第六章股份支付会计

1、第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第一节第一节 股份支付概述股份支付概述第二节第二节 股份支付的会计处理股份支付的会计处理第三节第三节 股份支付的特殊问题股份支付的特殊问题核心知识点：核心知识点： 各种结算形式股份支付的确认与计量各种结算形式股份支付的确认与计量12 第一节第一节 股份支付的含义与种类股份支付的含义与种类一、股份支付的含义与特征一、股份支付的含义与特征二、股份支付的分类二、股份支付的分类三、股份支付的环节与时点三、股份支付的环节与时点四、股份支付的可行权条件四、股份支付的可行权条件五、股份支付的作用五、股份支付的作用3 一、股份支付的含义与特征一、股份支付的含义与特征股份支

2、付的含义股份支付的含义股份支付，是股份支付，是“以股份为基础的支付以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。负债的交易。 本定义中的权益工具，根据本定义中的权益工具，根据企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认与计量金融工具确认与计量，是指能证明拥有某个企业在扣除所，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同有负债后的资产中的剩余权益的合同 ，其实质就是指所有者，其实质就是指所有者权益，而所有者权益中股份又

3、是其重要组成部分。权益，而所有者权益中股份又是其重要组成部分。4以股份期权为代表的股份支付制度以企业股份的价值作为支付的基以股份期权为代表的股份支付制度以企业股份的价值作为支付的基础，并且其对员工绩效的考察期通常很长（一般在础，并且其对员工绩效的考察期通常很长（一般在1年以上）、奖励金年以上）、奖励金额通常较为可观，使得员工的利益同企业股份的价值、企业的长远发展额通常较为可观，使得员工的利益同企业股份的价值、企业的长远发展有机联系起来，从而有利于理顺现代企业中委托代理关系下的利益分配有机联系起来，从而有利于理顺现代企业中委托代理关系下的利益分配关系，避免了经营者、普通员工的短期行为，这使得股份

4、支付逐渐成为关系，避免了经营者、普通员工的短期行为，这使得股份支付逐渐成为现代企业针对员工的主要的长期激励方式。现代企业针对员工的主要的长期激励方式。 5企业通过授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具企业通过授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具以换取职工提供的服务，从而实现对职工的激励或补偿，属于职工薪酬以换取职工提供的服务，从而实现对职工的激励或补偿，属于职工薪酬的重要组成部分。由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，的重要组成部分。由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此因此企业会计准则第企业会计准则第9 号号职工薪酬职工薪酬规定，以股份为基础的薪

5、酬规定，以股份为基础的薪酬适用适用企业会计准则第企业会计准则第11号号股份支付股份支付。6 股份支付的特征股份支付的特征理解股份支付的定义，要把握以下几个理解股份支付的定义，要把握以下几个关键词关键词：职工或其他方、服：职工或其他方、服务、权益工具。务、权益工具。只有符合以下三个特征的交易才能按照股份支付进行处理：只有符合以下三个特征的交易才能按照股份支付进行处理：股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。 股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。 股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具的价

6、值密切相股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具的价值密切相关。对价的特殊性可以说是股份支付的显著特征。关。对价的特殊性可以说是股份支付的显著特征。 职工或其他方为企业提供了服务，企业以股份的形式支付代价。职工或其他方为企业提供了服务，企业以股份的形式支付代价。 企业在这个交易中获取了企业在这个交易中获取了其职工或其它方提供的服务（可以作为其职工或其它方提供的服务（可以作为当期费用当期费用处理）或取得这些服务的权利（可以作为处理）或取得这些服务的权利（可以作为资产资产处处理）。企业获取这些服务或权利的目的是将其用于企业正常生产经营，不是为了转手获利等。理）。企业获取这些服务或权利的目的是将

