是一个由全球各地众多的成员所/公司组成的组织， 致力于提供卓越的专业服务及咨询。德勤全球在约150个 国家执行其全球性客户服务战略。德勤依托由12万名

16、专业 人士组成的全球网络，在审计、税务、企业管理咨询和财 务咨询等四个领域为超过一半的全球最大型企业、全国性 大型企业、公共机构、当地的重要客户以及众多发展迅速 的全球性公司提供专业服务。上述服务是由成员所/公司 而并非由德勤全球的瑞士法律组织提供，由于法律规定及 其他原因，某些成员所/公司不会在所有四个专业领域提 供服务。德勤的主要客户包括：微软公司（Microsoft）、 美国通用汽车公司（General Motors）、沃德芬公司 （Vodafone）、克莱斯勒公司（Chrysler）等。目前，德 勤的主要服务项目有会计和审计、税务咨询和税务规划、 信息技术咨询、管理咨询以及兼并和收购

17、普华永道在中国的发展历程 1996年12月，普华国际会计师事务所吸收 北京的张陈会计师事务所为其中国成员 所；1997年11月，永道国际会计师事务所 吸收广州羊城会计师事务所为其联营所。 目前，普华永道在中国内地、香港和澳门 共拥有员工约5500人，其中包括226名合伙 人，在北京、重庆、大连、广州、上海、 深圳、苏州、天津及西安等内地城市设立 了办事处。 普华永道的现状 普华永道有分布在全球139个国家及地区的 超过120000的专业人士。合并前， PriceWaterhouse的咨询业在美国较发达， 商业审计在欧洲较发达，而 CoopersLybrand则正好相反。合并后变 得更加完善。普

18、华永道的主要国际客户包 括：埃克森、IBM、日本电报电话公司、强 生公司、美国电报电话公司、英国电信、 戴尔电脑、福特汽车、雪佛莱、康柏电脑 和诺基亚等。 中国会计师事务所存在的问题 （一）自身存在的问题 第一：执业质量不高，社会公信力不强。由于内外环境因 素交互作用的影响，目前我国注册会计师行业的整体执业 水平和职业道德水平还有待提高。随着社会主义市场经济 逐步向法制化，规范化方向发展，一些因执业质量和职业 道德缺陷所带来的隐患开始暴露，并呈现出周期性爆发的 特点。 第二：专业能力不足，职业操守缺位。目前，60岁以上的 注册会计师所占比重超过52，40岁以下的所占比重不到 20，注册会计师队

19、伍中的年龄断层现象严重。而且，经 过注册会计师全国统一考试合格、进入会计师事务所工作 的注册会计师仅占注册会计师总数的33，具有大学本科 学历的注册会计师也仅占16。另外，在现有的会计师事 务所中，有64是1990年后成立的，执业经验相当有 限。这些都意味着我国现阶段注册会计师的专业胜任能力 普遍不高。 （二）外在缺陷 第一：公司治理结构失衡。现代企业制度的框架 尚未真正建立起来，国有企业真正人格意义上的 所有（股东）缺位，缺少有效的公司治理结构， 一股独大、“内部人”控制现象突出。事务所出具 的审计报告不是满足股东的需要，而是顺应经营 者的要求，或能应付有关政府部门即可。 第二：市场竞争秩序

20、不规范。一是设租寻租现象 严重。事务所的市场资源受权力部门所操纵，分 成、回扣等一些追逐租金的行为盛行于市场；二 是低价竞争屡禁不止。为了争抢客户，不少事务 所争相压低价格，形成了罕见的恶性竞争，严重 破坏了行业形象。 我国注册会计师制度存在问题的原 因分析 （一）历史基础薄弱。我国重建注册会计 师制度只有短短的二十多年时间，这同具 有已有百余年民间审计历史的西方发达资 本主义国家相比，尚属新生事物，难以相 提并论。由于知识存量不足，我们对现在 的及潜在的问题，缺乏有效的治理手段和 预计性，因此，从试错到纠错，要以时间 作保证。 （二）制度基础错位。注册会计师制度产生的前 提条件是财产所有权和

