对改善审计判断的思考

1、对改善审计判断的思考内容简介： 内容 提要： 近年来，以注册 会计 师为被告的诉讼案件大量上升，其中包含着许多滥诉。在这些诉讼中，注册会计师的审计责任总是或多或少地被放大了，特别是很多诉讼中不分会计责任与审计责任，把本来应该是会计主体承担的会计责任也转 论文格式论文范文毕业论文内容 提要： 近年来，以注册 会计 师为被告的诉讼案件大量上升，其中包含着许多滥诉。在这些诉讼中，注册会计师的审计责任总是或多或少地被放大了，特别是很多诉讼中不分会计责任与审计责任，把本来应该是会计主体承担的会计责任也转移到了注册会计师身上，法官由于缺乏对会计责任与审计责任方面的专业认识，往往把注册会计师推向了“替罪羊”

2、的地位。为此，将关注如下 问题 ： 注册会计师的审计责任；审计责任如何与会计责任区别；审计责任是怎么形成的及注册会计师应如何避免它。 关键词： 注册会计师；审计责任；会计责任；界定 一、注册会计师审计责任的界定 注册会计师的审计责任和被审计单位的会计责任是两种不同性质的责任，不能相互替代。注册会计师是会计师事务所提供审计报告的责任主体，应当承担审计责任。中华人民共和国注册会计师法第二十一条规定了注册会计师的审计责任： “注册会计师执行审计业务，必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。” 中国 独立审计准则对注册会计师的审计责任也做了详细的规定： 注册会计师的审计责任是指注册会计师按照独立

3、审计准则的要求出具审计报告，并对发表的审计意见负责。会计责任和审计责任是两种不同性质的责任，会计法规定： 保证会计资料的真实、完整，是被审计单位会计责任。单位负责人是单位的法定代表人，代表单位依法行使职权，应当对本单位的会计行为负责，成为承担会计责任的主体，这一责任不应由注册会计师承担，也不应转嫁给注册会计师。也就是说，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除单位负责人的会计责任。一个单位会计信息严重失真，会计报表存在重大错误、舞弊或违法行为，单位负责人首先要承担会计责任。现代 审计受其自身的审计技术、审计 方法 、审计成本等固有审计风险的限制，对于单位负责人的会计造假行为，注册会计师即使具有

4、应有的职业谨慎，有时也很难发现所有的错误和舞弊。因此，注册会计师的审计意见只能合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，会计报表使用人不能苛求注册会计师对已审计会计报表的真实性、完整性提供绝对保证，不能认为注册会计师是会计报表质量的绝对保证人和责任人。也就是说，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除单位负责人的会计责任。当注册会计师完全遵循了独立审计准则和职业规范时，仍有可能没有发现会计报表中的某些错误或漏报，以致出具了与事实不相称的审计报告。这种情况下，由于注册会计师已按职业规范执业，就不能认定是审计失败，也无须承担任何 法律 责任。而由于注册会计师不具备专业胜任能力或没有尽到

5、应有的职业谨慎，没有依据独立审计准则执业，未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据，或与被审计单位合谋舞弊，出具了虚假、错误的审计报告，就必须承担相应的审计责任，注册会计师也不能借口会计报表是由被审计单位负责人提供而不承担相应的责任。二、注册会计师审计责任以及相应法律责任的成因 现代审计是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计，加之审计成本的限制，注册会计师不可能通过审计查出被审计单位所有的错误和舞弊。但是在审计失败的情况下，注册会计师很可能将会承担相应的法律责任。注册会计师的法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规

6、定而应承担的法律后果，它是一种过错责任。而会计责任是一种无过错责任，会计主体的会计信息失真导致他方损失，无论过错与否，均应承担相应法律责任，这是现代民事归责的一个基本原则。引起注册会计师法律责任的不仅有会计师事务所和注册会计师自身的原因，还有整个 社会 经济 环境和市场机制的因素。一）注册会计师自身的原因1. 部分注册会计师的专业胜任能力不足。当前我国会计体系正处于同国际接轨的阶段，加入WTO也加快了这一进程。即使已取得了资格 考试 合格证书，也应不断加强后续 学习 和培训。但许多注册会计师对此不甚重视，也不去拓展自己的知识面以适应业务 发展 日益复杂的需要。有一些注册会计师在审计中缺乏应有的

