企业所得税法税前扣除标准与企业会计准则的差异与协调(1)

1、企业所得税法税前扣除标准与企业会计准则的差异与协调(1) 【摘要】本文对企业所得税法税前扣除标准与会计准则产生的差异进行了研究，从国际上会计与税法模式及我国所得税法与会计的发展历程分析，总结出差异产生的原因。通过对差异产生的背景、条件及原则等方面进行分析，提出由于企业所得税法税前扣除标准与会计准则差异的存在，导致在企业所得税法实施的过程中出现大量难以解决的问题，协调成为一种必然并指出了协调的途径。【关键词】税务与会计模式 差异产生原因 表现形式 协调【正文】引 言我国从1992年开始，颁布了我国历史上第一个企业会计准则，实现了与国际会计准则的接轨。为了适应市场经济的快速发展，2000年又出台了

2、企业会计制度对1992年的企业会计准则进行了重述，伴随着经济全球化、一体化和会计国际化趋势进程的加剧，我国于2006年2月颁布了1个基本准则、38个具体准则，实现了和国际会计准则的趋同。会计改革飞速发展的同时，税制改革特别是所得税税制改革也取得了突破性的进展，2007年3月16日第十届全国人民代表大会第5次会议通过了企业所得税法，实现了内、外资企业所得税的统一，为各类企业的发展创造了一个公平竞争的税收法制环境。会计与所得税之间关系密切，从会计与所得税之间漫长而曲折的关系史看，分别经历了各自为政、相互适应到适当分离的历程。这种历程不仅与各国的经济、政治、文化有关，而且也与两者的相互影响、相互促动

3、有关。目前，国际上税务与会计模式主要有两种模式，不同的税务与会计模式对所得税与会计准则的关系会产生不同的结果。同时税法与会计的不同目标等也对税法与会计之间的关系产生影响，伴随着我国会计准则的国际趋同，所得税与会计之间的差异有无限扩大的趋势。两者差异的无限扩大势必造成会计核算成本、征税成本等的提高，所以要实现二者的相互协调，缩小差异。但差异的产生不可避免，应如何缩小这种差异是理论上和实践中都应该迫切需要解决的实务问题。一、国际上通行的税务与会计模式(一)英美模式“英美模式”，即以微观经济理论为基础建立的会计模式，实行会税分离。这种模式的会计职能的发挥主要表现在为投资者服务。在以美国为首的自由市场

4、经济国家，资本为投资者所拥有，财务报表是企业经营者向企业投资者进行报告的一种书面文件。财务报表的编制，主要是为企业投资者服务。会计准则一般由公认的、独立的会计职业团体来制定，会计处理方法的选择可以完全不受税收规定的限制。美国所得税法会计的要求与公认会计准则在许多方面是不一致的。特别是在收入、费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。美国政府也十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也导致税务会计与财务会计相背离。再者，由于按照税法要求计算的应税收益和以公认会计准则为依据的报告收益之间存在大量的暂记性差异，使“所得税的跨期摊配”成为财务会计中的一个重要问

5、题。美国公司的资产负债表中，往往出现数额可覌的递延所得税借项和贷项。1（二）法德模式“法德模式”，即以宏观经济理论为基础建立的会计模式，实行会税统一，不允许财务会计与税务会计差异的存在。这种模式的会计，其职能的发挥主要表现在为政府的管理和控制服务。税法对会计提出了明确的要求，会计准则与税法的要求一致，企业对会计事项的处理严格按照税法的规定进行。以法国为例，会计主要遵循法律规定，除税法外，还包括公司法和商法典，但会计模式主要以税务为导向。税法的任何变动，都将影响公司财务报表的内容和形式；同时财务报表中的报告收益和纳税申报表中的应税收益基本上是一致的，报表中几乎不会出现由于暂记性差异引起的递延所得

6、税项目。另外法国证券市场相对于美国和英国而言不是很发达，也是一个重要的环境因素，公众投资者对财务信息的需求不很强烈，“纳税”成为企业编制财务报表的主要目标。2二、我国会计与所得税法发展历程回顾我国在计划经济体制下税法与企业财务会计制度的关系取决于国家与企业的关系。当时国有企业、集体企业都是单一的公有制，企业没有自己独立的经济地位和经济利益，政府没有必要制定独立于税法之外的会计法规来保护投资者的利益。另一方面无论是国有企业还是集体企业也没有要求国家税法保护企业利益的愿望。所以那时的税法和会计制度具有高度的一致。成本费用的列支范围及其标准、各项计提的内容及列支渠道等问题上几乎是完全一致的，利润分配

7、经历了统收统支、企业基金制、利润留成制、利改税、承包经营责任制和税利分流。会计和税法都服务于政府一个目标。我国的所得税开征及立法比较晚，1980年才颁布第一部所得税法中外合资经营企业所得税法，国有企业从1983年利改税后才开始缴纳所得税。实行改革开放以后，我国逐步开始了政企分开，投资主体也逐步多元化，企业开始具有自己独立的经济地位和独立的经济利益，体现在税法与财务会计制度的关系上，税法的某些条款逐步与财务会计制度的一些规定相分离。1993年的“两则、两制”出台意味着税法与财务会计制度的彻底分离，同时1994年初中华人民共和国企业所得税暂行条例的颁布，标志着会计上的税前利润与应税所得可以分离。1