21、经营权的分离。目前我国 国有经济在整个社会主义经济成分中占有主导地 位，国家是国有资产的所有者，国家的企业依法 对国家授权其经营管理的财产享有占有、使用和 依法处分的权力。因此，要想从本质上把握我国 会计师事务所的发展现状，就必须要清理政府、 企业和会计师事务所之间的脉络关系。这是最重 要的制约因素。从我国当前经济发展的状况来 看，政府和企业之间没有真正理顺财产关系，会 计师事务所也不是以独立的中间人身份出现，三 者之间形成了一种错位的审计关系。 选择一种适合经济发展和注册会计师特征的 事务所组织形式，论述其优势 普华永道是四大国际会计师事务所之一，主要服务领域包 括审计、税务、人力资源、交易

22、、危机管理等。普华永道 通过制定解决方案及提供实用性意见，不断为客户及股东 提升价值。普华永道分布在150个国家和地区，拥有超过 146000名专业人士，对22个行业进行专业研究。国际四 大会计事务所之一，英文缩写为PwC，英文全称Price Waterhouse Coopers。 普华永道会计师事务所是世界最 大的专业服务机构。它是普华（Price Waterhouse）和永 道（CoopersLybrand）于1998年合并组建而成。普华永道和毕马威、安永以及德勤合称为四大国际会计师事务 所。2007年全球收入为252亿美元，2008年全球收入为 281亿美元，列四大第一，但和排列第二的德

23、勤差距在缩 小。在150个国家的766个办事机构雇用了155693人。 普华永道会计事务所是由两家大型会计师 事务所，普华和永道合并而成，它的汲取 了两家会计事务所的优势而合并。除了在 世界主要城市建立成员事务所以外，普华 和永道都在每个国家吸收当地的会计师事 务所。这就导致在同一个国家的不同地区 产生更多的事务所并达到其分布范围的临 界点，从而能为快速增长的跨国公司提供 服务，无论他们在何处开展贸易。会计师 事务所的成长同样受到来自于不断增长的 审计需求和日益复杂的纳税申报的刺激。 普华永道会计事务所的主要优势业 务： 【1】保证及企业咨询服务。具体包括：财务报表审计、 石油行业价值证分析、

24、全球扩展及私有化、内部控制服 务、内部审计服务、风险管理、外包服务等； 【2】商业程序外包。具体包括：财务及会计、应用流 程、采购、人力资源、不动产管理等； 【3】财务咨询服务。具体包括：企业重组服务、致力于 有形及无形资产评估等的公司价值咨询服务等； 【4】全球人力资源。具体包括：全球人力资源解决方 案、人力资源咨询支持等； 【5】管理咨询务。具体包括：公司战略、技术战略、组 织战略、 经营战略、改造战略等。 普华永道是家合伙企业，其法律结构与公 司企业的结构差异很大。普华永道事实上 是一些成员公司的集合，它们按照各自的 权限自主运行。这些成员公司的高级合伙 人是董事会的成员，并由一家在英国

25、注册 的总公司普华永道国际有限公司负责协 调。和其他四大一样，PWC的成员之间是 相互独立的，各自承担责任。具有一定的 灵活性和可操作性。 普华永道的企业文化也别具特色，也是令它能一直占据在四大之首的 原因。“众所周知，”一位职员说，“即使在近两年，普华大华和永道仍 以高额薪金而闻名。”当前，在人才市场紧缩的情况下，“普华永道的 薪金显得更具竞争力。你也许会自然而然地想到，一个拥有一万多名 员工的公司会有一种“国际化”的公司气氛。“事实上，我们就像一个小 型的国家！”一位咨询员说。另一位职员则评论道：“普华永道是一家 全球性的公司，公司的领导层具有全球化的眼光。”完成海外作业并 不难，事实上，

