房地产公司避税方案分析

1、房地产公司避税方案分析土地增值税一般知识点土地增值税是对在我国境内有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、取得增值性收入的单位和个人征收的一种税。扣除项目包括：1、取得土地使用权所支付的金额。2、开发土地、新建房及配套设施的成本和费用。3、已使用过的旧房及建筑物的评估价格。4、与转让房地产有关的税金，包括转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城建税以及教育费附加。5、财政部确定的其他扣除项目，目前规定对从事房地产开发纳税人允许按取得土 地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和的20%加计扣除。土地增值税税率表：级数增值额与扣除项目金额的比率(%)税率(%)速算扣除系数(%)1不超过5

2、0%的部分3002超过50%100%的部分4053超过100%200%的部分50|154超过200%的部分6035最新政策2007年1月16日国家税务总局网站发布了 关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关 问题的通知(以下简称通知)。通知要求各地从今年 2月1日起开展房地产开发企 业土地增值税清算，正式向企业征收30%-60%不等的土地增值税。土地增值税要点两种情形免征土地增值税1纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20%的；如果增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定纳税。2.因国家建设需要依法征用、收回的房地产。 土地增值税的清算单位1.土地增值税以国家有

3、关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项 目，以分期项目为单位清算。2.开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。3.个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或 5 年以上的，免于征收土地增值税； 居住满 3 年未满 5 年的， 减半征收土地增值税。居 住未满 3 年的，按规定计征土地增值税。土地增值税的清算条件（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税

4、人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目， 已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在 85%以上，或该比例虽未超过 85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售 （预售 ）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。下列项目暂免征收土地增值税（一） 以房地产进行投资、联营，联营一方以房地产作价入股或者作为联营条件， 将房地产 转让到所投资、联营的企业中的。（二）一方出土地，一方出资金，合作建房，建成后按照比例分房自用的。（三）房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建

5、收入的行为。（四）在兼并企业中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的。适当增值筹划法纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20时，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20的，应就其全部增额按规定计税。首先，如果纳税人欲享受起征点照顾，此时假定某房地产开发企业建成一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100，当其销售这批商品房的价格为 x 时，相应的销售税金及附加为：X5%X（ 1 + 7%+ 3%）= 5.5% X式中： 5营业税7%城市维护建设税3%教育费附加 这时，其全部允许扣除金额为：1005.5% X根据有关起征点的规定，该企业享受起征点最高售

6、价为：X = 1.2 (100+ 5.5% X)解以上方程可知，此时的最高售价为128.48，允许扣除项目金额为107.07 (100+ 5.5%X128.48)其次，如果企业欲通过提高售价达到增加效益的目的，当增值率略高于20%时，即应适用“增值率”在 50%以下，税率为 30%的规定。假定此时的售价为(128.48Y)。由于售价的提高(数额为Y)，相应的销售税金及附加和允许扣除项目金额都应提高5.5 %Y.这时允许扣除项目的金额=107.07+ 5.5% Y增值额=128.48+ Y ( 107.07 + 5.5% Y) 化简后增值额的计算公式为：94.5%Y21.41所以应纳土地增值税：

7、30%X( 94.5%Y + 21.41)若企业欲使提价带来的效益超过因突破起征点而新增加的税收，就必须使Y 30%X(94.5% Y21.4)即 Y 8.96这就是说， 如果想通过提高售价获取更大的收益， 就必须使价格高于 137.44 (128.488.96) 通过以上两方面的分析可知， 转让房地产的企业， 当除去销售税金及附加后的全部允许扣除 项目金额为 100 时，售价定为 128.48是该纳税人可以享受起征点照顾的最高价位。在这一价格水平下， 既可享受起征点的照顾又可获得较大的收益。 如果售价低于此数， 虽能 享受起征点的照顾，却只能获取较低的收益，如欲提高售价，则必须使价格高于 1

8、37.44，否则，价格提高带来的收 益，将不足以弥补价格提高所带来的税收负担。土地增值税举例某房地产开发企业， 2005年商品房销售收入为 15000万元， 其中普通住宅的销售额为 10000 万元，豪华住宅的销售额为5000 万元。税法规定的可扣除项目金额为11000万元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。1. 混合核算时企业应缴纳的土地增值税：增值额与扣除项目金额的比例(以下简称增值率)=(15000 11000)- 11000=36%，适用30%的税率，应纳土地增值税税额 =(15000 11000)X 30%=1200 (万元)。2.