7、其用于企业正常生产经营，不是为了转手获利等。二、股份支付的种类二、股份支付的种类按分享权益的类型不同划分按分享权益的类型不同划分按分享权益的类型不同划分，股份支付可以分为股份增值权、模按分享权益的类型不同划分，股份支付可以分为股份增值权、模拟股票、股票期权、限制性股票计划、业绩股份、业绩单位、延期支拟股票、股票期权、限制性股票计划、业绩股份、业绩单位、延期支付计划、股份奖励、管理层收购等。付计划、股份奖励、管理层收购等。按支付结算方式的不同划分按支付结算方式的不同划分企业会计准则第企业会计准则第11号号股份支付股份支付第二条规定，根据股份支第二条规定，根据股份支付的方式，股份支付分为以权益结算

8、的股份支付和以现金结算的股份付的方式，股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。支付。8二、股份支付的种类二、股份支付的种类l以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付l以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付是指企业是指企业为获得服务而以为获得服务而以股份或其他权益股份或其他权益工具作为对价进工具作为对价进行结算的交易。行结算的交易。限制性股票限制性股票股票期权股票期权 是指企业为获取服是指企业为获取服务而承担的以股份或其务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的交付现金或其他资产的义务的交易。的义务的交易。 模拟股票模拟股票现金股票增值权

9、现金股票增值权 9 三、股份支付的环节与时点三、股份支付的环节与时点 典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予环节、等待可行权环典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予环节、等待可行权环节、行权环节和出售环节。节、行权环节和出售环节。 授予日授予日可行权日可行权日 行权日行权日 失效日失效日 出售日出售日等待期（行权限制期）等待期（行权限制期）禁售期禁售期授予日，是指股份支授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。付协议获得批准的日期。 可行权日是指可行权条件得到满足，可行权日是指可行权条件得到满足，职工或其他方具有从企业取得权益工具职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。有的股份支

10、付协议或现金权利的日期。有的股份支付协议是一次性可行权，有的则是分批可行权。是一次性可行权，有的则是分批可行权。 行权日是指职工和其他方行使行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。权利、获取现金或权益工具的日期。 出售日是指股票的持有人将出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售行使期权所取得的期权股票出售的日期。的日期。 失效日是指权利失效的日期。失效日是指权利失效的日期。行权有有效期间，在此期间均可行权有有效期间，在此期间均可以行权，有效期的最后一天，即以行权，有效期的最后一天，即为失效日。为失效日。行权有效期行权有效期10 四、股份支付的可行权条件四、股份支付

11、的可行权条件服务期限条件服务期限条件可行权条件可行权条件业绩条件业绩条件指职工完成规定服指职工完成规定服务期间才可行权的条件。务期间才可行权的条件。 指企业达到特定指企业达到特定业绩目标职工才可行业绩目标职工才可行权的条件。权的条件。市场条件市场条件非市场条件非市场条件指行权价格、可指行权价格、可行权条件以及行权可能行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，不格相关的业绩条件，不影响企业对预计可行权影响企业对预计可行权情况的估计。情况的估计。 除市场条件之外除市场条件之外的其他业绩条件，影的其他业绩条件，影响企业对预计可行权响企业对预计可行权情况的估计。情况

12、的估计。 五、股份支付的作用五、股份支付的作用股份支付的积极作用主要体现在以下几个方面：股份支付的积极作用主要体现在以下几个方面：降低企业代理成本降低企业代理成本提升企业经营业绩提升企业经营业绩提高员工的工作积极性提高员工的工作积极性吸引、留住高素质人才吸引、留住高素质人才然而，任何事物都有其两面性。股份支付尽管具备上述积极作用，然而，任何事物都有其两面性。股份支付尽管具备上述积极作用，但是，如果一旦在设计、实施、监管环节出现漏洞、舞弊，其消极影但是，如果一旦在设计、实施、监管环节出现漏洞、舞弊，其消极影响也是值得警惕的。响也是值得警惕的。12 第二节第二节 股份支付的会计处理股份支付的会计处