8、994年6月29日财政部以财会字1994第25号的形式颁布了企业所得税会计处理的暂行规定，要求自1994年1月1日起执行，文件称：“鉴于企业按照会计规定计算的所得税税前会计利润与按税收规定计算的应纳税所得额之间，由于计算口径或计算时间不同而产生差异，在缴纳所得税时，企业应当按照税收规定对税前会计利润进行调整，并按照调整后的数额申报交纳所得税。”2000年起实施的企业会计制度中又新增加了各项减值和损失准备计提使税法与会计制度的差异开始扩大。同年，国家税务总局颁发了适用于内资企业的企业所得税税前扣除办法，比较详细地规定了税前扣除的内容。2006年2月财政部颁布了38个具体准则和1个基本准则，其中就

9、包括企业会计准则第18号所得税。2007年又出台了企业所得税法，据不完全统计现行企业会计制度与税法之间存在的差异有100多项，其中，实行“两则”、“两制”的企业，利润总额与纳税所得差异项目有40个左右，而实行企业会计制度和16个具体会计准则的企业，其利润总额与纳税所得差异项目达80个左右，新准则的出台将会使这一差异问题更为突出。 3所以所得税法与会计准则的关系问题又提到了议事日程，如何看待我国税法与会计准则的差异及其历史趋势呢？我们寄希望于在即将出台的企业所得税法实施细则中找到答案。三、会计准则与所得税税前扣除标准差异产生的原因基于上述对国际上税务与会计模式的了解和对我国会计与所得税法发展历程

10、的回顾，我们不难发现，会计与所得税法的关系不仅与一国的政治、经济、法律环境、企业制度、市场化程度及会计核算管理形式有关，而且也与会计与税法的实现目标，基本原则及基本要素核算等有关。下面将从目标、基本原则及会计核算的角度对差异产生的原因加以分析。转贴于 （一）会计目标与税法目标的角度会计和税法是分属于两个不同的学科和领域，各自有不同的目标和原则。会计的目标，按照企业会计准则基本准则的规定，是向财务会计报告的使用者，即投资人、债权人、政府及其有关部门和社会等提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。税法的目标是，保证国家

11、财政收入，引导和调节社会和经济发展，公平税负，保护纳税人合法权益。从所得税的角度出发，主要确定企业的应税所得，即应纳税所得额，是对企业的经营所得进行征税。我们认真考察会计与税法的目标发现，目前我国会计的目标主要是为投资者、债权人及政府等利益集团服务，立法程序发生了很大的变革，要同时兼顾国家、企业及相关利益集团三者的利益，而税法只是为了满足社会公共需要，实现国家政府的职能，因而出现了多元化与单一型的矛盾，所以必然造成二者的分离；另外会计问题从某种程度上看，也是一个利益计量的问题，关系到与企业存在利害关系的各主体的利益分配问题，它与税法只是为了保障国家财政收入为目的相比，必然在计算企业所得税时导致

12、差异的存在；最后，会计是为了保证各利益主体利益均衡，特别是资本市场的发展，利益集团的多元化与税法的唯一性之间，产生差异在所难免。（二）会计基本原则与所得税扣除标准基本原则的角度由于会计准则与税法的目的不同，导致两者为实现各自不同目的所遵循的原则也存在较大的差异。尽管税法也遵循会计的一些基本原则，但因税法坚持税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则及税收社会政策原则4 ，所以税法在使用会计的基本原则的过程中又有所背离。即使是所得税税前扣除标准的某些原则取决于会计原则，但在应用的过程中也有所背离。现将会计的基本原则与所得税税前扣除的基本原则进行对比分析如下：1、 相关性原则比较会计的相关性原则是指

13、，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价与预测。相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算的目的，反映的是会计信息的有用性；税法所说的相关性原则是指纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。其强调的是满足征税目的。2、谨慎性原则与确定性原则的比较会计上的谨慎性原则是指，企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。税法所说的确定性原则是指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。会计上提取各项资产减值或跌价准备，税法原则上都不予

14、承认，税法强调的是真正发生损害时的即时处理。目的是为了方便税务管理和对规定比例造成的不公平及对自行规定比例的不可控性的控制。3、客观性原则与真实性原则的比较会计上的客观性原则是指，企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。税法的真实性原则，要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须是真实可靠的。不同的是，税法对实际发生的交易或事项是有特殊规定而受到限制或特殊处理的。例如捐赠支出，会计上要求要真实反映。而申报缴纳企业所得税时要区分是否是公益救济性质，并有扣除比例的限制。因此，客观性原则在税