26、公司也常常鼓励我们这么做。他们会将你的丈夫或妻 子送来与你相聚的确，普华永道的激励机制十分优秀。和大部分 的咨询公司一样，普华永道要求员工长时间地工作。对大多数人来 说，“工作时间是由你自己决定的。如果你像其他许多人一样是个工 作狂，那么你可以没日没夜地干；如果你只想按公司的规定做，那么 你可以只从早上八点干到下午五点，从周一干到周五。”然而，正如 那位员工所说，“没人会拿到任何加班费你只是在完成你的本职 工作而已。”另一位员工则抱怨说：“工作时间相当长。平均每周你必 须工作50至60小时。”很一大部分工作时间将在出差中度过尽管 咨询员们认为“公司的出差制度相当不错”。出差时，你“将拥有一台膝

27、 上型便携式电脑”，“住在舒适的旅馆，享用美味的晚餐”。大部分人整 个礼拜都在出差，周一一早离开，直至周四晚才回来。 普华永道在中国也具有同样很大的优势。普华永道在中国 大陆、香港和澳门共拥有员工8000人，其中包括接近330 名合伙人，在以下城市设有事务所：北京、香港、上海、 新加坡、重庆、大连、广州、澳门、宁波、青岛、深圳、 苏州、天津、厦门及西安。在中国大陆的经营实体名字为 普华永道中天会计师事务所。而且普华永道中天会计师事 务所是北京2008年奥运会会计服务供应商。为北京2008 年奥运会和残奥会、北京奥组委、中国奥委会以及参加北 京2008年奥运会的中国体育代表团提供预算与财务规划咨

28、 询、内部控制咨询服务以及其他相关方面的专业服务。其 自2000年北京申奥期间开始与奥申委紧密合作，为奥申委 提供相关的财务咨询服务。在2001年北京申奥成功之后， 普华永道中天会计师事务所又为北京市五项新建的奥运场 馆，包括为“鸟巢”项目法人招标提供了财务顾问服务。在 中国主要的客户有：中国建设银行、中国石油、中钢集 团、中国铝业、中煤集团、中国联通、中国银行、中国交 通银行、中国国家开发银行、民生银行、中国人寿、东方 资产管理公司、中国邮政、中国交通建设集团、新浪网、 网易等。所以普华永道对中国发展有着一定的作用。第五题 在我国可分类为有限责任公司，合伙制两种形式。 会计师事务所可以由注册

29、会计师合伙设立，合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。会计师事务所符合下列条件的，可以是负有限责任的法人：(一)不少于三十万元的注册资本；(二)有一定数量的专职从业人员，其中至少有五名注册会计师；(三)国务院财政部门规定的业务范围和其他条件。 有限责任会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。 在合伙制形式下，当合伙制事务所发生索赔案件时，合伙人首先以事务所的合伙财产按其承担债务的比例来清偿。如果不足，则要以个人财产或家庭共有财产来清偿。并且，各合伙人之间承担连带责任。相比之下，有限责任制对投资人的约束力

30、就要小得多，事务所的财产与出资者的个人财产分离，出资者仅以其出资额为限承担责任，因此，有限责任会计师事务所承担的风险和责任比合伙制小得多。不同组织形式的会计师事务所决定了其承担责任的差异，进而影响注册会计师行业的发展。本文认为，基于强化会计师事务所内部治理，增强注册会计师职业风险意识，进而保障会计师事务所健康发展的考虑，实行合伙制是会计师事务所组织形式的合理选择。 关键词：会计师事务所合伙制 有限责任合伙制 为了加强会计师事务所(以下简称事务所)内部治理，建立健全事务所内部决策和管理机制，提高事务所风险管理和质量控制能力，为事务所做大做强奠定坚实基础，中国注册会计师协会发布了会计师事务所内部治