13、理一、以权益结算的股份支付的确认与计量一、以权益结算的股份支付的确认与计量二、以现金结算的股份支付的确认与计量二、以现金结算的股份支付的确认与计量三、两种股份支付的综合比较三、两种股份支付的综合比较四、股份支付的信息披露四、股份支付的信息披露13 一、以权益结算的股份支付的确认与计量一、以权益结算的股份支付的确认与计量换取职工服务的股份支付的确认和计量原则换取职工服务的股份支付的确认和计量原则就确认时点来看，换取职工服务的股份支付可以分为：就确认时点来看，换取职工服务的股份支付可以分为：有等待期的股份支付有等待期的股份支付企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。在企业应当以股份支付所

14、授予的权益工具的公允价值计量。在等待期等待期内的每个资产负债表日，企业应以对可行权权益工具数量的最佳估计为内的每个资产负债表日，企业应以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在基础，按照权益工具在授予日授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。 授予后立即可行权的股份支付授予后立即可行权的股份支付应在应在授予日授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公

15、积中的股本溢价。成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。 以权益结算的股份支付的确认与计量原则以权益结算的股份支付的确认与计量原则14换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则l对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日取得日的公允价值，将的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。取得的服务计入相关资产成本或费用。l如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值如果其他方

16、服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日服务取得日的公允价值，将取的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。得的服务计入相关资产成本或费用。通过比较上述两种情况的确认和计量可以发现，换取其他方服务的通过比较上述两种情况的确认和计量可以发现，换取其他方服务的股份支付一般是以股份支付一般是以所取得服务的公允价值所取得服务的公允价值来确定计入当期费用或资产成来确定计入当期费用或资产成本的金额；而换取职工服务的股份支付是以本的金额；而换取职工服务的股份支付是以所支付股份的公允价值所支付股份的公允价值来确来确

17、定计入当期费用或资产成本的金额。定计入当期费用或资产成本的金额。15 二、以权益结算的股份支付的会计处理二、以权益结算的股份支付的会计处理授予日授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不需要做会计处理。除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不需要做会计处理。对于立即可行权的股份支付，其会计处理与可行权日的会计处理相同。对于立即可行权的股份支付，其会计处理与可行权日的会计处理相同。等待期内每个资产负债表日等待期内每个资产负债表日对于以权益结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债对于以权益结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入当期费用

18、或资产成本，同时表日，将取得职工或其他方提供的服务计入当期费用或资产成本，同时确认所有者权益。确认所有者权益。 借：生产成本、制造费用、管理费用、销售费用、研发支出、在建工程等借：生产成本、制造费用、管理费用、销售费用、研发支出、在建工程等 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 以权益结算的股份支付的会计处理以权益结算的股份支付的会计处理16可行权日可行权日在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计可行权权益工具的数量也应当确定，这和未来实际可行权工确定，预计可行权权益工具的数量也应当确定，这和未来

19、实际可行权工具的数量保持一致。具的数量保持一致。 可行权日之后可行权日之后对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本或对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本或费用和所有者权益总额进行调整。费用和所有者权益总额进行调整。17行权日行权日企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。待期内确认的资本公积（其他资本公积）。 借：银行存款行权时收到的款项借：银行存款行权时收到的款项 资本公积资本公积其他资本公积结转等待期内确认的资本公积其他资本公积结转等待期内确认

20、的资本公积贷：股本转换成的股本数贷：股本转换成的股本数 资本公积资本公积股本溢价差额股本溢价差额18 以权益结算的股份支付的应用举例以权益结算的股份支付的应用举例附服务年限的权益结算的股份支付附服务年限的权益结算的股份支付例例65MM公司为上市公司。公司为上市公司。208年年12月，月，MM公司董事会批准公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，了一项股份支付协议。协议规定，210年年1月月1日，公司向其日，公司向其400名管理名管理人员每人授予人员每人授予1,000份股票期权，这些管理人员必须从份股票期权，这些管理人员必须从210年年1月月1日起在日起在公司连续服务公司连续服务3年，服务期