7、职业谨慎。许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑，或收集的审计证据明显不足，或运用不当的审计程序，或过分信赖管理当局，或对客户舞弊的 研究 与重视不够。如对银广夏进行年报审计的中天勤会计师事务所未能对关键证据如海关报关单、银行对账单、重要出口商品单价等亲自取证，也是其审计失败的一个重要因素。3. 审计欺诈的存在。极少数注册会计师与被审计单位共同舞弊。二）会计师事务所方面的原因事务所方面的原因主要是一些事务所为了争取业务，降低审计收费标准，为节约成本而不执行三级复核制度，内部控制薄弱；另一方面为了拉客户，对客户的某些问题视而不见。例如中天勤在对银广夏的审计中，为了节约成本，两名签字注册会计师

8、只有一名去审计，另一名根本就没有去过银广夏（两人都要承担责任）。三）社会公众对审计和注册会计师的期望过高社会公众对审计作用的理解与审计人员行为结果及注册会计师职业界自身对审计业绩看法之间存在着差异，即审计期望差距。由于受审计技术和成本的限制，加之现代审计是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计，注册会计师不能指望通过审计查出 企业 所有的错误和舞弊。但是社会公众往往将审计意见视同对会计报表的担保或保证。一旦发现所依据的会计报表存在错报和漏报，以致 影响 了他们的决策，就会想到把注册会计师送上被告席。这种审计期望差异的存在，使注册会计师不断地遭遇审计诉讼。四）从整个社会经济环境来看，审计市场

9、运行机制不合理1. 公司治理结构存在严重缺陷。我国国有企业股权结构畸形，国有股东缺位，“内部人控制”现象十分严重。经营者集决策权、管理权、监督权于一身，由被审计人变成了审计委托人。注册会计师在激烈的市场竞争中不得不选择迁就客户，默许客户造假。地方政府对注册会计师工作的不当干预。 目前 ，我国仍然存在着地方保护主义盛行的弊病。为解决地方上的就业、社会稳定和经济发展问题，为了取得更多的财政收入，地方政府往往极力支持和包庇国有企业的造假行为。3. 证券市场和整个经济体制的制度性缺陷。我国的上市公司大多是从国有企业转化而来。根本不具备上市条件的国有企业在短期内摇身一变成为上市公司，为了上市“解困”，只

10、能靠作假账。五）法律环境也对注册会计师责任判定不利1. 西方国家关于注册会计师法律责任承担程度有一个很著名的 理论 ： “深口袋”（DeepPoket）理论，这是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿。实际上，被审计单位是造假者，应作为第一责任人承担主要责任。但在现实中，却总是发生绕过被审计单位而要求注册会计师承担全部或主要责任的情况。在我国的司法实践中，也曾出现过这样的倾向，最典型的就是在关于注册会计师验资责任的法律诉讼浪潮中，利益受到损害者在起诉被验资单位的同时，将注册会计师也告上法庭；而法官为了给予其赔偿，在被验资单

11、位失去赔偿能力时，往往判令注册会计师承担本不应承担的责任。 关于注册 会计 师 法律 责任的确定依据和界定机构。在西方，审计准则是判定注册会计师法律责任的重要依据。但是在我国，审计准则的地位在法律上却没有得到确认。 目前 我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属于人民法院。独立审计准则被许多法官视为纯粹的行业标准，不足以作为注册会计师的辩护依据。而且涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂程度很高，法院难以独立对案件做出合理界定。三、注册会计师法律责任的对应措施 要避免和减轻注册会计师承担的法律责任，必须通过政府、法律界、注册会计师行业、 企业 以及 社会 公众的共同努力，重建

