注册会计师会计金融资产讲义

1、第二章金融资产重点难点归纳：交易性金融资产；持有至到期投资；可供出售金融资产；金融资产减值；金融资产转移。主要内容讲解第一节金融资产的定义和分类定义：金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。注意：本章不包括货币资金及长期股权投资。分类：企业在初始确认时就应按照管理者的意图、风险管理上的要求和资产的性质，将资产分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。要求：上述分类一经确定，不应随意变更。第一类金融资产

2、和后面的三类不能够相互重分类；后面的三类之间也不能随意重分类。后面三类金融资产之间可以重分类，但是是有要求的。比如持有至到期投资，在符合条件的情况下，可以重分类为可供出售金融资产；可供出售金融资产也可以重分类为持有至到期投资，但是要符合一定的条件。第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、内容1.交易性金融资产；2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第二个内容名称很长，不便于单独设置账户，所以也通过“交易性金融资产”科目核算。1.交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：（1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如以赚取差价为目的购入的

3、股票、债券、基金等。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期关系中的衍生工具除外。注意：有效套期中的衍生工具初始确认后，其公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理；适用企业会计准则第24号套期保值2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产只有在满足下列条件之一时，才能作相应的指定：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。（2）企业

4、风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。注意：不能随意将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、核算1.初始计量（1）按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益（记入“投资收益”科目的借方）。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。注意：四类金融资产中，只有第一类金融资产的交易费用是计入当期损益的，后面三类都是要计入其自身的入账价值。（2

5、）支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（分别记入“应收股利”和“应收利息”科目）。相关分录：借：交易性金融资产成本 （公允价值）应收股利或应收利息 （买价中所含的现金股利或已到付息期尚未领取的利息）投资收益 （交易费用）贷：银行存款等 （实际支付的金额）2.后续计量（1）在持有期间取得的现金股利或利息，应当确认为投资收益。借：应收股利或应收利息贷：投资收益（2）资产负债表日，按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益或相反。（3）处置金融资产时，售价与账面价值之间的差额确认为投

6、资收益；同时调整公允价值变动损益。借：银行存款（实际收到的金额）贷：交易性金融资产成本公允价值变动投资收益（差额，或借方）同时， 将原计入“公允价值变动损益”科目的累计公允价值变动额转出：借：公允价值变动损益贷：投资收益或相反。注意：该笔分录的目的是将未实现的持有期间的损益转为已实现的损益，该笔分录只是影响了投资收益的金额，对企业的利润总额没有影响。【例题1单项选择题】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，下列有关业务中，不应贷记“投资收益”的是（）。a.收到持有期间获得的现金股利b.收到持有期间获得的债券利息c.资产负债表日，持有的股票市价大于其账面价值d.企业转让交易性金融资产

7、收到的价款大于其账面价值的差额答疑编号3756020201正确答案c答案解析选项c，属于交易性金融资产的公允价值变动，应计入“公允价值变动损益”科目。 【例题2单项选择题】某股份有限公司于2010年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，划分为交易性金融资产，购买该股票支付手续费等10万元。5月22日，收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。12月31日该股票的市价为每股11元。2010年12月31日该交易性金融资产的账面价值为（）。a.550万元b.575万元c.585万元d.610万元答疑编号3756020202正确答案a答案解析2010年12月31日的账面价值501

8、1550（万元），具体相关分录如下：2010年3月30日，购入股票时：借：交易性金融资产成本600投资收益 10贷：银行存款6102010年5月22日，发放现金股利时：借：银行存款 25贷：投资收益 252010年12月31日借：公允价值变动损益 50贷：交易性金融资产公允价值变动 50综上，2010年12月31日的账面价值60050550（万元）。 【例题3单项选择题】201年初，甲公司购买了一项公司债券，该债券票面价值为1 500万元，票面利率为3%。剩余年限为5年，划分为交易性金融资产，公允价值为1 200万元，交易费用为10万元，该债券在第五年兑付（不能提前兑付）时可得本金1 500万