21、满时才能够以每股年，服务期满时才能够以每股5元的价格购买元的价格购买1,000 股股MM公司股票。公司估计该期权在授予日（公司股票。公司估计该期权在授予日（210年年1月月1日）的公允价值为日）的公允价值为12元人民币。元人民币。第一年有第一年有40名管理人员离开名管理人员离开MM公司，该公司估计三年中离开的管公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到理人员比例将达到20%。第二年又有第二年又有20名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为例修正为15%。第三年又有第三年又有30 名管理人员离开。名管理人员离开。第四年末（第四年末（

22、213年年12月月31日），有日），有30名管理人员放弃了股票期权。名管理人员放弃了股票期权。第五年末（第五年末（214年年12月月31日），剩余日），剩余280名管理人员全部行权，名管理人员全部行权，MM公司股票面值为每股公司股票面值为每股1元，管理人员以每股元，管理人员以每股5元购买。元购买。19根据上述资料，根据上述资料，MM公司所作的会计处理如下：公司所作的会计处理如下：计算费用和资本公积（计算过程如下表）计算费用和资本公积（计算过程如下表）年份年份计计 算算当期费用当期费用累计费用累计费用210400（120%）1,00012131,280,0001,280,000211400（11

23、5%）1,00012231, 280,0001,440,0002,720,0002123101,000122,720,0001,000,0003,720,00020会计处理会计处理授予日授予日210年年1月月1日，授予日不做处理。日，授予日不做处理。等待期内的每个资产负债表日等待期内的每个资产负债表日210年年12月月31日日借：管理费用借：管理费用 1,280,000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 1,280,000211年年12月月31日日借：管理费用借：管理费用 1,440,000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 1,440,000212年年12月月

24、31日日借：管理费用借：管理费用 1,000,000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 1,000,00021可行权日及之后可行权日及之后 213年年12月月31日日不调整成本费用和资本公积。不调整成本费用和资本公积。214年年12月月31日日借：银行存款借：银行存款 1,400,000 （2801,0005） 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 3,720,000 贷：股本贷：股本 280,000 （2801,0001） 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 4,840,00022附非市场业绩条件的权益结算的股份支付附非市场业绩条件的权益结算的股份支付例例66212年年1月

25、月1日，日，MM公司为其公司为其200名管理人员每人授予名管理人员每人授予1,000份股票期权，其可行权条件为：份股票期权，其可行权条件为：212年年末，公司当年净利润增年年末，公司当年净利润增长率达到长率达到20；213年年末，公司年年末，公司212年年213年两年净利润平均年两年净利润平均增长率达到增长率达到15；214年年末，公司年年末，公司212年年214年三年净利润平年三年净利润平均增长率达到均增长率达到10。每份期权在。每份期权在212年年1月月1日的公允价值为日的公允价值为20元。元。212年年12月月31日，净利润增长了日，净利润增长了18，同时有，同时有16名管理人员离开，名

26、管理人员离开，公司预计公司预计213年将以同样速度增长，即年将以同样速度增长，即212年年213年两年净利润年两年净利润平均增长率能够达到平均增长率能够达到18，因此预计，因此预计213年年12月月31日可行权。另外，日可行权。另外，预计第二年又将有预计第二年又将有16名管理人员离开公司。名管理人员离开公司。213年年12月月31日，公司净利润仅增长了日，公司净利润仅增长了10，但公司预计，但公司预计212年年214年三年净利润平均增长率可达到年三年净利润平均增长率可达到12，因此预计，因此预计214年年12月月31日将可行权。另外，实际有日将可行权。另外，实际有20名管理人员离开，预计第三年

