第八章国际税收协定2015(1)

1、一、国际税收协定的必要性一、国际税收协定的必要性 1、必要性、必要性 国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定 (agreement between state A and state B for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital)。 2、国际税收协定的意义、国际税收协定的意义（1）弥补国

2、内税法单边解决国际重复征税问题存在）弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在 的缺陷的缺陷 。（2）兼顾居住国和来源国的税收利益。）兼顾居住国和来源国的税收利益。 （3）在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际）在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际 合作。合作。 OECD协定范本协定范本和和UN协定范本协定范本的主要区别：的主要区别： 尽管两个范本在结构和内容上大体一致，尽管两个范本在结构和内容上大体一致，OECD OECD 协定范协定范本本尽力维护发达国家利益，偏重居民税收管辖权。尽力维护发达国家利益，偏重居民税收管辖权。 UNUN协定范本协定范本则尽力主张发展中国家利益，强调收入来则尽

3、力主张发展中国家利益，强调收入来源国优先征税的原则。源国优先征税的原则。 二者不同之处主要表现：二者不同之处主要表现： 第一，总标题不同。第一，总标题不同。OECD协定范本协定范本主要用于指导经合组主要用于指导经合组织成员国签订相互间的税收协定；织成员国签订相互间的税收协定；UN协定范本协定范本主要指导主要指导发展中国家与发达国家签订双边税收协定，处理好发展中国家发展中国家与发达国家签订双边税收协定，处理好发展中国家与发达国家的税收分配关系。与发达国家的税收分配关系。 第二，协定适应范围的区别。第二，协定适应范围的区别。在对财产税是否作为协定适用在对财产税是否作为协定适用的税种，的税种，OEC

4、D协定范本协定范本比较肯定；而比较肯定；而UN协定范本协定范本则采取了灵活的方法。则采取了灵活的方法。 第三，关于常设机构理解的区别。第三，关于常设机构理解的区别。在常设机构范围大小方在常设机构范围大小方面，两个范本有些区别。面，两个范本有些区别。UN协定范本协定范本规定的范围更规定的范围更大一些，如对一些机构在一国经营活动时间的缩短，对一大一些，如对一些机构在一国经营活动时间的缩短，对一些活动范围的扩大等。些活动范围的扩大等。 第四，关于营业利润征税的区别。第四，关于营业利润征税的区别。两个范本除对常设机构两个范本除对常设机构营业利润是否采用营业利润是否采用“引力原则引力原则”的区别外，还在

5、计算法人的区别外，还在计算法人缴税利润中的各种费用的扣除上有所区别。缴税利润中的各种费用的扣除上有所区别。 UN 协定范本协定范本明确了常设机构由于使用专利或其他权明确了常设机构由于使用专利或其他权利而支付的特许使用费、手续费、某些利息等，不允许从利而支付的特许使用费、手续费、某些利息等，不允许从总利润中扣除，相应也不考虑取得的这些收入。总利润中扣除，相应也不考虑取得的这些收入。 另外，对于常设机构为企业另外，对于常设机构为企业采购货物或商品取得的利润采购货物或商品取得的利润是是否归属到常设机构利润中去，否归属到常设机构利润中去，OECD协定范本协定范本持否定持否定态度，而态度，而UN协定范本

6、协定范本则认为由双方谈判去解决。则认为由双方谈判去解决。 第五，预提所得税税率限定的区别。第五，预提所得税税率限定的区别。OECD协定范本协定范本对各项预提所得税税率都作了严格限制，目的是限制收入来对各项预提所得税税率都作了严格限制，目的是限制收入来源国行使管辖权。源国行使管辖权。UN协定范本协定范本则确定由缔约国双方协则确定由缔约国双方协商解决，收入来源国对各种投资税收都有权行使税收管辖权。商解决，收入来源国对各种投资税收都有权行使税收管辖权。 第六，对独立个人劳务所得征税的区别。第六，对独立个人劳务所得征税的区别。OECD协定范本协定范本采用了有关常设机构的做法，认为对个人在收入来源国所提