9、分开核算时应缴纳的土地增值税：普通住宅增值率=(10000 8000)- 8000 X 100%=25%，则适用30%的税 率，应纳税额= (10000 8000)X 30%=600 (万元)；豪华住宅增值率 =(50003000)- 3000X 100%=67% ，则适用 40%的税率， 应纳税额 =(5000 3000)X 40% 3000X 5%=650 (万元) 。合计应纳税 1250万元， 比混合核算多支出税金 50万元。为什么会出现这种情况？因为普通 标准住宅的增值率为 25%，应缴纳土地增值税。 为此，控制普通住宅的增值率 (临界点 20%) 显得十分重要。3.进一步筹划，适当降

10、低房价或者增加绿化等费用，使普通住宅的增值率控制在20% 以内。这样做可以免缴土地增值税，也降低了房价或提高了房屋质量、改善了房屋的配套设施等， 可以在竞争中取得优势。同上例，假设普通住宅降价 450万元，则少缴营业税及附加 450X 5.5%=24.75万元(不考虑 印花税)，普通住宅增值率 =10000 450-( 8000-24.75) - (8000 24.75) X 100%=19.75% ; 如果增加开发成本 450万元，扣除项目金额增加 450X 20%=90 (万元)，增值率=(10000- 450- 8000- 90) + ( 8000+450+90 )X 100%=17.1

11、%，两种情况下都免缴土地增值税。豪华 住宅增值率=(5000 - 3000) + 3000 X 100%=67%，适用 40% 的税率，应纳税额=(5000 - 3000) X40%-3000X5%=650 (万元) ，合计应纳税 650万元，比混合核算节约土地增值税 550万 元( 1200-650)。即使抵消降价或增加开发成本因素(不考虑营业税等因素)，也增加收益100 万元( 550- 450)。增加可扣除项目金额的途径很多， 比如增加房地产开发成本、 房地产开发费用等， 但在增加 房地产开发费用时， 应注意税法规定的比例限制。 税法规定， 开发费用的扣除比例不得超过 取得土地使用权支付

12、的金额和房地产开发成本金额总和的10%，纳税人要注意把握。降低房屋销售价格， 导致销售收入的减少， 是否可取， 就得比较减少的销售收入和控制增值率减 少的税金支出的大小，从而作出选择。土地增值税举例巧用特殊扣除项目规定进行税收筹划 根据土地增值税暂行条例实施细则规定， 财务费用中的利息支出， 凡能够按转让房地产 项目计算分摊并提供金融机构证明的， 允许据实扣除， 但最高不能超过按商业银行同类同期 贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条项规定计算的金额之和的 10%以

13、内计算扣除。例 1 ：甲房地产公司 2005年 3月开发一处房地产，为取得土地使用权支付 1000万元， 为开发土地和新建房及配套设施花费 1200万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分 摊利息的利息支出为 200 万元， 不超过商业银行同类同期贷款利率。 如果不提供金融机构证 明，则该公司所能扣除费用的最高额为( 1000+1200)X 10%=220 (万元) ；如果提供金融机 构证明，该公司所能扣除费用的最高额为 200+( 1000+1200)X 5%=310(万元)。可见，在 这种情况下，公司提供金融机构证明是有利的选择。例 2：甲房地产公司 2005年 8月开发另一处房地产，为

14、取得土地使用权支付1000万元，为开发土地和新建房及配套设施花费 1200万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊 利息的利息支出为 80万元，不超过商业银行同类同期贷款利率。现在需要公司决定是否提 供金融机构证明。 同例 1 一样， 如果不提供金融机构证明， 则该公司所能扣除费用的最高额 为( 1000+1200)X 10%=220(万元)；如果提供金融机构证明，该公司所能扣除费用的最高 额为 80+(1000+1200)X 5%=190(万元)。可见，在这种情况下，公司不提供金融机构证 明是有利的选择。企业判断是否提供金融机构证明， 关键在于所发生的能够扣除的利息支出占税法规定的 开发

15、成本的比例，如果超过 5%，则提供证明比较有利，如果没有超过 5%，则不提供证明 比较有利。巧用特殊扣除项目规定进行税收筹划 规范“开发间接费用”核算，节省土地增值税 某房地产公司成立后， 2005 年初正开发建设一个工程项目，该项目是一个多层的“花园洋 房”，建筑面积 20000 平方米， 2005 年末该工程已竣工交付，取得销售收入 8000 万元，账某企业出售附带设备的一幢房屋及土地使用权。 为办公设备购销合同。这样既减少了增值额， 同适用 0.03%的印花税率，产权转移书据适用签 2 份合同， 一份房地产转让合同， 另一份 节省了土地增值税， 又减少了印花税 （购销合 0.05%的印花

16、税率） 。如果房地产开发企业进面开发成本总额为 4000万元（其中，土地费用 1500 万元，建筑安装工程成本 2000万元， 其他开发成本 500 万元）。2005 年所有管理人员的费用开支300 万元（其中，工程管理部门人员开支 200 万元），均计入“管理费用”科目核算；项目贷款 4000 万元的利息支出 250 万元计入了“财务费用”科目核算。上述帐务处理是不规范的会计处理，与会计制度规 定相悖。 更为严重的是， 这样的帐务处理， 房地产企业会多交土地增值税， 对企业极为不利。正确的帐务处理是：1、将开发过程中的2005年的项目贷款利息支出 250计入“开发间接费用一一利息支 出”；2

