税会差异的影响及日常税收管理的应对

1、税会差异的影响及日常税收管理的 应对 措施一直以来，税会差异都是企 业财务 人员和税务工作者 长期以来关 注的问题，随着近年来新小企业 会计准则（以下称 “准则”和）新企 业所得税法的相继实 施，企业会计核算、所得税管理、纳 税申 报和纳 税调整等方面的管理 难度也 进一步加大。在笔者看来，准确了解和掌 握“税会差异”产生的根源和 调整点，是税务机关和企业从根本上规避 税收风险，增强企业税收遵从度的有效途径。、 会计与税法 产生差异的根源 会计与税法的目 标不同，决定了其基本前提和遵循的原 则存在一 定的差别，这是会计与税法 产生差异的根源。（一）会计目 标与税收立法宗旨比 较会计的确立目 标

2、是为了客观、公允地反映企业 的财务状况、经 营成果、现 金流量，以及变动 信息，反映管理层受托责任的履行情况， 有助于股 东、债权人、管理者、政府和社会公众作出经济决策。税法的 立法宗旨是 为了组织国家财政收入、对经济 和社会 发展进行调节，保 护纳税人的合法 权益。由于会计 和税法目 标不同，决定了对于同一 经 济业务有时会有不同的 规范要求。例如：企业销 售商品时向客户收取 的违约金，应当作为“价外费用”并入计税基础计算增值税，但是会计 上该笔违约金应当作为利得计入营业外收入处理，而非计入主营业务收入。又比如最普遍的业务 招待费税前扣除限 额：税法规定按照业务 招待费发生额的 60%和营业

3、收入 0.5%孰低原则确定，这些差异更多 的是影响应纳税所得额，从而影响企业的所得税 费用，对于企业发生 的公益性捐赠、业务招待费、广告费 等差异事项，企业应当按照实际 发生的金额做会计处理，汇算清缴时在纳税调整表中体 现，最终影响 的会计事项是应交税费和所得税 费用，或者是递延所得税 资产和负债。、 会计核算的基本前提与税法比 较 会计核算的前提包括：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。 会计计量属性和权责发生制是企 业会计核算的基础。1会计主体。会计 主体是明确会 计所服 务的对象，亦是明确会计 核算的范 围。会计 主体是根据会 计信息需求者的要求 进行会 计核算的 单位，可以是一个法

4、律主体，也可以是一个 经济主体。纳 税主体，亦称 纳税义务人，是指税收法律关系中 负有纳税义务的一方 纳税人。按纳 税人身份不同，纳 税主体可分 为法人和自然人两 类。企业所得税法 第五十条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人 资格的营业机 构的，应当汇总计 算并缴纳企业所得税。”由此可 见，分公司不是独立 的企业所得税 纳税主体，但分公司可以是会 计主体。2持续经营。会计 核算应当以企 业持续、正常的生产经营 活动为 前提。持续经营 的会计假设，为会计许多常 见的资产计价和 费用摊销、 分配方法等提供了理 论依据。企业所得税法也以企业 持续经营这 一 假设为前提，但当企业判断不能持 续经

5、营而改变会计核算的原 则和方法时，税法的规定是不 变的3会计分期。会计 分期将企 业持续的经营的经营活动划分为一 个个连续的、长 短时间相同的期 间。目的是据以结 算盈亏，按期编报 财务会计报表，从而及时向各方提供企 业的财务状况、经营 成果和 现 金流量的信息。但由于会计 制度与税法两者的目 标不同，对收益、费 用、资产、负债 等确认时间 和范围也不同，从而导致税前会 计利润与 应税所得之 间产生暂时性差异。例如，企业发 生的广告及宣 传费支出， 应当据时列支，而税法规定不得超 过营业收入的 15%，超过部分可以 无限期 结转以后年度扣除。4货币计量。企业应选择 人民币作为记账本位币。业务

6、收支以人 民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种 货币作为记账本位币， 但是编制财务报 表应当折算 为人民币。企业所得税法第五十六规 定， 企业所得税以人民 币计算。所得以人民币 以外的货币计 算的，应当折 合成人民 币计算并缴纳税款。5会计计量属性。会计计 量属性包括 历史成本、重置成本、可变 现净值、现值、公允价值。而税法规 定，纳税人的存 货、固定资产、无 形资产和投资等各项资产成本的确定 应遵循历史成本原则。二、税会差异的分析 新企业所得税法与新准则在很多方面都存在诸多差异。从永 久性差异和 时间 性差异两个方面分析和 总结准则与企业所得税法 的差异，对规范小企 业所得税核算和管理

7、、降低小企业纳 税成本，促 进小企业健康持续发展具有一定的 现实意义。（一）永久性差异 永久性差异是由于准则和企业所得税法在确认收入、费 用或 损失时的口径不一致，而产生的会 计利润与应纳税所得额之间的差异。1、收入确认 差异小企 业会计准则关于收入的定 义与企业所得税关于收入的界定 有共同之处，也有不同的方面。两者相同之处 在于都强调了收入能 够 给小企业带来经济利益，表现为货币形式或非 货币形式的经济利益； 两者不同的地方在于，分 类基础或标准不同，从而出现了交叉或分离 的情况，但是从对当期利润的影响来看，又是一致的。所以，准则确 认为收入而企 业所得税法不确 认为收入的，应调减应纳税所得