31、理指南。指南指出：事务所内部治理应当以“人合”为基础，尊重注册会计师的智力劳动和专业价值，充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用。笔者认为，合伙制组织形式符合以“人合”为基础做大做强会计师事务所的内在要求。 一、合伙制是我国会计师事务所发展的必然选择 (一)会计师事务所的性质决定了应该实行合伙制 会计师事务所与一般生产经营企业的不同之处在于其高度集中的人力资本，其提供的服务高度依赖个人技能，而非财务资本。客户在选择服务时，主要依据的也是个人信誉、品格和技能。人力资本在会计师事务所中不但是重要的，而且是稀缺的。这就决定了在事务所内应该由人力资本承担风险。这种风险体现为，一旦审计失败

32、引起第三方诉讼，会计师将对其进行经济赔偿，更为严重的是会计师的名誉将受损而其市场价值也会随之下跌，这就需要一种制度安排对会计师的风险加以规避。如果人力资本所有者共担风险，就会促使其互相监督，从而有效约束事务所内会计师的行为。合伙制的精髓就在于体现了会计师之间地位平等、风险共担、资源共享。合伙制体现的无限连带责任，使事务所有强大的动力去建立一套完整的风险控制机制，约束事务所合伙人的行为，从而解决事务所风险控制问题。 会计师事务所是人力资本密集型企业，每一项审计业务都凝聚了所有参与审计人员的知识与经验。从这个角度讲，会计师事务所是最典型的“团队生产”方式。由于最终产出物是一种共同努力的结果，每个成

33、员的个人贡献不可能精确地进行分解和观测，因此，不可能按照每个人的真实贡献去支付报酬，这就需要对团队内生产者进行监督与激励。只有监督与激励相容时，才能发挥生产者的最佳作用。会计师事务所内的生产者是会计师，其所执行的审计活动是一个充满者职业判断与决策的思维运动过程。要对这种思维活动进行监督是困难的，就像对一般企业经理人员的努力程度进行直接监督一样。但不同的是，对经理人员努力程度的监督可以找到替代变量，即以企业产出来衡量经理的业绩；是否可以找到一个替代变量对会计师在执行审计业务中的努力程度进行监督，“审计报告”是合适的选择。人们可以通过评价审计报告的质量高低来推断会计师的努力程度，但进一步考查“审计

34、报告”的特性，人们会发现以其作为替代变量的并不合适。审计报告的生成是由许多因素共同作用的，而且有些因素是会计师无法控制的，因此，要找到一个合适的替代变量监督会计师的审计活动存在困难。由于审计质量的高低难以衡量(不能简单的以是否引起诉讼为标准主观断定审计质量，因为这其中还包括了相关第三者是否愿意起诉的主观因素)，激励问题也难以解决。无法解决监督与激励的评判标准，就更谈不上监督与激励相容了。注册会计师行业的特点决定了事务所的合伙人应该既是所有者又是管理者，合伙人对事务所的债务承担无限连带责任。 (二)承担的社会责任需要会计师事务所实行合伙制 会计师承担的社会责任与其审计活动本身具有的外部性是密不可

35、分的。外部性是指那些不需为之支付费用的收益或未来赔偿的损失。当个人或组织的某一行为给其他人或组织带来了收益，而该人或组织(收益的制造者)却未得到受益人足额补偿时，外部性就发生了，此种情况称之为外部经济或外部正效应。相反，个人或组织的行为给其他人或组织造成了损害，而该人或组织(损害的制造者)却未给受害人以足额赔偿时，也发生了外部性，此种情况称之为外部负效应。会计师的审计活动可能给审计客户的利益相关者带来正的或负的外部性。这表现为如果会计师恪尽职守履行其“经济警察”的职责，并按照独立、客观、公正的标准发表审计意见，则利益相关者可以依赖其审计意见做出正确的决策，而利益相关者无需对此支付费用，这就是审