12、一个健全、良好的社会审计体系。政府应完善相关法律规范，在法律中明确被审计单位经营失败的责任不应归于注册会计师，承担责任的程度应有一定比例上限。同时将独立审计准则在判定注册会计师法律责任过程中的主体地位确定下来，并增加其他保护注册会计师合法权益的法律条文。应设立一个注册会计师法律责任鉴定委员会。注册会计师法律责任的鉴定是一个专业化很强、复杂性极大的工作，可以考虑由 中国 注册会计师协会出面，成立一个法律界、企业界和注册会计师业内人士组成的法律责任鉴定委员会，专门负责在司法审判中进行责任鉴定。加强对上市公司和注册会计师行业的监督。财政部、证监会、注册会计师协会及其他相关部门应密切关注证券市场，发现

13、违规作假的上市公司和注册会计师，要严惩不贷，决不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。这样做并不仅仅是为了保护注册会计师，更有利于建立与完善一个健康、高效的资本市场的，有利于建立一个良好的国民 经济 秩序，推进经济改革与国民经济的 发展 。注册会计师与会计师事务所更应该积极行动起来，可以考虑采取以下措施： 1. 加强行业宣传。注册会计师行业应通过各种方式，加强对自身执业责任的宣传。一方面，取得法律界人士的认同；另一方面，增进社会公众对本行业的了解。完善会计师事务所质量控制制度。建立客户风险等级评价和管理制度；建立充分了解和评价被审计单位制度；建立例外事项或重大事项的请示报告制度；建立质量考核评价

14、与奖惩制度；落实三级复核制度；严格注册会计师签名制度；建立技术支持与咨询制度等等。3. 办理职业责任保险或提取风险基金。严格地说，投保责任险，并不是避免审计诉讼的对策，而是注册会计师的一个自我保护措施。这一措施能帮助注册会计师和会计师事务所转嫁风险，避免遭受毁灭性的损失。4 一旦出现审计失败，涉讼的会计师事务所，应当充分 应用 其专业知识，举证证明其审计是严格依据中国注册会计师独立审计准则进行的，并确实实施了“必要的审计程序”。特别需要举证证明审计人员已经充分注意到了独立审计具体准则第8号错误和舞弊，以及独立审计具体准则第18号违反法规行为的规定，结合被审计单位的实际情况，编制和实施了审计计划

15、，充分考虑了审计风险，实施了适当的审计程序，获取了充分、适当的审计证据。从而使法官充分认识到“审计固有的风险”，弄清会计信息失真的真实原因。会计师事务所和注册会计师在诉讼过程中，在审计报告的“真实性” 问题 的抗辩中，应该改变职业思维定势。如果认为注册会计师只要按照独立审计准则的规定，谨慎执业，实施了必要的审计程序，则审计报告就符合“真实性”的要求，而不应该承担由于会计报表虚假而致使审计报告失实的责任。以这样的理由抗辩，肯定将会招致对方律师有力的反驳，亦难为法官所接受。法律界一般认为： “不真实”是指审计报告的 内容 与事实不符，即“虚假”。这也是法律界在这个问题上的思维定势。会计界想在这个问

16、题上以自己的思维定势来改变法律界的思维定势，特别是要改变掌握审判权和裁决权的法官，恐怕不切合实际，难以奏效。法庭对审计报告的关注，首要问题是审计报告是否具备预期的质量和功能，而不仅是审计的程序是否符合准则。只要不真实的审计报告提供给了委托人或其他利害关系人，他们据以做出的决策遭受了损失，注册会计师就难以以恪守了执业准则为由，来主张免责。因此，在诉讼中，会计师事务所和注册会计师要站在自己只承担过错责任的基础上， 证明自己严格了执行法定审计程序，没有过错，出示完整、规范的工作底稿，论证这一事实，非常重要。同时，聘请熟悉注册会计师法律责任的律师担当法律顾问，和法官进行充分的交流与沟通，让法官真正了解