15、法中并未得到完全贯彻，要受到税收法定性原则的修正。（三）会计核算的角度1、权责发生制和配比原则，新的企业会计准则不把它们作为会计原则来处理，但作为会计核算的基础来对待，贯穿于会计核算的始终。会计核算强调收入与费用的因果配比和时间配比。税法虽然也有类似的要求，但为了保证财政收入的均衡性和防止避税，税法也可能背离权责发生制和配比原则，而采用收付实现制或收付实现制与权责发生制混合使用。例如，对广告支出的扣除时间的规定，利息收入和支出方面等。2、核算的对象和核算的程序不同会计收益核算的对象是企业与生产经营有关的一切经济话动，而应税收益核算的是与纳税有关的经济事项。在核算程序上会计收益采用的是标准化的“

16、会计凭证会计账簿会计报表”的顺序，而应税收益无需标准化的程序，只需在每个会计期末，借助于财务会计提供的数据资料按税法规定进行纳税调整，即可得到应税收益，据以编制纳税申报表。尽管会计收益与应税收益的核算各有其自身的运行规律，但税法与会计准则之间的纳税调整成本越来越大。目前，世界上许多国家都在力图缩小会计收益与应税收益的差异。在新会计准则实施之际，在我国新的企业所得税法出台、实施细则草案正在审议之时，企业所得税法实施细则的规定，应充分考虑新会计准则对企业所得税的纳税影响。四、会计准则与所得税税前扣除标准差异的主要表现形式新的企业会计准则及企业所得税法的出台，会计准则与所得税法之间的差异在扩大，具体

17、体现在以下几个方面：（一） 成本计价差异转贴于 新企业会计准则已经取消了后进先出法，而税法仍旧允许企业发出存货时采用后进先出法确定存货的成本，但规定了限制条件，即纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法一致时才可使用。对资产准备金的处理税法规定，在计算应纳税所得额时，存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金，以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金不得扣除。会计准则规定允许扣除。（二）费用扣除范围和标准的差异因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金和被没收财物的损失，按照税法规定不允许扣除，会计准则规定可以据实扣除，属于永久性差异；企业发生的公

18、益性捐赠支出，会计准则规定可以据实扣除，税法规定按年度利润总额12以内的部分，允许扣除。（三）资产折旧和摊销的差异会计准则规定，企业应当根据固定资产所含经济利益的实现方式选择折旧方法，可选用的方法包括年限平均法（直线法）、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法。税法规定固定资产折旧原则上采用直线法、工作量法。同时对采取加速折旧法的企业作了严格的限制，并规定采取加速折旧方法，需经当地主管税务机关的审核，逐级报国家税务总局批准。无形资产的摊销，对于可以确定经济利益实现方式的无形资产，会计准则没有明确规定摊销方法，只是规定所采用的摊销方法应可以反映出无形资产的经济利益的预期实现方式，而税法上规定只可

19、以采取直线法并规定，无形资产摊销方法一经确定，不得随意改变；会计准则允许企业根据无形资产的预期实现方式改变无形资产的摊销方法。五、会计准则与企业所得税法的协调由于企业会计准则与所得税法差异的存在，造成在会计实务工作中，会计人员的工作量加大，在计算会计利润后，又要重新进行纳税调整，计算出应纳税所得额，进行纳税申报，出现申报难，纳税成本高的现象。同时加大税务部门的征税成本，使征管、稽查的难度加大。大量的差异存在，使纳税人在选择会计核算方法时，尽量选择税法允许的方法以减少纳税调整事项，而不是按照符合企业具体情况的会计方法进行核算，造成会计政策选择的错误，导致报表的虚报。差异加大，漏洞多，容易导致偷税

20、行为的发生。所以我们要尽量缩小这种差异，进行协调降低遵从税法成本，提高效率。会计与税法之间有相互协调的动因，因为二者互为依据，互相促进。二者都是在政府的直接控制下，在政府的宏观调控下，能更好地调整二者的关系。会计准则和所得税法之间的协调应从以下几个方面进行：（一）在税法与会计模式的选择上，我们即不能采用“法德模式”，使会计与税法相一致；也不能采纳“英美模式”，使会计与税法完全分离。我们应该使会计与税法基本相一致，允许适度的分离，采纳“英美模式”中适合我国国情的部分，实现二者结合的优化。因此对会计准则与所得税法中永久性差异的部分，我们应该允许这种差异的存在，因为二者的目标不同，必然会出现这种永久

21、性的差异。如滞纳金、罚款等。（二）会计准则是为投资者服务的，而税法是为取得国家财政收入服务的。所以税法在坚持自身基本原则的基础上，应加强与企业会计准则的协作、趋同，充分体现公平精神。如新的企业会计准则已经取消了计提职工福利费的规定，同时合并后的企业所得税法取消了计税工资的规定，这样在企业所得税暂行条例中是否对职工薪酬及职工福利费费用的计提标准也应取消，缩小二者的差异。（三）尽管新企业会计准则中没有把权责发生制和配比原则作为会计的基本原则对待，但仍然在基本准则的总则中进行规定。所以在所得税法的成本、费用计量中，尽量采用权责发生制和配比原则，最终体现税法的公平原则。如会计准则中对存货的计量方法中，取消了存货的后进先出法，虽然所得税法中规定了限制性条款，但在实施细则中可以取消后进先出法，与会计准则项