17、、公司成立项目管理部， 将工程管理部门的相关人员纳入项目管理部进行管理。2005年项目管理部人员的支出 200万元，计入“开发间接费用”核算。这样的帐务处理后， 2005 年度计入开发间接费用的总额为 450 万元。也就是说，计入 开发成本的金额比原来的帐务处理多了 450万元。有关土地增值税的计算如下：（一） 原帐务处理模式1、增值额=8000 4000X（ 1 + 20%+ 10%）= 2800 （万元）2、增值率=2800/5200 X 100%= 53.8%3、应交土地增值税= 2800X40% 5200X 5%= 860 （万元）（二） 规范后的帐务处理模式的1、增值额=8000 （

18、 4000 + 450）X（ 1 + 20%+ 5%）= 2438 （万元）2、增值率=2438/5562 X 100%= 43.8%3、应交土地增值税= 2438X 30%= 731 （万元） 两种模式的差额： 860731=129（万元） 从上述分析可以看出，在本例中规范了会计核算，正确使用“开发间接费用”科目，可以为企业节省土地增值税 100 余万元。分散收入的避税方案行房屋建造出售时， 将合同分两次签订， 当住房初步完工尚未安装设备以及装潢、 装饰时和 购买者签订房地产转移合同。 接着再和购买者签订设备安装及装潢装饰合同， 则纳税人只就 第一份合同缴纳土地增值税。营业税纳税人计税依据

19、税率（税率按行业设置，行业确定，税率的筹划空间不大）一般知识点在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单 位和个人，为营业税纳税义务人。1、 上述劳务主要是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、 娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。2、 应税劳务发生在境内是指应税劳务的使用环节和使用地在境内，而无论该项应税劳务的提供环节发生地是否在境内。3、 税率：交通运输业、建筑业、邮电通讯业、文化体育业，税率为3% 。服务业、销售不动产、转让无形资产、金融保险业，税率为5%。娱乐业执行5%20%的幅度税率。4、计税依据：是营业额，为纳税人提供应税劳务、转让无形资产

20、或者销售不动产向对方收 取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、 代垫款项及其他各种性质的价外收费。营业税1、物业出租与承租方分别签订转收水电合同、 房屋租赁合同， 分别核算水电收入、 房屋租赁合同， 分别核算水电收入、 房租收入， 分别作帐务处理。 一方面少缴营业税， 另方面能抵扣购进水 电的增值税进项额。2、 企业以不动产投资入股参与接受投资方利润分配， 共同承担投资风险的行为， 不征营业税， 在投资后转让该 项股权的，也不征收营业税。3、建筑企业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人 或转包人的价款后的余额，作为计税营

21、业额。营业税举例(利用营业额) “甲房地产开发公司”与“乙商贸公司” ，两公司为同一投资人，具有独立法人资格。乙投 资兴 建综合大楼，由于乙没有建房资质，便以甲的名义投资兴建。由乙将所需资金转至甲帐 户，两公司均作“往来”帐处理。截至竣工日，大楼总金额20.5 亿。大楼的财产所有权归属于甲，如转至乙名下，需缴营业税 =20.5*(1+10%) /(1-5%)*5%=1.19 亿元 避税方案：一、委托代建。乙应在始建前与甲签订“委托代建合同” ，然后乙直接将工程款支付给施工 单位，发票开给甲，由甲将发票转给乙。则甲只就取得的手续费按“服务业”税目计征营业 税。(房屋开发公司承办国家机关、企事业单

22、位的统建房，如委托建房单位能提供土地使 用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且受托方不垫付资金， 同时符合 “其他代理服务” 条件的， 对房屋开发公司取得的手续费收入按服务业税目计征营业税，否则应全额按销售不动产计征营业税)二、以不动产投资入股。若大楼已完工，甲可以该项不动产对乙公司进行股权投资。参与 接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税，在投资后转让该项股权 的，也不征收营业税。这样，甲就可免除 1.19 亿元的营业税。营业税筹划一、合作建房筹划法 假设甲乙两企业，甲有土地使用权，乙有资金，可成立合营企业，甲以土地使用权入股， 乙以资金入股，双方合作建房，房屋建

23、成后双方风险共担，利润共享，房屋建好后按约定 分配房屋，则不必缴纳营业税。二、股权转让筹划法我国税法规定对股权转让不征流转税，仅对其收益征收企业所得税。假设甲开发某大厦， 欲将该大厦转让给乙。甲成立全资子公司丙，并由丙拥有大厦，待大厦建成后，将丙全部 股权转让给乙。则甲仅就转让收益缴纳所得税。三、利用合同筹划法 工程承包公司是否与建设单位签订承包合同，将适用不同税率。签合同，建房属于建筑业 适用 3% 税率，不签合同属于服务业，应缴纳 5%的营业税。建设单位甲需建设一工程，在 工程承包公司乙的组织下，建筑公司丙得到该项工程。丙支付乙合同金额（ 1000 万元）的 1%服务费。 则此时乙应缴营业

24、税 1000*1%*5%=0.5 万元。若甲与乙签订金额为 1000 万元的 合同，然后将工程转包给丙 990 万元，完工后乙缴纳营业税（ 1000-990）*3%=0.3 万元利用并购行为规避营业税 例如，乙公司因经营不善，连年亏损， 2003 年 12 月 31 日，资产总额 1200 万元 （其中，房 屋、建筑物 1000 万元） ，负债 1205 万元，净资产 5 万元。公司股东决定清算并终止经营。 甲公司与乙公司经营范围相同，为了扩大公司规模，决定出资 1205 万元购买乙公司全部资 产，乙公司将资产出售收入全部用于偿还债务和缴纳欠税， 然后将公司解散。 乙公司在该交 易中涉及不动产