27、将有名管理人员离开，预计第三年将有24名名管理人员离开公司。管理人员离开公司。214年年12月月31日，公司净利润增长了日，公司净利润增长了8，三年平均增长率为，三年平均增长率为12，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到10）。当年有）。当年有16名管理人员离开。名管理人员离开。23分析分析按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。场业绩条件。第一年年末，虽然没能实现净利润增长第一年年末，虽然没能实现净利润增长20的要求，但公司预计下的要求，但公司预计下年将以同样的速度增

28、长，因此能实现两年平均增长年将以同样的速度增长，因此能实现两年平均增长15的要求。所以公的要求。所以公司将其预计等待期调整为司将其预计等待期调整为2 年。由于有年。由于有16名管理人员离开，公司同时调名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（2001616 ）。）。第二年年末，虽然两年实现第二年年末，虽然两年实现15增长的目标再次落空，但公司仍然增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3 年平均增长年平均增长10的目的目标。所以公司将其预计等待期调整为标。所

29、以公司将其预计等待期调整为3 年。由于第二年有年。由于第二年有20 名管理人员名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第三年离开的人数（离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第三年离开的人数（200162024）。）。第三年年末，目标实现，实际离开人数为第三年年末，目标实现，实际离开人数为16人。公司根据实际情况人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。24费用和资本公积计算过程见表：费用和资本公积计算过程见表： 费用和资本公积计算过程表费用和资本公积计算过程表单位：元单位：元 年份年份计计 算算当期费用当期费用累计费用

30、累计费用2 21212（20020016161616）1,0001,00020201 12 21,680,0001,680,0001,680,0001,680,0002 21313（200200161620202424）1,0001,00020202 23 31,680,0001,680,000186,666.67186,666.671,866,666.671,866,666.672 21414（200200161620201616）1,0001,00020201,866,666.671,866,666.671,093,333.331,093,333.332,960,0002,960,000会

31、计分录如下：会计分录如下：212年年1月月1日：日：授予日不作账务处理。授予日不作账务处理。25212年年12月月31日：日： 借：管理费用借：管理费用 1,680,000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 1,680,000213年年12月月31日：日： 借：管理费用借：管理费用 186,666.67 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 186,666.67214年年12月月31日：日： 借：管理费用借：管理费用 1,093,333.33 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 1,093,333.33 26二、以现金结算的股份支付的会计处理二、以现金

32、结算的股份支付的会计处理l在实际行权或者结算之前，以现金结算的股份支付实质上是企业欠职在实际行权或者结算之前，以现金结算的股份支付实质上是企业欠职工的一项负债。工的一项负债。l企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入产成本或当期费用，同时计入负债负债，并在结算前的每个资产负债表日和结，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入算日对

33、负债的公允价值重新计量，将其变动计入公允价值变动损益公允价值变动损益。l对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债负债，并，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入变动计入损益损益。以现金结算的股份支付的确认与计量原则以现金结算的股份支付的确认与计量原则27二、以现金结算的股份支付的会计处理二、以现金结算的

34、股份支付的会计处理授予日授予日和权益结算的股份支付相同，除了立即可行权的股份支付外，企业和权益结算的股份支付相同，除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。在授予日不做会计处理。等待期内每个资产负债表日等待期内每个资产负债表日对于现金结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表对于现金结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本或费用成本或费用，同时确认负债。，同时确认负债。现金结算的股份支付在未结算前确认为负债，这相当于是欠职工的现金结算的股份支付在未结算前确认为负债，这相当于是欠职工的薪酬薪

35、酬负债负债，这是和权益结算的股份支付较大的区别之一。，这是和权益结算的股份支付较大的区别之一。借：生产成本、制造费用、管理费用、研发支出、借：生产成本、制造费用、管理费用、研发支出、 在建工程、销售费用等在建工程、销售费用等 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付以现金结算的股份支付会计处理以现金结算的股份支付会计处理28可行权日可行权日在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计应付职工薪酬也应当确定，这和未来实际应支付金额保持一确定，预计应付职工薪酬也应当确定，这和未来实际应支付金额保持一致。因此，