17、注册会计师职业，真正理解会计责任与审计责任的区别，真正理解了审计的固有风险。这样才能在法律诉讼中取得有利的地位。可喜是，在201X年2月15日，沈阳市中级人民法院正式立案的投资者徐倩诉上市公司锦州港虚假陈述民事赔偿一案的律师意见中，提出应区分会计责任与审计责任。律师认为，上市公司应承担涉及会计责任的无过错责任、原锦州港董事长与主承销商及上市人应承担涉及会计责任的连带过错推定责任、会计师事务所应在其负责的部分承担涉及审计责任的连带过错推定责任。虽然，此案最终如何判决将由法官司来裁决，但律师意见却充分体现了的观点，这与以前在诉讼请求中就片面扩大注册会计师审计责任是一种鲜明的对照，表明社会对注册会计

18、师审计责任的认识在提高。可见，注册会计师审计责任合理界定的日子也为期不远了。参 考 文 献 中华人民共和国会计法。201X年7月起实施。闫培金，王成。企业内控经典案例.中国经济出版社，200 1.林启云，田丽艳。审计报告.东北财经大学出版社，199 8.广东注协。注册会计师法律责任文选.200 1.内容简介： 近几年来，我国无论是在 法律 界、 会计 界，还是在这两个学界之间，对注册会计师的民事责任 问题 都展开了全方位的探讨，但主要是在一些特别法规（如会计法、公司法或证券法）中进行界定，而较少进行系统的、综合的 研究 论文格式论文范文毕业论文近几年来，我国无论是在 法律 界、 会计 界，还是

19、在这两个学界之间，对注册会计师的民事责任 问题 都展开了全方位的探讨，但主要是在一些特别法规（如会计法、公司法或证券法）中进行界定，而较少进行系统的、综合的 研究 。拟介绍注册会计师承担民事责任的几种代表性的 理论 ，并提出其对我国的一些启示。一、契约说 从总体上看，德国倾向于将注册会计师法律责任问题纳入专家责任的范畴进行研究，大体形成了以契约说为主体、侵权理论为补充的理论体系。在以德国法院为中心的司法实践活动中，形成了以下四种不同的观点： 编辑。1.默示的信息提供契约理论。这种观点认为，尽管注册会计师未受第三人的直接委托，也可以间接推断注册会计师与第三人缔结了默示的信息提供契约。其成立要件包

20、括： 第一，信息对受领者有重大意义，受领者意图将信息作为实质性决定的基础；第 二，信息提供者认识信息所具有的意义以及将之作为受领者决定的基础这一事实；第 三，信息提供者具有该信息的专门知识，并受特别委托提供信息且对信息提供有利害关系。具保护第三人效力契约说。这种观点认为，具保护第三人效力的契约，不是指契约当事人以外的第三人对契约债务人有给付请求权，而是指第三人基于诚实信用的要求被纳入保护领域。例如，基于会计师事务所与委托人之间的契约，会计师事务所甲向相对人B提供了不实信息，该信息经B传给第三人C，C因信赖该信息而遭受损失。尽管甲与C之间没有直接的契约关系，甲对第三人C无注意义务，但可以理解为甲

21、不仅向B、同时也向C提供信息服务，应负不实信息所产生损害的赔偿责任。3.契约缔结上的过失。这种观点认为，第三人基于对专家提供的信息的信赖并据此进行投资等 经济 活动，如果因此遭受了损失，专家应对其承担契约缔结上的过失责任。4.违反良俗的侵权行为责任。这种观点是基于德国民法第826条的规定： “以违反善良风俗的方式故意对他人施加损害的人，对他人负有损害赔偿的责任。”尽管在侵权行为的成立上要求有故意，但从效果上来看，若专业机构因重大过失违反业务上的注意义务向第三人提供了不实信息，或者认识到不实信息使第三人有遭受损害的可能性而仍予以许可，即解释为故意。根据这种观点，会计师事务所在提供不实信息时，理应

