优化消费税制防止关联方交易避税的研究

1、优化消费税制防止关联方交易避税的研究摘 要：消费税是现行流转税中的一类，开征的目的是为了调整产业结构、正确引导消费、调节支付能力、稳定财政收入等。文章针对应税企业所存在的利用关联方交易来躲避消费税的现象，借鉴并提出了几种反避税措施，着重于用控制论来阐述改进征税环节的必要性。关键词：消费税；关联方交易；反避税一、消费税概述消费税是以特定消费品或消费行为为课税对象征收的一种税。属于商品、劳务税的范畴。它在保证国家财政收入，体现国家经济政策等方面具有十分重要的作用。目前，世界上已有100多个国家开征了这一税种或类似税种1(p44-68)。我国消费税是在货物普遍征收增值税的基础上，再选定11类需要特殊

2、调节的消费品征收消费税。很明显，国家征收消费税的初衷是为了引导消费方向，调节消费结构，进而影响生产结构至产业结构，最后可增加国家财政收入2(p1315)。消费税虽然占流转税的比重不是很大，但对国内生产总值和更新改造投资也有着不可忽视的作用。实际工作中，企业尤其是上市公司之间存在复杂的关联关系，而关联交易正是企业可以逃避税收的“法宝”。随着中国经济腾飞，国内人均收入与消费水平都显著提高，但有些商品并不是消费越多越好，如：烟酒等人体不易消费过多、稀缺资源品应节约使用、限制对奢侈品的过量消费。可见消费税是有着重要意义的，随着税制进一步完善，国家将对高尔夫球、保龄球、桑拿业等高利业征消费税，消费税税基

3、扩大，占流转税的比重将加大，消费税将能越来越发挥调节结构的重要作用。二、企业利用关联方交易躲避消费税的机理分析国际会计准则第2 4号对关联方的定义为“在制订或经营决策中如果一方有能力控制另一方，或对另一方施加重大影响，则认为它们是有关联的”3(p20-49)。关联方之间的交易即称关联交易。关联交易本身不是坏现象，它是随着现代公司制度产生而衍生而来，对现代公司的资源调节，融资扩张具有不可忽视的作用。但若企业滥用关联交易，不仅侵害了投资者利益，也会使国家巨额税收流失。用一个简单的例子即可说明企业是如何利用关联方交易来影响消费税的。消费者零售批发制造 （图一：商品流转图）这里假定产品生产至最终消费者

4、手中，要经过以上四个流程。根据现行国家消费税法规定为了加强源泉控制，防止税款流失，消费税的纳税环节主要确定在产制环节或进口环节。应税消费品在生产环节或进口环节征税以后，行销全国便不再征收消费税。税法的这种规定，虽然便利了征税工作，但给企业造成了很大的避税空间。假设某生产企业a生产了一批产品，生产成本为100元，产商以140元的市场价格卖给了某批发商b（以50%的比率税率计算税额）： a企业应纳消费税额=（140100）50%=20元a企业留利=14010020=20元 现在生产商a和批发商b构成了关联方或组成了战略联盟，a以110元的超低价把产品卖给了关联方b，b再以140元的正常市场价销售给

5、顾客，且看其中的微妙变化。 a应纳消费税额=（110100）50%=5元 b扣除其他税后留利=25元 关联方整体留利=110100525=30元 可见组成关联方后，a企业的税负下降了75%，整体利润却上升了50%。企业组成了关联方后，利用关联交易转移利润，降低税负，使国家税收大量流失，这种现象在国际跨国集团间更甚。鉴于关联交易的复杂性，在目前的情况下要杜绝不公平关联交易产生的全部根源是不现实的，问题的解决可能还将依赖于我国经济体制改革的进一步深化和证券监管水平的提高。现阶段我们唯有用完善税制的手段来对企业进行反避税。三、消费税中关联交易的反避税措施关联交易是一种很复杂且特殊的企业间交易现象，它

6、是随着现代公司制的出现而产生，对企业的融资扩大规模、规避市场风险及调节资源配置等都起着重要作用，这也说明关联交易是不可消除的。若市场不规范，企业就有滥用关联交易的动机，侵害了所有者权益，侵蚀了税基，关联交易是学者们广泛关注的现象。对税收征管来说，应着重于完善税法，改进征收环节，避免企业利用关联交易避税方为上策，即完善税法应本着消费税主要发挥重点调节作用精神，体现“寓禁与征”的意义。4(p22-28)（一）改进税负设计。目前，消费税存在严重的偏倚和征收范围过窄的问题。表一、表二列出了消费税分布情况（以1999年情况为例）。表一： 1999年消费税总体分布情况 （单位：万元）内资企业非内资企业总计

7、合计国有企业集体企业其他企业港澳台企业外商投资企业个体经营企业848249075978786762811131144339920802466224714341表二： 1999年消费税在内资企业中的分布情况 （单位：万元）股份合作制企业联营企业股份公司私营企业561023662259230415496（以上资料均摘自中国税务年鉴 2000年）从上述资料可看出消费税主要集中于国有股份公司、股份合作制公司和联营公司，偏倚严重且征收范围多在生产型企业，服务行业很少，这种现象有很深的弊端。因为消费税开征的立法点是调整产业结构、抑制超前消费、调节个人收入和社会分配不公，因此税率都很高，企业不仅要承担高额消

8、费税（尽管税负是由最终消费者承担，但毕竟是占用了大量流动资产），还要承担所得税等税种，可谓“不堪重负”，迫使企业产生避税动机，千方百计躲避消费税，尤其是我国的消费税分布特点，更是便利了企业利用关联交易避税。因此有必要改进税负设计，调低消费税率，降低企业税负，以减少企业避税的动机和空间。有学者建议把消费税整体税率降低到35%左右为宜。但是在调整税率的同时，要注意维持财政收入平衡，与扩大消费税征收范围同步进行，应选择一些税基宽广，消费普遍，且课税后不会影响人民群众生活水平，具有一定财政意义的消费品进行课税。例如：其他矿物油类、高档家用电器和电子产品 (如组合音响、激光视盘机、游戏机、摄像机等 )、