9、元。201年末按票面利率3%收到利息。201年末将债券出售，价款为1 400万元，则交易性金融资产影响201年投资损益的金额为（）。a.200万元b.235万元c.245万元d.135万元答疑编号3756020203正确答案b答案解析借：交易性金融资产成本1 200投资收益 10贷：银行存款1 210借：银行存款45（1 5003%）贷：投资收益 45借：银行存款1 400贷：交易性金融资产成本1 200投资收益200所以，交易性金融资产影响201年投资损益的金额为235（10+45+200）万元。 【例题4计算分析题】甲上市公司按季计提利息。2010年有关业务如下：（1）1月1日以短期获利为

10、目的从二级市场购入乙公司2009年1月1日发行的一批债券，面值总额为100万元，利率为6%，3年期，每半年付息一次。取得时公允价值为115万元，其中包含已到付息期但尚未领取的2009年下半年的利息3万元，另支付交易费用2万元。款项均以银行存款支付。答疑编号3756020204正确答案借：交易性金融资产成本112应收利息3投资收益2贷：银行存款117 （2）1月10日收到2009年下半年的利息3万元答疑编号3756020205正确答案借：银行存款3贷：应收利息3 （3）3月31日，该债券公允价值为122万元答疑编号3756020206正确答案借：交易性金融资产公允价值变动10（122112）贷：

11、公允价值变动损益10 （4）3月31日，按债券票面利率计算利息答疑编号3756020207正确答案借：应收利息1.5（1006%3/12）贷：投资收益1.5 （5）6月30日，该债券公允价值为98万元。答疑编号3756020208正确答案借：公允价值变动损益24（12298）贷：交易性金融资产公允价值变动 24 （6）6月30日，按债券票面利率计算利息答疑编号3756020209正确答案借：应收利息1.5贷：投资收益1.5 （7）7月10日收到2010年上半年的利息3万元答疑编号3756020210正确答案借：银行存款3贷：应收利息3 （8）8月1日，将该债券全部处置，实际收到价款120万元，

12、其中包含1个月的利息。答疑编号3756020211正确答案借：应收利息0.5（1006%1/12）贷：投资收益0.5借：银行存款120交易性金融资产公允价值变动 14（2410）贷：交易性金融资产成本112应收利息0.5投资收益 21.5借：投资收益14贷：公允价值变动损益 14 第三节持有至到期投资一、内容定义：持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。特征：从以上定义归纳出三个方面：1.回收的金额是固定或是可以确定的，到期日是明确的这一点将股权投资排除在外，因为股权投资是没有明确的到期日，回收的金额也是不确定的，所以持有至到期投资

13、一定是债券投资。2.有明确的意图和能力持有至到期3.非衍生的金融资产对于衍生工具，如果属于套期保值，执行的是套期保值会计准则；如果是投机的，则应划分为交易性金融资产。由此，持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都是非衍生金融资产。注意一：企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；2.初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产；3.符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。注意二：存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期：1.持有该金融资产的期限不确定。比如企业从债券市场购入了五年期

14、的债券，债券的期限虽然是五年，但是企业并不想持有到五年以后，这就意味着企业持有的期限是不确定的，企业随时都有可能将债券对外出售，这种情况下就不能划分为持有至到期投资。2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。也就是说当市场上出现对企业不利的情况时，企业会将债券对外出售，也就表明企业没有意图持有至到期。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外，比如金融危机引起的金融资产出售。3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。4.其他表明企业没有明确意图将该金融资

15、产持有至到期的情况。对于发行方可以赎回的债务工具，投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。注意三：存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。也就是说企业现在的资金状况不支持其将债券持有至到期，持有至到期投资是要占用资金的，如果企业资金不足，可能就会将持有至到期投资变现来弥补其他方面的资金需要，这就表明企业没有能力持有至到期。2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到

16、期。3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。注意四：企业在初始取得债券投资的时候符合持有至到期投资的定义、要求，但是在持有过程中出现了一些变化，比如卖掉一部分或者将一部分进行了重分类，如果出售的部分或者是重分类的部分占持有至到期投资总额的比例较大，那么剩余的持有至到期投资就应该重分类为可供出售金融资产，这个比较大的比例，实务或是考试中通常指的是10%。比如1 000万的持有至到期投资，卖掉了100万，达到了10%，那么剩余的900万就要重分类为可供

17、出售金融资产。重分类时，可供出售金融资产按照公允价值来计量，结转的持有至到期投资是其摊余成本，公允价值和摊余成本之间可能有差额，这个差额一律计入“资本公积其他资本公积”科目，不管公允价值是高于摊余成本还是低于摊余成本。但是，下列情况例外（即不需要重分类）：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。包括：（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；（2）因相关税收法