22、认识到有可能使潜在的第三人遭受损失而仍然散布该信息时，应界定为违反良俗，基于这种行为即可确定专业机构的民事责任。二、侵权说 在英国、美国，传统上倾向于采用侵权理论，即认为第三人与注册会计师（英国称特许会计师）之间并没有严格意义上的契约关系。虽然第三人对注册会计师出具的审计报告具有合理的可预见性，但在注册会计师出具相关审计报告时，第三人是不确定的，因此注册会计师提供不实信息违反的是法定义务，只能依据侵权行为来提出赔偿。在具体做法上，英国和美国又有所不同。在美国侵权法中，注册 会计 师责任与医师、建筑师、律师责任一并称为职业责任。当他们未能履行该领域合理的专业注意义务和达到该领域合理的技术标准时，

23、即可能被认定为失职，并承担相应的民事责任。在美国普通法中，1931年的厄特雷马尔斯案确立了一项原则： 只有报表的主要受益人，即注册会计师于审计前已经确知其姓名的报表主要使用者，才有权请求赔偿。在该案后，随着专家责任意识的增强、责任保险的推广，将注册会计师对第三人的责任划分为普通过失、重大过失与欺诈，对第三人范围的规定也有所不同。在普通过失的责任条件下，第三人被分为两类： 一类是少数类，即注册会计师能够预见到这类人员信赖审计报告；另一类是多数类，即注册会计师无法预见到的第三人。在这种情况下，注册会计师只对能够预见到的将信赖审计报告的少数第三人承担 法律 责任，如注册会计师知道公司打算利用审计报告

24、取得银行贷款，但银行名称尚未确定，以后贷款给公司的银行即可向注册会计师主张普通过失的法律责任。注册会计师若有欺诈或重大过失行为，应对所有可能使用报表的第三人负责。所谓重大过失，是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。所谓欺诈，是指违背法律责任或未尽需要特别履行的合同义务。三、职业（独立）责任说 法国的相关法律法规既不主张侵权行为责任的法理，也不主张契约责任的法理，而是主张职业责任的法理，追究验资机构的民事责任，将专家对第三人的民事责任界定为基于职业责任而自动产生的第三种责任。由于业务的特殊性，专家在从事专业性活动时应当对委托人和第三人承担职业上的注意义务，如果其在从业过程

25、中未履行这种注意义务，即可能对遭受损失的第三人承担赔偿责任。按照法国注册会计师法的规定，注册会计师在任职期间因工作疏忽或判断错误导致第三人遭受损失，要承担相应的民事责任。注册会计师承担民事责任的前提条件是： 发生错误；导致第三人遭受损失；错误与损失之间有因果关系。注册会计师发生错误的情形为： 对账簿和单据查证不足；对管理当局提供的有关资料查证不足；对股东间平等原则的遵循情况查证不足；在特殊报告中出现错误；未能向股东大会揭示违规行为和报表数据不准确的情况；由于账簿和单据不足，未能发现虚假的股息分红；未注意到法令的改变。上述错误导致第三人遭受的损失应是确定的，既包括精神上的损失，也包括物质上的损失

26、。注册会计师委托的助手或合作者所犯的错误，如导致第三人遭受损失，也要由注册会计师承担相应的民事责任。注册会计师的民事责任可追诉到导致第三人遭受损失后的三年内。至于有效契约存在与否，专家与契约相对方的关系如何，以及与第三人的关系如何，一概不论。日本在立法以及 理论 探讨中，对包括注册会计师在内的专家的民事责任犹为重视，日本商法典多处规定了对第三人的保护义务。同时，日本理论界对专家责任的探讨亦给予了充分的重视，并致力于专家责任的系统性 研究 。从总体上来看，日本倾向于主张利用侵权法来解决专家对第三人的赔偿责任，并主张采用举证责任倒置的办法来解决受害人因为知识不足、信息不足而产生的举证方面的难题。在这个方面，我国 台湾 地区大体上持相同的主张。四、对我国的启示 笔者认为，根据我国的现实情况，采用侵权说较为合理，理由如下： 1.会计师事务所与第三人之间并不存在严格意义上的契约，没有建立直接的法律关系。虽然对于注册会计师而言，使用审计信息的第三人存在合理的可预见性，但该第三人毕竟是不确定的，这与契约责任发生在特定当事人之间的观念不吻合。另外，我国的契约观念远没有德国发达，运用德国所坚持的契约责任没有合适的土壤。