7、采用了有关常设机构的做法，认为对个人在收入来源国所提供的专业性和其他独立劳务所得课税，在收入来源国设有固供的专业性和其他独立劳务所得课税，在收入来源国设有固定基地为限。发展中国家认为这种固定基地的限制不合理，定基地为限。发展中国家认为这种固定基地的限制不合理，因此，因此，UN协定范本协定范本提出几条可选的条件，像对非独立提出几条可选的条件，像对非独立劳务所得征税那样。劳务所得征税那样。 第七，交换情报条款的区别。第七，交换情报条款的区别。UN协定范本协定范本强调缔约国强调缔约国双方应交换防止欺诈和偷漏税的情报，并指出双方主管部门双方应交换防止欺诈和偷漏税的情报，并指出双方主管部门应通过协商确定

8、有关情报交换事宜的适当条件、方法和技术，应通过协商确定有关情报交换事宜的适当条件、方法和技术，包括适当交换有关逃税的情报。包括适当交换有关逃税的情报。OECD协定范本协定范本则没有则没有强调这一点。强调这一点。 三、国际税收协定的法律地位三、国际税收协定的法律地位 （一）国际税收优先地位（一）国际税收优先地位 从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家 。（二）国内法优先

9、（二）国内法优先 许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。 国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。的地位，例如美国。（三）国际税收协定与国内税法不一致举例（三）国际税收协定与国内税法不一致举例1、按照我国个人所得税法

10、的规定，外国人在我国境内连续、按照我国个人所得税法的规定，外国人在我国境内连续或者累计居住超过或者累计居住超过90日，其来源于中国的所得就应向中日，其来源于中国的所得就应向中国纳税；而中日协定有关条款规定，只有当日本国居民国纳税；而中日协定有关条款规定，只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计在我国居住超过在一个日历年内连续或累计在我国居住超过183天，才可天，才可以征税。以征税。 2、按照我国企业所得税法规定，对外国企业在我国没有设、按照我国企业所得税法规定，对外国企业在我国没有设立机构而有来源于我国的股息、利息等投资所得征收立机构而有来源于我国的股息、利息等投资所得征收20%的预提所得税；

11、而中日协定规定，对这类所得征收的预提所得税；而中日协定规定，对这类所得征收的预提税税率不能超过的预提税税率不能超过10%。 再如，对建筑工地等常设机构，我国涉外税法中没再如，对建筑工地等常设机构，我国涉外税法中没有规定时间期限，而协定规定了有规定时间期限，而协定规定了6个月以上才构成常设机个月以上才构成常设机构。构。 （一）协定涉及的人（一）协定涉及的人 1、居民、居民 在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的 纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金会等）限制纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居

12、民。在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。 2、非缔约国居民不能享受协定的待遇、非缔约国居民不能享受协定的待遇 两个协定范本规定：除了协定的个别条款两个协定范本规定：除了协定的个别条款(无差别待无差别待遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金等遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金等)外，非缔外，非缔约国居民不能享受协定的待遇。约国居民不能享受协定的待遇。 3、税收协定涉及的人是否应包括合伙企业、税收协定涉及的人是否应包括合伙企业 ？l联合国范本联合国范本没有包括没有包括涉及合伙企业的特别条款，缔涉及合伙企业的特别条款，缔约国就可以在谈判中自己决定这个问题。约国就可以在谈判中自己决定这个问题。

13、 l经合组织的财政委员会经合组织的财政委员会 “OECD税收协定范本对合税收协定范本对合伙企业适用性伙企业适用性”的报告中的观点。的报告中的观点。l在税收协定中严格规定在税收协定中严格规定“税收协定涉及的人税收协定涉及的人” 的重要的重要意义在于限制纳税人不当地使用税收协定。意义在于限制纳税人不当地使用税收协定。 二、国际税收协定的有关定义二、国际税收协定的有关定义 （一）居民定义（一）居民定义 按照该国法律，由于住所、居所、管理场所按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。 （二）税收协定关于自然人双重居民身份的协调

14、规范（二）税收协定关于自然人双重居民身份的协调规范 1、按照联合国范本和经合组织范本的规定，在协定中、按照联合国范本和经合组织范本的规定，在协定中列出判断规则，来确定其居民身份。列出判断规则，来确定其居民身份。 判断顺序依次排列为：判断顺序依次排列为：（1）是否具有永久性住所。）是否具有永久性住所。（2）哪一国与其个人的经济关系更密切，即看其重要利）哪一国与其个人的经济关系更密切，即看其重要利益中心在哪国。益中心在哪国。（3）是否有习惯性居所。）是否有习惯性居所。（4）是哪个国家的国民。）是哪个国家的国民。 永久性住所永久性住所重要利益中心重要利益中心习惯性居所习惯性居所国籍。国籍。 2、直接