18、规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重.将持有至到期投资予以出售。二、核算1.初始计量：三个要点（1）持有至到期投资初始确认时，应当按公允价值计量，相关交易费用计入初始确认金额。持有至到期投资有三个明细账，即“成本”、“利息调整”和“

19、应计利息”。通常情况下，初始计量涉及到的主要是“成本”和“利息调整”这两个明细账，“成本”明细中始终登记的是面值，支付的银行存款是为取得投资发生的对价，包括支付的交易费用，两者的差额倒挤计入“持有至到期投资利息调整”科目。由此，可以看出，交易费用是倒挤计入了“持有至到期投资利息调整”科目，实际上就是计入了持有至到期投资的初始入账金额。（2）实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。借：持有至到期投资成本（面值）利息调整（差额）应收利息（支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息）贷：银行存款等 （实际支付的金额）假设一项债券，其面值100万，买价为

20、85万（其中5万为已到期未领取的利息），另支付交易费用3万。借：持有至到期投资成本100应收利息5贷：银行存款 88持有至到期投资利息调整 17收取利息时：借：银行存款5贷：应收利息5（3）持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成

21、部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。2.后续计量：两个要点（1）企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。实际利率法：实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本 ：是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已收回的本金；加上或减去采用实际利

22、率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；这个实际上指的就是利息调整的摊销，也就是投资收益（期初摊余成本实际利率）与应收利息（债券面值票面利率，即现金流入）之间的差额。扣除已发生的减值损失。期末摊余成本的计算用公式表示如下：期末摊余成本期初摊余成本投资收益-现金流入（实收利息）-已收回的本金-已发生的减值损失其中：投资收益期初摊余成本实际利率现金流入（实收利息）债券面值票面利率；若债券为到期一次还本付息债券，则各期现金流入为零（最后一期除外）。摊余成本的计算过程就是“投资收益”、“应收利息”（或“持有至到期投资应计利息”）及“持有至到期投资利息调整”各个账户期末的处理

23、过程。期末会计处理相关分录：持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：借：应收利息（债券面值票面利率）借（或贷）：持有至到期投资利息调整（差额）贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）持有至到期投资为一次还本付息债券投资：借：持有至到期投资应计利息（债券面值票面利率）借（或贷）：持有至到期投资利息调整（差额）贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）（2）处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。借：银行存款 （实际收到的价款）持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）贷：持有至到期投资成本（账面余额）利息调整（或借方）（账面余额）应计利息（账面余额）贷（或

24、借）：投资收益 （差额）注意：中途处置金额较大且不属于例外情况时，剩余部分要重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，分录为借：可供出售金融资产（重分类日的公允价值）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本利息调整（或借方）应计利息贷（或借）：资本公积其他资本公积重分类后，在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。例如，某企业在2012年5月将某项持有至到期投资出售了一部分，且金额较大，那么该企业应当将剩余的全部持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，而且在2013年和2014年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。直至20

25、15年，企业才可以将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资或者将新取得的债券投资划分为持有至到期投资。重分类日，产生的资本公积其他资本公积，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。【例题1计算分析题】200年1月1日，xyz公司支付价款l 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。xyz公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。xyz公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所

26、得税、减值损失等因素。为此，xyz公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59（1十r） -159 （1r）-259（1r）-359（1r）-4（591 250）（1r）-51 000（元）采用插值法，可以计算得出r10%，由此可编制表21。表1金额单位：元 年份期初摊余成本（a）实际利息收入（b）（按l0%计算）现金流入（c）期末摊余成本（dabc） 200年1 000100591 04l20l年1 041104591 086202年1 086109591 136203年1 136114*591 191204年1 19l118*1 3090*数字

27、四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，xyz公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券：答疑编号3756020401借：持有至到期投资成本1 250贷：银行存款l 000持有至到期投资利息调整250 （2）200年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：答疑编号3756020402借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 41贷：投资收益l00借：银行存款 59贷：应收利息 59 （3）201年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：答疑编号3756020403借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 45贷：投资收益l04借：银行存款 5

