2020年金融保险金融企业会计制度若干问题思考

1、（金融保险）金融企业会计制度若干问题思考20XX年XX月峯年的企业咨询咸问经验.经过实战验证可以藩地执行的卓越萱理方案.值得您下载拥有金融企业会计制度若干问题思考 壹、新金融企业会计制度总体概述2001 年财政部颁布新金融企业会计制度 ，运用“实质重于形式” 会计原则，对资产和负债重新进行定义，扩大了谨慎性原则的范围。 新制度给予企业会计人员较多的职业判断权，更加注重会计核算的全 面谨慎性和会计信息的高质量性，对防范金融风险，提高金融企业会 计披露的透明度，起到了推动作用。 金融企业会计制度的大部分 规定和内容是同国际惯例相吻合的，制度的颁布和实施，使我国银行 业会计标准在会计要素定义、确认和

2、计量、财务报告体系等重大方面 基本实现了和国际会计惯例的壹致和协调，且对实现金融企业会计标 准的国际化、提高我国银行业的会计信息在国际资本市场上的认可程 度迈出了壹大步。但新金融企业会计制度仍有待完善的地方，需 要我们加以认真思考。二、新金融企业会计制度中的若干问题 （壹）贷款五级分类管理和“应计贷款和非应计贷款”的核算口径不协 调。“应计贷款和非应计贷款”的会计核算分类方式，由财政部制定且发 布的金融企业会计制度规定，自 2002 年 1 月 1 日起暂在上市的 金融企业范围内实施，同时鼓励其他股份制金融企业实施。划分“应 计贷款和非应计贷款”采用期限标准，规定贷款本金或利息逾期 90 天没

3、有收回的贷款作为非应计贷款，其他为应计贷款。以时间作为贷 款的划分标准，虽然比较简单方便，可是存在会计披露方面的缺陷。因贷款的质量和贷款是否逾期、逾期天数没有必然联系。 和上述划分标准不同，贷款损失准备金的计提采用五级分类标准。贷 款风险五级分类管理于 2002 年在我国银行业全面施行，贷款银行主 要依据借款人的仍款能力确定贷款遭受损失的风险程度，将贷款划分 为正常、关注、次级、可疑和损失五类。根据贷款损失准备金计提 指引规定，金融企业要根据资产的损失程度，提取壹般准备金、专 项准备金和特种准备金，其中专项准备金的提取比率要按照每笔贷款 五级分类的结果确定，且逐笔提取。由于贷款损失准备金的计提

4、和贷 款本金和利息收入的核算同时使用了俩种划分标准，资产相关的支出 和收入难以进行匹配，使得管理层和投资者难以对会计报表上相关资 产的盈利能力进行有效分析。在会计报表附注中，外部投资者也难以取得贷款风险管理相关信息。 金融企业会计制度规定的会计报表附注中要求披露的和贷款相关的 说明和数据有限，仅包括以下内容：贷款的种类和范围；计提贷款损 失准备的范围和方法；按贷款风险分类的结果披露贷款的期初数、期 末数；分别壹般准备、 专项准备和特种准备披露贷款损失准备的期初、 本期计提、本期转回、本期核销、期末数。对于应计贷款的五级分类 情况和非应计贷款的五级分类情况未要求披露，投资者无法通过会计 报告了解

5、贷款风险管理的效率和效果。（二）贷款计息方法不同引致的资产质量信息不壹致。 从非应计贷款的定义能够见出，如果贷款本金或利息逾期 90 天没有 收回，则贷款转为非应计贷款，已入账的利息收入和应收利息应予以 冲销。而利息逾期时间的确定直接受利息的结计方式影响。利息的结 计方式有到期壹次性结息和定期 （按月、按季、按年等 ）结息等方式， 而目前金融企业会计制度对贷款结息方式不作统壹规定，因此各 家商业银行能够选择不同的贷款结息方式。其结果是同样的贷款企业 在采取不同结息方式的情况下，商业银行对贷款的会计信息披露会发 生差异，削弱会计信息的可比性。比如，甲银行向企业发放贷款采用 利随本清方式，贷款到期