8、 额。（1）免税收入。例如，准则规定，小企业长期股权投资收益应贷 记“投资收益”科目，但企业所得税法规 定，小企业取得的 权益性投 资收益（不包括连续持有居民企 业公开发行并上市流通的股票短于 12 个月取得的投 资收益 ）为免税收入。（2）不征税收入。例如，准则规 定，小企业收到与 资产相关的政 府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配， 计入营业外收入。收到的其他政府补 助，用于补偿 本企业以后期间的 相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损 的期间，计入营业外收入；用于补偿本企业已发生的相关 费用或亏损 的，直接计入营业外收入。但关于财 政性 资金

9、、行政事业 性收费、政 府性基金有关企 业所得税政策 问题的通知（财税2008151 号）规定， 企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求 归还 本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国 务院财 政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的 财政性资金，准予 作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入 总额中减除。（3）企业所得税法确认为收入而准则不确认为 收入的，应调 增应纳税所得 额。准则中没有视 同销售的概念，但企业所得税法 规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务 用于捐 赠、 偿债、赞助、集资、广告、样品、职 工福利或者利 润分配等用途的，

10、应 当视同销售货物、转让财产 或者提供 劳务做调增应纳税所得 额。2、费用或损失确认差异（1）准则确认为费 用或损失而企业所得税法不确认 的，应调 增应纳税所得额。例如，准则规定各项税收滞 纳金、罚 金罚款、被没 收财物的损失、赞助支出、非公益性捐赠 支出等应借记“营业外支出 ” 科目，但企业所得税法规 定以上 项目不得税前扣除；准则将工资 奖金全部计入当期损益，但企业所得税法规 定企业实际发 放的合理 的工资薪金支出才准予据 实扣除；准则根据实发 工资总额计 提职工 工会经费、职 工福利费，但企业所得税法规 定限额扣除，超过部分 不得税前扣除；准则规 定利息支出借 记“财务费 用”科目，但企

11、业 所 得税法规 定非金融企 业 向非金融企 业借款的利息支出，不超 过按照 金融企业同类同期贷款利率计算的数额的部分可据 实扣除，超过部分 不得扣除；准则规 定捐赠支出借 记“营业外支出”科目，但企业 所得 税法规定，通过公益性社会 团体或县级（含县级）以上人民政府及其 部门，用于公益事业捐赠，不超过年度利 润总额 12%以内的部分准予 扣除，超额部分不得扣除；准则规 定发生的业务 招待费借记“管理费 用”科目，但企业所得税法规 定，按照发生额的 60%扣除，最高不得 超过当年销售（营业）收入的5%o。（2）企业所得税法确认为费用而准则不确认 的，应调减应纳 税所得额。企业所得税法规 定，企

12、业安置残疾人 员的，在据实扣除支 付给残疾职工工资的基础上，按照支付给残疾职工工资的 100%加计 扣除。（二）时间性差异时间性差异是由于准则和企业所得税法在资产计 价摊销口 径、费用损失确认时间等方面的不一致，而 产生的会计利润与应纳税 所得 额 之间的差异。1资产计价摊销准则与企业所得税法在固定资产 成本的确定与折旧 额的计 算上的不同 规定，造成了某一期间的税务与会计差异，这种差异属于 时间性差异，会在固定资产的折旧过程中逐期 缩小，直至消失。例如， 准则规 定，固定资产在试运转过程中形成的 产品、副产 品或试车收 入贷记“在建工程”科目，但企业所得税法在这 方面没有明确 规定； 准则规

13、 定，小企业应当对所有固定 资产计提折旧（已提足折旧但仍 继续使用的固定 资产和单独计价入账的土地除外），但企业所得税法 规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产 及与生产经营无关的 固定资产等不可 计提折旧。2费用税前扣除准则规 定，小企业的费用应当在发生时按照其 发生额计入当期 损益，但是企业所得税法对 某些 费用 规定了税前扣除限 额，超过限 额部分，准予结转以后纳税年度扣除，造成了 时间性差异。例如，企业 所得税法规 定，企业发生的符合条件的广告 费和业务宣传费 支出， 不超过当年 销售（营业）收入 15%的部分，准予扣除，超过部分，准予 结转以后 纳税年度扣除；企业所得税法规 定，

14、除国务院财政、税务 主管部门另有规定外，企业发生的职工教育 经费支出，不超过工资薪 金总额 2.5%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度 结转 扣除。三、日常税收管理的应对 措施（一）永久性差异和时间 性差异分析与 处理 永久性差异 仅影响发生当期，不影响以后期 间。小企业 日常会 计 核算中应严格按照准则的规 定进行账务处 理，在纳税申报时无需进 行会计账务调 整，只需在企业所得税纳税申报表中对应调整的永久性 差异项目进行调增或调减应纳税所得 额即可。时间性差异既影响 发生当期，又影响以后期 间。时间性差异发生 于某一期 间，但随着时间 的推移，这种差异会在以后的一个或一个以 上的期间内转回，最终消失。小企业 日常会计核算中 应严格按照准 则的规 定进行账务处理，在纳税申报时无需进行会计账务调 整，只 需在企业所得税 纳税申报表中对应调 整的时间性差异项目进行调增 或调减应纳 税所得 额即可。但是与永久性差异不同，由于时间 性差异 涉及几个纳税年度，加之造成时间性差异的核算环节不止一个，在初 始计量、后续计量、处 置等环节都可能产生，那么，为避免有所遗漏, 要求会计人员在日常工作中应建立差异台账，H铲生差异的项目和差 异金额等要素进行记录，便于企业所得税纳税申报时进行纳税调整， 正确核算应纳所得税额。（二）加强宣传培训，将税会差异事项列入工