9、裘皮制品、装饰材料、移动电话等。另外还可以选择娱乐业项目如歌舞厅、卡拉、保龄球、高尔夫球、台球、游艺等，以及特殊服务业如桑拿、按摩等征收消费税。（二）改进消费税价内税为价外税征收。由于关联交易的特点，企业可以任意在其关联企业产品销售收入的帐务处理中做文章，钻现行税法“实际取得的销售收入的金额”与“产品销售价”的空子，滥冲成本费用，减少利润以避税5(p44-46)6(p19-21)。税务部门要防止这种现象的发生，必须了解企业生产产品的市场销售价格，掌握产品的销售情况。税务人员须密切关注企业与其关联企业间购销产品的价格，是否与该种产品的市场价格相符，若相差悬殊，就有避税之嫌。在征税时，要求应税企业

10、按正常市场价格计算销售收入，并据以计税。这是一种理想状态，实际上税务部门要完全掌握企业关联方之间的信息是很困难的，而且成本极高。现行消费税适用比率税率的消费品都以价内税形式计征，即含消费税、不含增值税的销售额为计税依据，消费税与增值税同一税基。这样虽然避免了征收过程中划分税基的麻烦，但是降低了征收透明度。若把消费税改为价外税征收有两个好处：一价外税表现形式是价税分开，消费者知道自己应承担多少税负，而无隐蔽性，使国家政策意图直接作用与消费者，从而有利于调节消费总量和消费结构，正确引导消费方向；二由于消费者知道自己的税负，为保证自己的利益，会自动生成对价格的约束力（市场机制起作用），然后通过价格链

11、影响到产制价格的制定。税务部门正好利用消费市场的监督信息，穿透关联黑箱，使企业利用关联交易避税行为暴露，同时税务部门掌握关联交易的信息成本将变得很低。（三）改进征收环节。我国现行消费税法除金银首饰放在零售环节课税以外，其它应税消费品均在产制环节课税，但产制环节毕竟不是商品实现消费之前的最后一个环节（如图一），在此之前还有批发、零售等多个流转环节，客观上就为应税企业造成很大的避税空间。纵观国际上的消费税征收，多放在零售环节，一方面体现了消费税重在调节消费的意图；另一方面很少占用生产企业的周转资金，减少了企业的负担；另外纳税人很难通过关联方交易来避税，因为零售环节直接面对消费者，而消费者总是单个个

12、体，应税企业与单个消费者即使构成关联方（成本极高）也无避税的意义了。为了监督企业关联方行为，防止其利用关联交易躲避消费税，笔者认为，把消费税改在零售环节征收，应该是比较好的措施了。下面用控制流程图来讨论这样做的益处。 dcnc2c1kkkp1pnn1p2消费者生产商 消费交易（零售）关联交易n（批发）关联交易1（批发）市场信息（图二：商品流转控制流程图）图二勾画了一种带有关联交易的商品流转过程。根据现代物流特点，生产商与批发商绝少单纯买卖方关系，存在控制与受控关系，即关联关系，批发环节之间也存在多层关联关系。假定生产商生产了k单位产品，在考虑了生产成本c1和利润后以p1价格卖给关联方1；关联方

13、2在考虑成本c2（包括前一环节的生产成本）后，决定价格修订因子1，再以p2价格卖给关联方2；同理，可制定多个环节的价格，最后到零售环节，就以正常市场价pn卖给消费者。可见在产制环节征收消费税有很大的避税空间，纳税人可以在关联方之间自由转移定价以降低税负。建议改在零售环节征税，此前的关联交易将徒劳无益，此时的应纳税额为（pnpn-1）kd（d是适用税率），实际就等于（pnkc1）d（消费税的转移性）。税务人员虽有调整关联定价的权力，但难以确定生产经营者经销方式和价格变化是否属于偷逃税行为，改变征收环节将大大提高税务部门征缴消费税额，另外对诚实纳税人来说也减少了资金占用。四、结论关联方交易是现代公

14、司中一种很特殊的交易现象，既有有利方面，也有不利之处。目前我国消费税存在严重偏倚、范围过窄的问题，给企业利用关联交易避税造成很大空间。对此我们可采取改进税负设计、改消费税为价外税征收以及改进征收环节的措施以反避税。我国市场机制还不完善，税制对企业利用关联交易偷逃消费税缺乏控制措施，各种税法有待完善的情况下，把消费税改在零售环节征收可谓比较好的对策。据此可考虑在征管能力允许的条件下，把部分消费品的纳税环节后移至零售环节，并以此为示范把大多数消费品都放在零售环节征收消费税。参考文献1 於鼎丞,王丹舟,魏朗. 中国税制m. 广州:暨南大学出版社,2000.2 孙鹏. 论中国的消费税制j. 税务与经济

15、,1997,（5）.3 刘隽亭,刘李胜. 新增会计实务操作m. 北京:社会科学文献出版社,1999.4 刘荣. 试论消费税制的完善j. 现代财经天津财经学院学报,1999,（8）.5 夏斌. 关联交易及其披露的若干问题j. 西安理工大学学报,2000,（4）.6 李国秀. 简论关联交易j. 广东商学院学报,2001,（3）. the research that optimizing excise system prevents related transaction from avoiding tax abstract: excise is one of the current moving tax, which opening purpose is to adjust domain structure, induct consumption exactly, regulate the capacity of payment, stabilize financial income. aiming at the phenomenon of using related transacti