36、计活动的正外部性。而一旦会计师背信弃义为追求个人利益的最大化与审计客户“共谋”，则利益相关者将由于信任了审计意见而使自己遭受巨大损失，且会计师并为对其制造的损失承担应有的赔偿义务，这就是审计活动的负外部性。之所以说审计活动具有强外部性，是由于其具有经济鉴证职能，其提供的信用基础是资本市场正常运转的前提。注册会计师发表的审计意见，是对会计报表所提供信息可信性的一种保证，这种保证将是利益相关者(包括潜在投资者)进行决策的依据。 解决外部性的关键是要使行为人的行为成本由他自己承担，而带来的收益也由他自己享有，这样就解决了行为人的有效监督与激励问题。会计师审计活动的有效监督与激励也可以根据这一思路解决

37、，即建立一套与会计师所负担的社会责任相适应的奖惩机制。从获得的利益方面来看，无论是合伙制会计师事务所，还是有限责任制会计师事务所，只要其活动遵纪守法并依法纳税，发展就不受限制，所得利益也将受到法律保护。从这一点来看，两种形式事务所的利益都是无限的，即都可以解决激励问题。而从两种形式事务所承担的责任来看有限责任制事务所承担有限责任，合伙制事务所承担无限连带责任。因此有限责任事务所激励有余而监督不足，合伙制事务所能够兼顾激励与监督。目前我国近90会计师事务所采取有限责任制，而大多数会计师事务所的注册资本仅为30万元，也就是说，在有限责任制下，注册会计师和事务所无论给第三方造成多大的损失，其经济赔偿

38、责任却限定在规定的范围内：事务所仅以公司财产为限、投资人以投资为限承担审计上的经济责任，且没有连带责任。相比之下，为降低成本而减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃应有的职业谨慎态度，或者与审计客户共谋而得到的好处却远远大于30万元。这样既定成本与或有收益的不配比显然不利于对会计师的约束。我国目前也缺乏必要的民事赔偿机制，受虚假信息误导损失惨重的投资者无法得到经济赔偿，造假的巨大利益往往使企业和注册会计师置诚信于不顾。事务所属于知识密集型实体，无形资产（知识和脑力）是占绝大比重的资产，而有形资产却很少。审计产品（审计报告）具有特殊性，既具有经济后果又具有法律效力，涉及的利害关系人众多，对客户

39、的影响很大。一旦面临民事赔偿，以账面的有形资产进行赔付将使投资者的利益无法得到保障。在这种情况下，如果没有“无限责任”来约束注册会计师行为的话，极低的违规成本将导致不堪设想的后果。目前世界上绝大多数国家或地区的事务所都是负无限责任的独资和合伙制。如美国、澳大利亚等许多国家法律规定，事务所不能实行有限责任公司制，只能实行合伙制；澳大利亚的公司法规定，进行公司审计和清算业务的只能是合伙制的事务所。我国合伙制也是注册会计师法规定的一种组织形式。但由于个人私有财产的界定、认证制度不健全，风险和收益的匹配不符合市场原则，执业风险责任保险体系尚未完善，绝大多数会计师事务所选择了有限责任制而非合伙制。（三）

40、事务所自身的发展需要其实行合伙制会计师事务所人力资本密集的特点，决定了其发展不是单靠财务资本的积累，而是主要依靠人力资本之间的精诚合作。会计师事务所不是一般的“资合”企业，而是由专业人士组成的集“人合”、“资合”为一体的企业。在其经营运作的全过程中，良好的声誉是至关重要的。良好的声誉是由事务所内部所有员工共同创造的，而会计师之间的团队精神放之事务所内，则体现为一种事务所文化。这种文化包括职业理念、管理哲学、行为模式等。缺乏文化的指引，终将导致审计业务与审计质量背道而驰，制约事务所的发展规模和发展速度，甚至直接影响事务所的基本生存。一般来说，事务所的文化结构可分为物质文化、精神文化、行为文化三个