25、销售，需缴纳营业税及相关附加，纳税情况如下：营业税=1000 X 5%=50（万元）城建税及教育费附加 =50 X （7% + 3%）=5（万元）财税 2002191 号财政部、国家税务总局关于转让股权转让有关营业税问题的通知 国税函 2002165号国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复和国税 函2002420号国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的通知规定： 转让企业产权是整体转让企业资产、 债权、 债务及劳动力的行为， 其转让价格不仅仅是由资 产价值决定的。 所以， 企业产权的转让与企业销售不动产、销售货物及转让无形资产的行为是完全不同，既不属于营业税征收范围，

26、也不属于增值税征收范围，因此， 转让企业产权既 不应交纳营业税，也不应交纳增值税。股权转让中涉及的无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税，对股权转让也不征收营业税。 对于上述交易， 如果甲公司将乙公司吸收合并， 乙企业的资产和负债全部转移至甲公司账下， 则甲公司无需立即支付资金即可获得乙公司的经营性资产， 而且乙公司也无需缴纳营业税及 其附加，可以实现节税 55 万元。中外合作相关问题一、 关于中外双方合作建房的征税问题中方将获得的土地与外方合作，办理土地使用权转移后，不论是按建成的商品房分配 面积，还是按商品房销售后的收入进行分配， 均不符合现行政

27、策关于 “以无形资产投资入股、 参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，因此，应按 “转让无形资产”税目征收营业税； 其营业额为实际取得的全部收入， 包括价外收费； 其纳 税义务发生时间为取得收入的当天。 同时，对销售商品房也应征税。如果采取分房 （包括分 面积）各自销房的，则对中外双方各自销售商品房收入按“销售不动产”征营业税；如果采 取统一销房再分配销售收入的， 则就统一的销售商品房收入按 “销售不动产”征营业税；如 果采取对中方支付固定利润方式的， 则对外方销售商品房的全部收入按 “销售不动产” 征营 业税。二、 关于中方取得的前期工程开发费征税问题外方提前

28、支付给中方的前期工程的开发费用， 视为中方以预收款方式取得的营业收入， 按转让土地使用权， 计算征收营业税。 对该项已税的开发费用， 在中外双方分配收入时如数 从中方应得收入中扣除的，可直接冲减中方当期的营业收入。三、对中方定期获取的固定利润视为转让土地使用权所取得的收入，计算征收营业税。 2005 年财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知 双方签订承包、租赁合同（协议，下同） ，将企业或企业部分资产出包、租赁，出包、出租 者向承包、承租方收取的承包费、租赁费（承租费，下同）按“服务业”税目征收营业税。 出包方收取的承包费凡同时符合以下三个条件的，属于企业内部分配行为不征收营业税：

29、1、承包方以出包方名义对外经营，由出包方承担相关的法律责任； 2、承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算；3、出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础。单位和个人转让在建项目时， 不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续， 其实质是发生 了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业 税：1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。在建项 目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项

30、目。土地整理储备供应中心 （包括土地交易中心） 转让土地使用权取得的收入按 “转让无形资产” 税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。单位和个人提供营业税应税劳务、 转让无形资产和销售不动产发生退款， 凡该项退款已征收 过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中减除。 单位和个人在提供营业税应税劳务、 转让无形资产、 销售不动产时， 如果将价款与折扣额在 同一张发票上注明的， 以折扣后的价款为营业额； 如果将折扣额另开发票的， 不论其在财务 上如何处理，均不得从营业额中减除。单位和个人提供应税劳务、 转让无形资产和销售不动产时， 因受让方违约而从受让方取得的 赔偿金收入，应并入

31、营业额中征收营业税。单位和个人因财务会计核算办法改变将已缴纳过营业税的预收性质的价款逐期转为营业收 入时，允许从营业额中减除。从事物业管理的单位， 以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、 电、燃气以及代 承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额。单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权， 以全部收入减去不动产或土地 使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。 单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、 土 地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。 单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收

32、取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同） ，其营业税纳 税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为 准。企业所得税资本结构：股息支付不得作为费用列支，而利息支出可作为费用列支，允许在应税所得中 扣除，因此在筹资时，需考虑利息的抵税作用，选择最佳资本结构。企业资产重组中的避税筹划主要涉及两方面问题：一是产权交易中的支付方式；二是重组 后集团的税收负担及债务负担的大小。案例：甲集团为生产型企业集团，乙公司产品之一为甲集团所需原料之一，乙经营不善已 无力经营。经评估乙资产总额为 4000 万元，负债为 6000 万元，但乙的一条生产线性