36、可行权日的会计处理和等待期内的资产负债表日处理一样，致。因此，可行权日的会计处理和等待期内的资产负债表日处理一样，只是只是应付金额应付金额是确定的。是确定的。可行权日之后可行权日之后对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本或费对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本或费用，但是由于赖以计算负债的权益工具公允价值发生变动引起的负债用，但是由于赖以计算负债的权益工具公允价值发生变动引起的负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当进行确认，计入当期损益，即（应付职工薪酬）公允价值的变动应当进行确认，计入当期损益，即公公允价值变动损益允价值变动损益。这也是和权益结算的股份支付较

37、大的区别之一。这也是和权益结算的股份支付较大的区别之一。29行权日行权日企业应在职工行权日根据行权情况，按照所支付的现金企业应在职工行权日根据行权情况，按照所支付的现金借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付 贷：银行存款等所支付现金贷：银行存款等所支付现金30以现金结算的股份支付的应用举例以现金结算的股份支付的应用举例例例67209年年12月，月，MM公司为其公司为其400名中层以上职员每人授名中层以上职员每人授予予1,000份现金股票增值权，并规定这些职员从份现金股票增值权，并规定这些职员从210年年1月月1日起在该公日起在该公司连续服务司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获

38、得现金，该增值权应在年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在214年年12月月31日之前行使。日之前行使。MM公司估计，该增值权在负债结算之前的公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示。出额如下表所示。 年份年份公允价值公允价值支付现金支付现金2 2101028282 2111130302 21212363632322 21313424240402 214145050各年公允价值与支付现金一览表各年公允价值与支付现金一览表 单位：元单位：元31第一

39、年有第一年有40名职员离开名职员离开MM公司，公司，MM公司估计三年中还将有公司估计三年中还将有30名职名职员离开；第二年又有员离开；第二年又有20名职员离开公司，公司估计还将有名职员离开公司，公司估计还将有20名职员离开；名职员离开；第三年又有第三年又有30名职员离开。第三年末，有名职员离开。第三年末，有140人行使股份增值权取得了人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有现金。第四年末，有100人行使了股份增值权。第五年末，剩余人行使了股份增值权。第五年末，剩余70人也人也行使了股份增值权。行使了股份增值权。32费用和负债计算过程见表费用和负债计算过程见表 ：费用和负债金额计算表费用和负债金

40、额计算表 单位：元单位：元年份年份负债计算负债计算支付现金计算支付现金计算负债负债支付现金支付现金当期费用当期费用2 21010（4004007070）1,0001,00028281 13 33,080,0003,080,0003,080,0003,080,0002 21111（4004008080）1,0001,00030302 23 36,400,0006,400,0003,320,0003,320,0002 21212（4004009090140140）1,0001,00036361401401,000 1,000 32326,120,0006,120,0004,480,0004,480

41、,0004,200,0004,200,0002 21313（4004009090140140100100）1,0001,00042421001001,000 1,000 40402,940,0002,940,0004,000,0004,000,000820,000820,0002 214140 070701,000 1,000 50500 03,500,0003,500,000560,000560,000总额总额11,980,00011,980,00011,980,00011,980,000上表中：上表中： 计算得出计算得出 ， 计算得出计算得出 当期当期 前一期前一期 当期当期 当期当期 3

42、3会计分录：会计分录： 210年年12月月31日日 借：管理费用借：管理费用 3,080,000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 3,080,000 211年年12月月31日日 借：管理费用借：管理费用 3,320,000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 3,320,000 212年年12月月31 日日 借：管理费用借：管理费用 4,200,000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 4,200,000 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付 4,480,000 贷：银行存款贷：银行存款 4,480,000 34 213年年12月月3

43、1日日 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 820,000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 820,000 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付 4,000,000 贷：银行存款贷：银行存款 4,000,000 214年年12月月31日日 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 560,000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 560,000 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付 3,500,000 贷：银行存款贷：银行存款 3,500,00035 三、两种股份支付的综合比较三、两种股份支付的综合比较权益结算与现金结算股份支付的