41、层面。物质文化主要包括生产的产品和提供的服务，以及事务所的工作环境、员工休息娱乐环境、员工文化设施等一些有形的物质设施。精神文化相对于物质文化和行为文化来说，在整个文化系统中处于核心地位。它是受一定的社会文化背景、意识形态影响而长期形成的一种精神成果和文化观念，是物质文化、行为文化的升华，是事务所的上层建筑。行为文化是指员工在生产经营、学习娱乐中产生的文化现象，事务所是经营作风、精神面貌、人际关系的动态体现，也折射出事务所精神和价值观。合伙制体现了“人合”与“资合”的统一，其生命力在于它的向心力和凝聚力。从企业文化的角度看，合伙制的精神与文化内涵强调协同概念，包括平等、自律、利益共享、风险共担

42、。相比之下，有限责任制事务所以产权为纽带，“资合”的特点非常鲜明，“人合”则难以体现，会计师事务所的权利与责任不匹配。这种权利与责任不匹配导致民事赔偿制度难以实施，赔偿作为对注册会计师行业的制衡力量自然失效。有限不连带责任内生的互不干涉、互不往来、高度分离的特点不利于形成共同的文化理念，不适应事务所的健康发展。作为一个具有高度社会责任和高执业风险的行业，如果不能面对社会承担无限责任，其职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。因此，加快有限责任事务所向合伙制的转型是行业发展的必然趋势。二、有限责任合伙制是我国会计师事务所发展的必然趋势（一）传统合伙制已经不能适应目前专业组织规模化发展的

43、需要合伙人的无限连带责任也体现了专业人士对个人执业技能、职业道德的自信。但20世纪后半期以来，传统合伙的无限连带责任因现代专业组织规模的急剧扩大、合伙人人数的急剧增长而凸显其不合理的一面。注册会计师的核心业务是法定审计，面对的是具有相当规模的公司，必须采取团队作业的方式，因此会计师事务所的规模通常都较其他专业组织大得多。众多合伙人之间无法进行传统合伙下的相互监督，甚至难以实现相互了解，承担传统的无限连带责任的基础不复存在。在20世纪70年代以后针对专业人士、特别是会计师的大量法律诉讼中，表现得特别明显。有限责任合伙制会计师事务所是事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为承

44、担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任的民间审计组织形式。它是20世纪90年代中期由国际会计公司改制而形成的一种事务所组织形式。目前国际会计公司在美国的执业机构已全部采用这种形式。英国等其他许多国家和地区的国际会计公司也开始陆续转型，并且在美、英等国家还颁布了有限责任合伙制法令，使有限责任合伙制会计师事务所有了法律依据和保证。有限责任合伙制会计师事务所已成为当今注册会计师行业组织形式发展的一大趋势。（二）有限责任合伙制同普通合伙制会计师事务所相比具有优势普通合伙制会计师事务所是由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。优点是在风险的牵制和共同

45、利益的驱动下，促使事务所强化专业发展，扩大规模，提高规避风险的能力，缺点是建立一个大型的跨地区、跨国界的会计师事务所要经历漫长的过程。任何一个合伙人在执业中的错误或舞弊行为，都可能给整个事务所带来灭顶之灾，有限责任合伙制事务所同其相比，能保持其原有的优点，还具有以下发展优势：一是有限责任合伙制事务所合伙人之间不相互承担连带责任，能规避由其他合伙人过错带来的风险。这一组织形式下，任何一个合伙人对另外一个合伙人及其下属的过错只承担有限责任，而有过错的合伙人则要承担无限责任。这样各个合伙人不必再为别人的过错付出高昂代价，解除了为别人过错付出高昂代价的后顾之忧。二是有限责任合伙制事务更能提高事务所的工作效率。在有限责任合伙制事务所中，由于合伙人之间不相互承担连带责任，不需要像普通合伙制事务所那样所有事情都由全体合伙人商量通过。这样虽然合伙制事务所也是实行一人