33、能良 好，正是甲集团生产原料所需的流水线， 其原值为 1400万元，评估值为 2000 万元。甲与乙 双方协商，形成关于资产重组的三种可行方案：方案一：甲以现金 2000 万元直接购买乙公司的原料生产线，乙公司宣告破产。 方案二：甲以承担全部债务的方式整体并购乙公司。方案三：乙首先以原料生产线的评估价值 2000 万元注册一家全资子公司丙，同时由丙承担 乙 2000 万债务，这样丙资产总额 2000 万，负债 2000 万，净资产 0。然后再由甲购买丙， 乙破产。避税分析：方案一，属于资产买卖行为，销售不动产应缴纳5%的营业税，缴纳 33% 的企业所得税。该方案可以买到有价值的资产，也不需承担

34、债务，但需要较短时间内筹集到 2000 万现金。方案二属于产权交易行为，按照税法，产权交易行为不缴纳营业税和增值税。在被兼并企 业的资产小于负债或与负债基本相等的情况下，合并企业以承担被兼并企业全部债务的方 式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不缴纳企业所得 税。该方案甲需购买全部资产，没有必要，而且还要承担大量债务，对集团运作不利。 方案三属于产权交易行为。不缴纳营业税和增值税 。对于企业所得税，根据企业分设的有 关规定，被分设企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分设 资产的财产转让所得，缴纳企业所得税。分设企业接受被分设企业资产，在计税时可

35、以按 评估价值确定成本， 乙分设丙后，乙应确认生产线转让所得 600万元，计税 198 万元，另丙 的生产成本可按 2000 万确定。丙被甲合并，根据企业合并有关税收政策，被合并企业应视 为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，缴纳所得税。由于丙资产评估价 为 2000 万元，计税成本也为 2000 万元，转让所得为 0，所以不缴纳所得税。该方案对于甲 效果最好，一来避免了支付大量现金，解决了在短期内筹备大量现金的难题；二是丙只承 担乙的部分债务，资产与债务基本相等，甲购买丙所付出的代价最小；三是甲在资产重组 中所获得利益最大，既购得了自己需要的生产线，又未购买无用资产，增加了产权交

36、易的 可行性。虽然对于甲来说方案二税负为0，但并非最佳方案，因为还要考虑重组后集团的税收负担及债务负担问题。企业所得税我国当前对资产评估增值并未征收企业所得税， 只规定中外合资企业进行股份制改造时对资 产评估增值要征收所得税。固定资产评估增值后，可以增加折旧的提取额，减少当期利润， 相应减少应缴纳的所得税。 若是企业亏损， 因当年亏损可以用以后 5 年的税前利润弥补， 因 而对以后年度的所得税会产生更大的影响。选择并购出资方式的税收筹划 并购按出资方式可分为以现金购买资产式并购、 以现金购买股票式并购、 以股票换取资产式 并购、 以股票换取股票式并购。 后两种以股票出资的方式对目标企业股东来说

37、， 在并购过程 中，不需要立刻确认其因交换而获得并购企业股票所形成的资本利得， 即使在以后出售这些 股票需要就资本利得缴纳所得税，也已起到了延迟纳税的效果。国税发 2000119 号国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知规定： 企业合并， 在通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得， 依法缴纳所得税。 合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中， 除合并企 业股权以外的现金、有价证券和其它资产（简称非股权支付额 ），不高于所支付的股权票面价值（ 或支付股本的账面价值 ）的 20%，企业可以按下列规定进行所得税处理：（1）被合并企业不确认全部资

38、产的转让所得或损失，不计算交纳企业所得税；（2）被合并企业的股东以其持有的旧股换新股不被视为出售旧股、购买新股，不交纳个 人所得税。 但未交换股权的股东取得的全部非股权支付额应视为旧股转让收入， 计算确认资 产转让所得并缴纳所得税。案例甲、乙两个公司的股本均为 3000 万元。现甲公司欲对乙公司实行并购，经过双方协商，拟 采用以下方式： 甲公司发行新股换取乙公司股东手中持有的部分乙公司旧股； 其余部分乙公 司股票由甲公司以直接支付现金的方式购买。 在这种并购模式下， 企业应当确定支付现金和 新股换旧股的比例才能最大程度地节税。假如参与并购的企业选择支付的现金大于 600 万 元，也就是说， 非

39、股权支付额超出了被并购企业股权票面价值的 20%（600/3000=20%） ，那么 这一并购行为乙公司要交纳企业所得税， 乙公司股东还要交纳个人所得税。 如果甲公司能够 把现金支付额控制在 600 万元以内， 对甲公司或其股东而言， 就可以享受免交一种所得税的 待遇：要么乙公司免交企业所得税， 要么乙公司股东免交个人所得税。 从这个例子可以看出， 企业在并购出资方式选择时应注意非股权支付额20%的界限，充分利用低于20%所享有的税收优惠，降低企业并购的税收成本。选择并购融资方式的税收筹划 企业因负债而产生的利息费用可以抵减当期利润， 从而减少所得税额的支出。 因此， 并购企 业在进行并购所需