44、相同点权益结算与现金结算股份支付的相同点支付媒介相同。支付媒介相同。目的相同。目的相同。计量属性相同。计量属性相同。都要满足一定的可行权条件。都要满足一定的可行权条件。除授予后立即可行权的股份支付外，企业在授予日都不做会计处理。除授予后立即可行权的股份支付外，企业在授予日都不做会计处理。都要将取得的服务确认为相关的成本或费用（管理费用、销售费用都要将取得的服务确认为相关的成本或费用（管理费用、销售费用等）。等）。36 三、两种股份支付的综合比较三、两种股份支付的综合比较权益结算与现金结算股份支付的不同点权益结算与现金结算股份支付的不同点属性不同。属性不同。企业承担的义务不同。企业承担的义务不同

45、。会计处理不同。会计处理不同。公允价值的确定不同。公允价值的确定不同。两者的比较见教材两者的比较见教材P215，表，表611。37 四、股份支付的信息披露四、股份支付的信息披露表内披露表内披露l无论是权益结算的股份支付，还是现金结算的股份支付，在等待期内无论是权益结算的股份支付，还是现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日确认与计量的资产成本应在的每个资产负债表日确认与计量的资产成本应在资产负债表资产负债表中列示，而相中列示，而相关费用应在关费用应在利润表利润表中列示。中列示。l权益结算的股份支付确认的资本公积在资产负债表的所有者权益中列权益结算的股份支付确认的资本公积在资产负债表的所

46、有者权益中列示，现金结算的股份支付确认的应付职工薪酬在资产负债表的流动负债中示，现金结算的股份支付确认的应付职工薪酬在资产负债表的流动负债中列示。列示。其他相关的确认与计量的信息披露基本上按照会计分录中的项目进行。其他相关的确认与计量的信息披露基本上按照会计分录中的项目进行。38表外披露表外披露与股份支付本身有关与股份支付本身有关的信息披露的信息披露股份支付对当期财务股份支付对当期财务状况和经营成果的影响的状况和经营成果的影响的信息披露信息披露当期授予、行权和失效的各项权益工具当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。总额。期末发行在外的股份期权或其他权益工期末发行在外的股份期权或其他权益工具行

47、权价格的范围和合同剩余期限。具行权价格的范围和合同剩余期限。当期行权的股份期权或其他权益工具以当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。其行权日价格计算的加权平均价格。权益工具公允价值的确定方法。权益工具公允价值的确定方法。当期因以权益结算的股份支付而确认当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。的费用总额。当期因以现金结算的股份支付而确认当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。的费用总额。当期以股份支付换取的职工服务总额当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。及其他方服务总额。39第三节第三节 股份支付的特殊问题股份支付的特殊问题一、权益工具公允价值的

48、确定一、权益工具公允价值的确定二、权益工具公允价值无法可靠确定时的处理二、权益工具公允价值无法可靠确定时的处理三、可行权条件和条款的变更与修改三、可行权条件和条款的变更与修改四、回购股份进行职工期权激励四、回购股份进行职工期权激励五、集团股份支付的会计处理原则五、集团股份支付的会计处理原则40 一、权益工具公允价值的确定一、权益工具公允价值的确定l这里的权益工具，根据这里的权益工具，根据企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认与计金融工具确认与计量量，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同合同 ，其实质

49、就是指所有者权益，而所有者权益中股份又是其重要组成部，其实质就是指所有者权益，而所有者权益中股份又是其重要组成部分。分。l股份支付中权益工具的公允价值的确定，应当以市场价格为基础。一股份支付中权益工具的公允价值的确定，应当以市场价格为基础。一些股份和股票期权没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估些股份和股票期权没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。值技术。l在通常情况下，企业应当按照在通常情况下，企业应当按照企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确金融工具确认与计量认与计量的有关规定确定权益工具的公允价值，并根据股份支付协议的的有关规定确定权益工具的公允价值，