15、由缔约国双方税务当局协商来确定、直接由缔约国双方税务当局协商来确定 如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则由缔约国双方主管当局协商解决。由缔约国双方主管当局协商解决。 案例：案例： A国公民国公民X先生于先生于2003年到中国一公司任职，当年在年到中国一公司任职，当年在中国停留满中国停留满1年。年。 X先生在先生在A国有一套房子，他的妻子和孩子仍居住在国有一套房子，他的妻子和孩子仍居住在A国。国。 由于由于X先生在中国的工作出色，因此，公司与之签订先生在中国的工作出色，因此，公司与之签订了五年期的雇佣合同。了五年期的雇佣合同。 于是，于是，

16、X先生在中国也购买了一套房子，并在房子装先生在中国也购买了一套房子，并在房子装修完毕后将家人接来中国一同居住。修完毕后将家人接来中国一同居住。 l解析：解析：X X先生在先生在A A国有国有住所住所，而且家人也在，而且家人也在A A国，可以判定其为国，可以判定其为A A国的税收居民。同时，国的税收居民。同时，X X先生先生20032003年在中国年在中国停留满停留满1 1年年，根据，根据中国的个人所得税法，也构成了中国的税收居民。于是，中国的个人所得税法，也构成了中国的税收居民。于是，X X先先生具有了双重居民身份。生具有了双重居民身份。 在在X X先生购买中国的房产之前，根据税收协定的加比规

17、则，先生购买中国的房产之前，根据税收协定的加比规则，可以初步判断，可以初步判断，X X先生是先生是A A国居民。但在国居民。但在X X先生购买中国的房产先生购买中国的房产之后，其在之后，其在A A国和中国可能都拥有了国和中国可能都拥有了永久性住所永久性住所。此时，如果。此时，如果X X先生的家人仍居住在先生的家人仍居住在A A国，应认为国，应认为X X先生仍是先生仍是A A国居民。但如国居民。但如果在此期间，果在此期间，X X先生的家人离开先生的家人离开A A国，到第三国居住一段时间，国，到第三国居住一段时间，X X先生在先生在A A国与中国的两处房产都具备构成永久性住所的条件，国与中国的两处

18、房产都具备构成永久性住所的条件，但又都不足以判断其居民身份，此时就要看其重要利益中心但又都不足以判断其居民身份，此时就要看其重要利益中心在哪国。在哪国。 一般而言，一般而言，X X先生在中国工作，其主要收入为从中国取先生在中国工作，其主要收入为从中国取得的工资薪金，那么可以认为，其得的工资薪金，那么可以认为，其重要利益中心重要利益中心在中国，从在中国，从而判定其为中国的税收居民。但实际情况可能更加复杂，而判定其为中国的税收居民。但实际情况可能更加复杂， 例如，例如，X X先生在先生在A A国还取得大量的不动产收益等。此时，国还取得大量的不动产收益等。此时，重要利益中心不够明确，就要看他的习惯性

19、居所在哪重要利益中心不够明确，就要看他的习惯性居所在哪国。由于国。由于X X先生与中国公司签订了五年的雇佣合同。先生与中国公司签订了五年的雇佣合同。为了完成工作，为了完成工作，X X先生在中国居住了很长时间，因此，先生在中国居住了很长时间，因此，可以判断可以判断X X先生构成中国的税收居民。但是，倘若先生构成中国的税收居民。但是，倘若X X先先生的工作并不要求其一直在中国境内停留，习惯性居生的工作并不要求其一直在中国境内停留，习惯性居住的条件并不满足，那么就要看住的条件并不满足，那么就要看X X先生的国籍。如果先生的国籍。如果X X先生的国籍也不明确的话，就只能依靠先生的国籍也不明确的话，就只