28、9贷：应收利息 59 （4）202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：答疑编号3756020404借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 50贷：投资收益l09借：银行存款 59贷：应收利息 59 （5）203年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：答疑编号3756020405借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益ll4借：银行存款 59贷：应收利息 59 （6）204年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：答疑编号3756020406借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 59贷：投资收益ll8借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银

29、行存款等1 250贷：持有至到期投资成本1 250 假定在202年1月1日，xyz公司预计本金的一半（625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204末付清。此时，xyz公司应当调整202年初的摊余成本，计入当期损益，调整时采用最初确定的实际利率。答疑编号3756020407正确答案据此，调整上述表中相关数据后如表2所示。表2 金额单位：元 年份期初摊余成本（a）实际利息收入（b）（按10%计算）现金流入（c）摊余成本（d=a+b-c）202年1139*114*684569203年5695730*596204年596606560*1139=684（1+10%）-130（1+10%）-26

30、55（1+10%）-3（四舍五入）*114=113810%（四舍五入）*30=6254.72%（四舍五入）根据上述调整，xyz公司的账务处理如下：（1）202年1月1日，调整期初摊余成本：借：持有至到期投资利息调整 53贷：投资收益 53注：53=1139-1086（2）202年12月31日，确认实际利息收入，收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益114借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银行存款625贷：持有至到期投资成本625（3）203年12月31日，确认实际利息，收到票面利息等借：应收利息 30持有至到期投资利息调整 27贷：投资收益 57借：银

31、行存款 30贷：应收利息 30（4）204年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：借：应收利息 30持有至到期投资利息调整 30贷：投资收益 60借：银行存款 30贷：应收利息 30借：银行存款等625贷：持有至到期投资成本625 假定xyz公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，xyz公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：（59595959591 250）（1r）-51 000（元），由此得出 r9.05%。答疑编号3756020408正确答案据此，调整上述表中相关数据后如表3所示。表3金额单位：元 年份期初摊余成本（a） 实际利息收入（

32、b）（按9.05%计算） 现金流入（c）期末摊余成本（dabc） 200年1 00090.501 090.5201年1 090.598.6901 189.19202年1 189.19107.6201 296.81203年1 296.81117.3601 414.17204年1 414.17130.83*1 545o*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。根据上述数据，xyz公司的有关账务处理如下（1）200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本1 250贷：银行存款1 000持有至到期投资利息调整250（2）200年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息59利息调整3

33、1.5贷：投资收益 90.5（3）201年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息59利息调整 39.69贷：投资收益98.69（4）202年12月31日：借：持有至到期投资应计利息59利息调整 48.62贷：投资收益 107.62（5）203年12月31日，确认实际利息：借：持有至到期投资应计利息59利息调整 58.36贷：投资收益117.36（6）204年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：借：持有至到期投资应计利息59利息调整 71.83贷：投资收益130.83借：银行存款 1 545贷：持有至到期投资成本 1 250应计利息 295 【例题2单项选择题】

34、企业将持有至到期投资部分出售，应将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。在重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额，应计入的会计科目是（）。a.公允价值变动损益b.投资收益c.营业外收入d.资本公积答疑编号3756020409正确答案d 【例题3单项选择题】某股份有限公司于2010年4月1日购入面值为1 000万元的3年期债券并划分为持有至到期投资，实际支付的价款为1 100万元，其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息50万元，另支付相关税费5万元。该项债券投资的初始入账金额为（）。a.1 105万元b.1 100万元c.1 055万元d.1 00

35、0万元答疑编号3756020410正确答案c答案解析初始入账金额1 1005051 055（万元），具体分录为借：持有至到期投资成本1 000利息调整 55应收利息 50贷：银行存款1 105 【例题4单项选择题】209年1月1日，甲公司购买一项债券，剩余年限为5年，划分为持有至到期投资，买价为90万元，交易费用为5万元；每年年末按票面利率可收得固定利息4万元，债券在第5年末兑付可得到本金110万元，不得提前兑付。债券实际利率为6.96%。该债券210年末的摊余成本为（）。a.94.68万元b.97.61万元c.92.26万元d.100.40万元答疑编号3756020411正确答案d答案解析2