40、资金的融资规划时， 可以结合企业本身的财务杠杆强度， 通过负债融资的 方式筹集并购所需资金，提高整体负债水平，以获得更大的利息挡税效应。若甲公司为实行并购须融资 400 万元，假设融资后息税前利润有 80 万元。现有三种融 资方案可供选择：方案一，完全以权益资本融资；方案二，债务资本与权益资本融资的比例为10： 90；方案三，债务资本与权益资本融资的比例为50： 50。假设债务资金成本率为 10，企业所得税税率为 30%。在这种情况下应如何选择方案呢?当息税前利润额为 80万元时，税前投资回报率=80 - 400 X 100%=20%10%（债务资金 成本率 ），税后投资回报率会随着企业债务融

41、资比例的上升而上升。因此，应当选择方案三， 即 50%的债务资本融资和 50%的权益资本融资，这种方案下的纳税额最小，即：应纳企业所得税 =（80400X 50%X 10%）X 30%=18（万元）房地产公司自建办公楼的所得税筹划2005年初某房地产公司在开发建设“XX花园小区”时，修建了一栋3000平方米的办公楼，在报规报建时按照住宅小区1 0万平方米进行的立项审批。 2005年12月办公楼竣工后，财务人员将办公楼的开发成本 500 万元从“开发产品”科目转入“固定资产”科目核算。在 2006 年 3 月主管税务机关进行所得税汇算时，提出应根据 （国税发 200631 号文件精神，对办公楼应

42、视同销售处理，缴纳企业所得税。根据（国税发 2006 31 号文件规定：开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞 助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和 个人的非货币性资产等行为， 应视同销售， 于开发产品所有权或使用权转移， 或于实际取得 利益权利时确认收入（或利润）的实现。因此， 企业要避免多交企业所得税， 自建办公楼就不能和开发产品一起报建， 企业应将 办公楼单独报建， 它不是开发产品， 所以办公楼就不能按照视同销售处理， 也就不会多交企 业所得税了。商业地产租金收入的筹划 某中外合资的房地产企业将投资 8 亿元开发的大型商业物业（ 20 万

43、平方米）进行出租，在 招商前对租金收取进行了筹划， 主要解决房产税过高以及所得税问题。 该企业预计将取得年 租金收入 5000 万元，仅房产税就要缴纳 600 万元。筹划人员认真分析了该公司的情况，提 出了以下筹划方案：1）专门成立一个市场管理公司来管理该大型物业。经营范围包括：市场管理、 物业管理、咨询服务等。该公司应具有物业管理资质，尽可能录用军队转业干部（占总人数的 60%以上）。2）在市场管理公司要行使部分政府管理职能（政府招商，税务、工商、计划生育等 一站式服务） 。3）对市场内商家实行“会员制”管理，为会员提供各项优惠服务（诸如：租金优惠、 法律会计等中介服务优惠、免费进行工商登记

44、、免费进行消防培训等等） 。这样，对所有进入该市场的商家实行会员制后，收取约为租金25%左右的会员费（物价局批文）、 10%左右的物业管理费（房管局、物价局备案）；在租金收取上，对会员一律实行 6.5 折优惠。经过上述筹划后，年度营业总收入基本不变约为 5000 万元，其构成为租金 3250 万元、 物管费500万元、会员费1250万元。可以节约房产税：1750万元X 12% = 210万元据测算，通过出租物业该公司每年将赚取税前利润 500 万元，由于使用了职工总人数 60% 的 军队转业干部， 公司将少交三年的企业所得税近 500 万元、 少交三年的营业税 750 万元。 根 据财税 20

45、0326 号 文件精神，为安置自主择业的军队转业干部就业而新开办的企业，凡安 置自主择业的军队转业干部占企业总人数 60 （含 60 ）以上的， 经主管税务机关批准， 自领取税务登记证之日起， 3 年内免征营业税和企业所得税。契税一般知识点 契税的征税对象是境内转移土地、房屋权属。具体包括以下五项内容：1、国有土地使用权出让； 2、土地使用权转让； 3、房屋买卖； 4、房屋赠与； 5、房屋交换。契税实行3%5%的浮动比例税率，计税依据是土地、 房屋权属转移时，当事人双方签订的 契约上载明的不动产价格。两个或两个以上的企业， 依据法律规定、 合同约定，合并改建为一个企业， 对其合并后的企 业承受

46、原合并各方的土地、房屋权属，免收契税。企业分立中，对派生方、新设方（同一投 资主体）承受原企业土地、房屋权属的，不征契税；以增资扩股进行股权重组，对以土地、 房屋权属作价入股或作为出资投入企业的要征收契税， 而以股权转让进行重组， 单位、 个人 承受企业股权，企业的土地、房屋权属不发生转移，则不征契税。土地使用权交换、房屋交换，以所交换土地使用权、房屋价格的差额为计税依据。契税案例例：甲公司 2005 年进行改组改制， 需要 500 万元的房地产进行生产经营活动。乙恰好有 500万元房地产闲置并有出售意向。一，直接购买。设契税税率为 5%，则甲应纳契税 =500*5%=25 万元二，合并。若双