20、能依靠A A国与中国的国与中国的主管税务当局进行主管税务当局进行协商解决协商解决。 当然，在本案中，如果当然，在本案中，如果X X先生在把中国的房子装先生在把中国的房子装修完毕后将家人接来中国一同居住，那么，可以认为修完毕后将家人接来中国一同居住，那么，可以认为他的永久性住所在中国，也即，不用到判断其重要利他的永久性住所在中国，也即，不用到判断其重要利益中心在哪国的阶段，就可以认定其具有中国的税收益中心在哪国的阶段，就可以认定其具有中国的税收居民身份。居民身份。（三）同时为缔约国双方法人居民确认（三）同时为缔约国双方法人居民确认1、将其视为是其总机构所在缔约国的居民。、将其视为是其总机构所在缔

21、约国的居民。 2、承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管、承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理机构。理机构。 3、以企业经营的实际管理机构为标准，但如果企业经、以企业经营的实际管理机构为标准，但如果企业经营的实际管理机构与总机构不设在同一缔约国，两国营的实际管理机构与总机构不设在同一缔约国，两国应协商确定其为哪国的居民。应协商确定其为哪国的居民。 4、同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明、同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定最终应采用哪种标准。确指定最终应采用哪种标准。 5、直接协商确定。、直接协商确定。 （四）常设机构（四）常设机构 1、定义、定义 两个

22、协定范本规定，常设机构一语两个协定范本规定，常设机构一语“是指一个企业是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所进行其全部或部分营业的固定场所”。 常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场地。场或者任何其他开采自然资源的场地。常设机构营业所得认定原则：常设机构营业所得认定原则：归属原则（归属原则（attribution principle）：）： 常设机构所在国只能以归属于该常设机构的跨国营业常设机构所在国只能以归属于该常设机

23、构的跨国营业所得为应税范围，而不能扩大对该常设机构所依附的对方所得为应税范围，而不能扩大对该常设机构所依附的对方国家企业，来自本国的一切跨国营业所得行使地域管辖权国家企业，来自本国的一切跨国营业所得行使地域管辖权征税。或称实际联系原则。征税。或称实际联系原则。 例子教材例子教材 P79引力原则（引力原则（ attraction principle ） 常设机构所在国除了以归属于该常设机构的跨国营业常设机构所在国除了以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围外，对于并不通过常设机构，但是经营的所得为应税范围外，对于并不通过常设机构，但是经营的业务与常设机构经营的相同或同类，由此获得的所得，也业务

24、与常设机构经营的相同或同类，由此获得的所得，也要列入行使地域管辖权征税的范围。要列入行使地域管辖权征税的范围。 例子教材例子教材P79 3 3、经合组织和联合国范本对常设机构的定义、经合组织和联合国范本对常设机构的定义(1)(1)常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见 的客观存在。的客观存在。 (2)(2)外国纳税人对该固定场所有权长期使用。外国纳税人对该固定场所有权长期使用。 (3)(3)该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是 从属于其经营活动从属于其经营活动。 案案例说明：例说明：

25、德国一家广告公司为别的公司进行广告宣传业务，德国一家广告公司为别的公司进行广告宣传业务，该广告公司在北京设有一代表机构，并通过这个代该广告公司在北京设有一代表机构，并通过这个代表机构为其他德国公司在中国做广告宣传业务。表机构为其他德国公司在中国做广告宣传业务。 该代表机构全年经费开支为该代表机构全年经费开支为52万元人民币。万元人民币。 分析分析 分析：德国这家广告公司通过在北京的代表机构进行自分析：德国这家广告公司通过在北京的代表机构进行自身的身的业务活动业务活动，因而这个驻京代表机构属于其在华常设，因而这个驻京代表机构属于其在华常设机构，我国要对该代表机构的利润征税。由于实际工作机构，我国要对该代表机构的利润征税。由于实际工作中很难精确掌握这类代表机构的盈利情况，所以我国税中很难精确掌握这类代表机构的盈利情况，所以我国税务部门在以下三种情况下要以其经费支出额换算出收入务部门在以下三种情况下要以其经费支出额换算出收入计算应纳税款。计算应纳税款。(1)(1)代表机构未能提供有效的合同、协议等凭证资料，以代表机构未能提供有效的合同、协议等凭证资料，以正确区分其应税业务活动和不征税业务活动。正确区分其