50、并根据股份支付协议的条款的条件进行调整。条款的条件进行调整。41 一、权益工具公允价值的确定一、权益工具公允价值的确定限制性股票限制性股票限制性股票公允价值的确定相对比较简单，股票在市场上自由交易，限制性股票公允价值的确定相对比较简单，股票在市场上自由交易，属于存在活跃市场的金融资产，因此其市价即为权益工具的公允价值。但属于存在活跃市场的金融资产，因此其市价即为权益工具的公允价值。但如果限制性股票的取得条件包含了市场条件，将使激励方式具有期权的特如果限制性股票的取得条件包含了市场条件，将使激励方式具有期权的特征，应准确认定所属期权工具的类别并按估值模型确定其公允价值。征，应准确认定所属期权工具

51、的类别并按估值模型确定其公允价值。42股票期权和股票增值权股票期权和股票增值权l如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型估计如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型估计所授予的期权的公允价值。从概念上讲，股份增值权的公允价值和股票期所授予的期权的公允价值。从概念上讲，股份增值权的公允价值和股票期权相同，都包含时间价值和内在价值两部分，其公允价值也可以采用期权权相同，都包含时间价值和内在价值两部分，其公允价值也可以采用期权定价模型确定。定价模型确定。l期权估价模型有很多，比较常用的主要有布莱克期权估价模型有很多，比较常用的主要有布莱克斯科尔斯（斯科尔斯（BS）和二

52、项模型。利用这类模型估计期权公允价值需考虑的主要因素有：和二项模型。利用这类模型估计期权公允价值需考虑的主要因素有：期权的行权价格期权的行权价格期权期限期权期限股份的预计股利股份的预计股利估计的预计波动率估计的预计波动率基础股份的现行价格基础股份的现行价格期权期限内的无风险利率期权期限内的无风险利率43二、权益工具公允价值无法可靠确定时的处理二、权益工具公允价值无法可靠确定时的处理l在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该获取服务的时点、后续的每个资产

53、负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。同时，企业应以最终可行权权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。同时，企业应以最终可行权或实际可行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。或实际可行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。是指交易对方有权认购是指交易对方有权认购或取得股份的公允价值，与或取得股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。付的价格间的差额。 44三、可行权条件和条款的变更与修改三、可行权条件和条款的变更与修改l通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。通常情况下，股份支付协议生

54、效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。和条件。 l在会计上，在会计上，无论无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非除非因不能满因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。足权益

55、工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。45条款和条件的有利修改条款和条件的有利修改如果修改增加了所授予的权益工具的如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值公允价值，企业应按照权益，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。 如果修改增加了所授予的权益工具的如果修改增加了所授予的权益工具的数量数量，企业应将增加的权益，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待

56、期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。当考虑修改后的可行权条件。46条款和条件的不利修改条款和条件的不利修改如果修改减少了所授予的权益工具的如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值公允价值，企业应当继续以，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。虑权益工具公允价值的减少。如果修改减少了授予的权益工具的如果修改减少了授予的权益工具的数量数量，企业应当将减少部分

57、作，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。为已授予的权益工具的取消来进行处理。如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。应当考虑修改后的可行权条件。47取消或结算取消或结算如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：益工具（因未满

58、足可行权条件而被取消的除外），企业应当：将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。期内确认的金额。在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。用。如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理

59、原权益予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。公允价值之间的差额。被取消的权益工具净公允价值是指，被取消的权益工具净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款原权益

60、工具而作为权益回购支付给职工的款项，如果企业未将新授予的权益工具认定为项，如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。企业如果购其职工已可股份支付进行处理。企业如果购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。价值的部分，计入当期费用。48 四、回购股份进行职工期权激励四、回购股份进行职工期权激励 企业以回购本企业股份的形式奖励本企业职工的，属于以权益结算企业以回购本企