47、方采取合并的方式，不论是吸收合并，还是新设合并，由于在合并后乙仍然 承受原来的房地产权属， 所以合并后的公司不需缴纳契税。 合并后的公司为丙公司， 增资扩 股，丁以其房地产作价 300万入股，持有丙的股权 300 万元，此时丙应纳契税 =300*5%=15 万元。若丙为节税，则可以采取企业合并的方式。国税局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发【 2000】 119 号）规定，企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分立转让给两个或两个以上现存或新设的 企业，为其股东换取分立企业的股权或其他财产。分立企业支付给被分立企业或其股东的 交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额不高于支

48、付的股权票面价值（或支付 的股本的帐面价值） 20%的，经税务机关审核确认，被分立企业可不确认分离资产的转让 所得或损失，不计算所得税。分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，以被分 立企业的帐面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。财政部、国税局关于股权转让有关营业税问题的通知 （财税【 2002】 191 号）文件规 定：自 2003 年 1 月 1 日起，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同 承担投资风险的行为，不征收营业税。案例：A房地产开发公司与 B投资公司于03年12月联合竞拍土地，获得一宗土地使用权，价值 8000 万元。双方按 50% 划分

49、各自归属。双方协商，先由 A 使用 50%的土地使用权，作 为开发商业楼盘设施自用，待商业楼盘开发完成后，再交 B 开发。由于 B 没有房地产开发资 质，所以必须收购 A 公司股权，并以 A 房地产开发公司的名义开发房地产项目。而在收购 之时，A公司已经完成开发商业设施留归自己使用，不得被B收购。04年6月底，A商业楼盘开发 完成，转做固定资产 6000 万元。 6 月底，公司资产负债表基本情况如下：资产 1.2亿， 其丿、中开发的固定资产 6000 万元，尚未开发的土地无形资产 4000 万元，其他资产 2000 万元。公司负债 1 亿元， 所有者权益 2000 万元， 其中注册实收资本 1

50、800万元。 为了将已经开发完成 的资产剥离出来， 以便 B 实施对 A 的股权收购， A 将 6000 万元的商业资产分立给现有的控股公司一C公司。A分立6000万元资产的同时，同时分立承担债务5000万元，以净资产 1000万元全部作为C的股权增资，增加C的实收资本。公司剩余资产6000万元和负债5000万元后， 由B 按照净资产 1000 万元价值收购 A 全部股权。由于被分立企业 A 分离的 1000 万元净资产，全部用于增加现有分立企业 C 的股权，没有取得任何非股权支付额。所以符合119号文件，可以不确认 A分离的6000 万元商业楼盘资产的转让所得，不计算所得税。由于 A 将资产

51、全部用于投资，与接受投资方 C参与禾U润分配，共同承担投资风险，所以6000万元资产的所有权转让也不征收营业税。财政部、国税局关于企业改制重组若干契税政策的通知文件规定，企业依照 法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新 设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。按照这一规定，只要企业分立的 公司投资主体与被分立公司投资主体相同，则不需要缴纳契税。本例中，尽管分 立公司C是被分立公司 A的控股企业，但两公司投资主体还是不全相同，因而需 缴纳契税。若 A 采取新设分公司方式分立，即将新设的分公司注册实收资本 1000 万元， 按股份比例分给 A 原股东，则被分立公司

52、与分立公司投资主体一致，符合 税法不征契税的规定条件。案例： A 公司依照有关法律、法规的规定实施关闭， B 公司以 200万元 的价格购买了 A 的房产， A 将 200 万元用于偿还欠 C 的债务。 B 应纳契税 200*5%=10 万元避税分析： B 公司可以先用 200 万元购买 C 公司的债权，成为 A 公司的债权人，然后接受 A 公司以房产抵偿债务。财税【 2003】184 号文件规定，企业依照 有关法律、法规的规定实施关闭、破产后，债权人（包括关闭、破产企业职工）承受 被关闭、破产企业的土地、房屋权属以抵偿债务的，免征契 税。因此，按此方案实施， B 可以免交契税。 注意：合同法

53、规定，法律法规规定或当事人约定债权不得 转让的债权，以及根据合同性质不得转让的债权不能进行债权 转让，债权人转让债权应当通知债务人，未经通知，该转让对 债务人不发生效力。案例： D 公司向某国有独资公司购买一幢办公楼，支付价款 500 万元。 D 公 司应缴纳契税 500*4%=20 万元避税分析： D 公司可以要求国有独资公司以该办公楼作为投资，共同组建新公司E,并保证国有独资企业在 E公司中所占股份超过 50%，然后由D吸 收合并E公司，最后国有独资企业以 500万元的价格将股权转让给 D公司。财税【 2003】184 号文件规定，非公司制国有独资企业或国有独资有限责 任公司，以其部分资产

54、与他人组建新公司，且该国有独资企业在新设公司 中所占股份超过 50%的，对新设公司承受该国有独资企业的土地、房屋权 属，免征契税；两个或两个以上的企业，依照法律规定、合同约定，合并 改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属， 免征契税。说明：此方案实际操作虽然较为复杂，但该国有独资公司将转让办公楼改 为先入股再转让股权，可免征销售不动产营业税和土地增值税等相关税 费。案例分析一、 案例描述合同A :丙企与其贷款担保方丁企（有限责任公司，增值税一般纳税人，以下简称丁企）就丁企因承担连带保证责任代为清偿丙企应付到期银行贷款本息款3200 万元后依法向丙企追索债务一事达成以资抵