36、09年1月1日：借：持有至到期投资成本110贷：银行存款 95持有至到期投资利息调整 15209年末计提利息：借：应收利息4持有至到期投资利息调整 2.61贷：投资收益 6.61209年年末持有至到期投资摊余成本952.6197.61（万元）210年年末计提利息：借：应收利息4持有至到期投资利息调整 2.79贷：投资收益 6.79（97.616.96%）210年年末持有至到期投资摊余成本97.612.79100.40（万元） 【例题5单项选择题】211年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙

37、公司于210年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至第2题。1.甲公司购入乙公司债券的入账价值是（）。a.1 050万元b.1 062万元c.1 200万元d.1 212万元答疑编号3756020412正确答案b答案解析甲公司购入乙公司债券的入账价值1 050121 062（万元） 2.甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（）。a.120万元b.258万元c.270万元d.318万元答疑编号3756020413正确答案b答案解析甲公司持有乙公司债券至到

38、期累计应确认的投资收益121005%2（121001 062）258（万元）注意：121001 062138，为初始购入时计入利息调整的金额，根据期末计提利息的分录：借：应收利息持有至到期投资利息调整贷：投资收益可以得知，累计确认的投资收益两年确认的应收利息金额初始购入时确认的利息调整金额（持有至到期时利息调整的金额摊销完毕），故本题无需自己计算实际利率。 第四节贷款和应收款项 一、内容贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。如金融企业发放的贷款和其他债权；非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括

39、在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。与持有至到期投资相比较，其中，回收金额固定或是可确定、非衍生金融资产这两个特征一样，两者的区别主要在于贷款和应收款项定义中特别强调的“在活跃市场中没有报价”。我们在学习和实际应用中，一定要注意，作为持有至到期投资核算的金融资产在活跃市场中一定是有报价的，也就是说如果企业购买的债券在活跃市场上没有报价，那么不能作为持有至到期投资核算。由此，也可以看出持有至到期投资、贷款和应收款项的主要区别是在活跃市场中是不是有报价。企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，

40、这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产；（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。二、核算贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资非常接近，都采用摊余成本进行后续计量。区别：应收款项不需要核算每期的投资收益和应收利息，因为可以将其理解为票面利率为零的债券投资。相似：采用摊余成本计量。企业的应收账款在不计提坏账准备的情况下，假定期初是1 000万，期末还是用1 000万来计量，

41、这就意味着其本身的摊余成本就是1 000万，其还是在用摊余成本计量，因其没有利息调整的摊销，实际利率和票面利率都等于零，所以摊余成本不变。贷款和应收款项的核算要点：1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。3.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该

42、贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。【例题计算分析题】206年1月1日，efg银行向某客户发放一笔贷款100 000 000元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：（1）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2 500 000元。（2）206年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素发现该贷款存在减值迹象采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10 000 000元。（3）207年3月31日，从客户收到利息1 000 000元，且预期207年度第二季度末

43、和第三季度末很可能收不到利息。（4）207年4月1日，经协商，efg银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为85 000 000元，自此efg银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200 000元。efg银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。（5）207年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元。当日，该房地产的可变现净值为84 000 000元。（6）207年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1 600 000元。efg银行当年为该房地产发生维修费用200 000元，并不打算再出租。（7）207年1

44、2月31日，该房地产的可变现净值为83 000 000元。（8）208年1月1日，efg银行将该房地产处置，取得价款83 000 000元，发生相关税费1 500 000元。假定不考虑其他因素，efg银行的账务处理如下：答疑编号3756020501正确答案（1）发放贷款：借：贷款本金100 000 000贷：吸收存款100 000 000（2）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息：借：应收利息2 500 000贷：利息收入2 500 000借：存放中央银行款项（或吸收存款）2 500 000贷：应收利息2 500 000（3）206年12月31日，确认减值

45、损失10 000 000元：借：资产减值损失 10 000 000贷：贷款损失准备 10 000 000借：贷款已减值100 000 000贷：贷款本金100 000 000此时，贷款的摊余成本100 000 00010 000 00090 000 000（元）（4）207年3月31日，确认从客户收到利息1 000 000元：借：存放中央银行款项（或吸收存款）1 000 000贷：贷款已减值1 000 000按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入90 000 00010%/42 250 000（元）借：贷款损失准备2 250 000贷：利息收入2 250 000此时贷款的摊余成本90 000 0001 000 0002 250 00091 250 000（元）（5）207年4月1日，收到抵债资产：借：抵债资产 85 000 000营业外支