55、债协议，涉税要点如下:鉴于丙企、 丁企之间存在反担保法津关系， 双方协议以丙企设定反担保义务的厂房及厂房占 用土地的使用权作价 3000 万元抵偿丁企债务，另 200 万元债务由丙企以货币资产偿付。 合同 B ：内资企业甲 （有限责任公司， 增值税一般纳税人， 以下简称甲企） 与内资企业乙 （有 限责任公司，增值税一般纳税人，以下简称乙企）就甲企将其子公司丙（有限责任公司，增 值税一般纳税人，系甲企上游加工企业， 以下简称丙企） 资产转让给乙企事宜达成协议，涉 税要点如下：1 丙企存货中计有原材料、燃料、半成品、产成品共折价1170 万元转让乙企；2 存量固定资产中除去用于清偿丁企债务的厂房共

56、折价2000 万元转让乙企；3 存量资产中无形资产折价 800 万元（其中土地使用权折价 500 万元，专利技术折价 300 万元）转让乙企；另查明：1 丙售乙企固定资产折价中含应征消费税的小汽车三辆折价23万元（均未高于原值） ，含转让价高于账面原值的设备转让折价 142.5 万元（原值 140 万元），含不动产折价 600 万元； 2 丙企作为“空壳法人”存续。合同C :乙、丁双方就乙方租赁丁方名下厂房（即 A合同中丙企抵债之厂房）一事达成协 议，乙方向丁方按月支付经营租赁费20 万元。综上所述，甲、乙、丙、丁四方利益主体通过一系列的契约行为，完成了以资抵债和转移被 剥离资产所有权（公司制

57、下，即公司法人财产权）的法律准备。但是，在这样一组看似专业 规范的商事合同约束下， 甲企剥离资产的税收负担却达到了十分严重的程度。换言之， 甲企资本运作管理层在获得大额现金流入的同时却步入了履行纳税义务 “欲罢不能”的尴尬境地。 二、 税负分析为适度简化分析模型，本例税负计算不考虑:增值税进项税额；城建税、教育费附加； 消费税；税务机关依法进行的纳税调整。那么，按照现行税法规定，上例中丙企发生的纳税义务有:1出售增值税应税货物应纳增值税税额：1170 -（ 1+17% ）X 17%=170 （万元）（假定应税货物适用增值税率均为 17%）（政策依据： 中华人民共和国增值税暂行条例第一、四、五条

58、） 2出售应征消费税的小汽车，因售价均未超过账面原值，按现行政策，不需补缴增值税。3 以高于原值价格销售已使用过的不属于不动产的其他固定资产应计增值税：142.5十（1+4% ）X 4%十 2=2.74（万元）4 .转让无形资产应征营业税：800 X 5%=40 （万元）5.向乙企销售不动产应征营业税：600 X 5%=30 （万元）6 以厂房及其所占土地的使用权抵偿丁企债务应征“销售不动产”和“转让无形资产”项 下营业税共计： 3000X 5%=150（万元）此外，丙企转让房屋、建筑物及土地使用权还涉及土地增值税（深圳特区为土地增值费）（受让方） 契税纳税义务， 有关应税凭证还应缴纳印花税，

59、 剥离资产净收益还应计入应税所 得额缴纳企业所得税。可见，这种以转移被剥离资产所有权为资产处置主导方式的习惯做法虽然满足了法律关 系明晰化的要求，却极大地加重了资产剥离的税收成本。筹划方案（一）基本思路基本思路是： 从查找本例资产剥离高税负成因入手， 通过对资产剥离业务类型、 业务构成要 素以及财务处置方案的比较分析和再选择，尽可能地消除资产剥离经济活动中纳税义务发 生、发展的法律基础和事实基础。此所谓 “法律基础” 是指涉税当事人以契约形式响应或规避税法的指引功能， 而非税法本身 对某项具体纳税义务发生条件的设定。 “事实基础”是指涉税当事人实施遵循或背离契约的 行为包括有关当事人以行为成立

60、合同从而导致纳税义务最终得以确认这样一种客观情况。 二者构成税务机关认定纳税义务是否发生极其重要的两个层面。（二） 方案设计 建议采取只转移存货资产所有权或不转移资产所有权或转让股权间接切换法人财产所有权 的剥离办法，构造低税负的交易模式，以此达到企业资本运作目标和节税目标“双赢” 的结 果。可行性方案包括但不限于以下两种：最优筹划方案股权转让方案要点提示：1丙企股权全额转让给乙企股东或乙企及一个以上乙企之关联企业；（股权转让价应充分考虑丙企资产、负债、所有者权益状况，合理确认）2丙企以股权转让所得货币资产清偿对丁企债务，或将对丁企负债转为丙企股权。丙企法 人资格和名称不变，其他对外法律关系均