6、时才结计利息；乙银行向企业发放贷款采用 按月结息方式，在贷款发放第壹个月后就结计利息，如果 90 天后未 归仍该笔利息，贷款转入非应计贷款科目核算，而此时甲银行的贷款 尚在应计贷款科目核算。（三）短期债券投资相关损益确认上运用俩种标准。 金融企业会计制度规定：短期债券投资的利息，应当于实际收到 时，冲减投资的账面价值。可见短期债券投资利息不必按权责发生制 按期计算确认，而用于投资的资金利息支出按权责发生制计入营业支 出，造成银行收入和支出的不匹配。此外，制度又规定：金融企业应 当在期末时对短期投资按成本和市价孰低计量，这样，减值准备的按 期计提和短期债券投资利息确认的现金收付实现制形成了制度反

7、差， 在同壹制度中反映了俩种不同的确认标准。（四）短期投资减值准备计提规定以及短期投资和长期投资间划转规定 的不明晰留给企业过大的选择空间。金融企业会计制度计提资产减值准备的做法借鉴了国际会计准则 第36号和美国财务会计准则委员会（FASB）第121号准则公告关于资 产减值的规定，但由于规定上的漏洞，反而给企业更大的数据操纵空 间。1.短期投资减值准备计提规定不清。 会计制度规定：金融企业在采用短期投资成本和市价孰低计价时，能 够根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提 跌价准备，如果某项短期投资比重较大 （如占整个短期投资 10% 及之 上），应按单项投资为基础计算且确定计

8、提的跌价准备。 按照上述规定， 企业在计提方法上有较大的选择空间，而通过不同计提方法间的转 换，企业能够对自身的利润进行壹定的调节。2.短期投资和长期投资间划转规定不明晰 按金融企业会计制度规定： “金融企业改变投资目的，将短期投 资划转为长期投资，应按短期的成本和市价孰低结转，且按此确定的 价值作为长期投资新的投资成本。拟处置的长期投资不调整至短期投 资，待处置时按处置长期投资进行会计处理” 。这将给金融企业留下 过大的利润调节空间。 首先，按制度对短期投资和长期投资的定义，投资目的改变应当是指 准备持有时间改变，即持有时间由准备不超过 1 年 （含 1 年）改为超过 1 年，而“准备”这壹

9、主观意愿在实务中难以加以明确判定。 其次，将短期投资划转为长期投资后，准备的计提由期末时按市价低 于成本的部分计提短期投资跌价准备，改为计提长期投资减值准备。 按制度规定，对有市价的长期投资能够根据下列迹象判断是否应当计 提减值准备：市价持续 2 年低于账面价值；该项投资暂停交易 1 年或1 年之上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续 2 年发生 亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续运营的迹 象。可见，短期投资跌价准备的计提条件是在期末时只要市价低于成 本，就应当按低于部分计提准备，而长期投资减值准备的计提条件则 要严格得多，企业通过将短期投资划转为长期投资，原来需要定

10、期计 提的准备支出当下能够少提甚至不提。（五）衍生金融工具的确认、计量和披露未予明确。 衍生金融工具作为金融创新产品，发展迅猛，品种繁多，结构复杂， 会计处理难度较大， 具有收益不确定性、 高杠杆性、 高风险性等特征。 对衍生金融工具的会计处理必须进行有效的监管。但我国金融企业 会计制度仅在第壹百四十条规定： “对于外汇合约、利率期货、远 期汇率合约、货币和利率套期、货币和利率期权等衍生金融工具，应 说明其计价方法”。对衍生金融工具的计价方法，制度未作统壹规定， 也未列举可选的计价方法，金融企业在衍生金融工具的反映和披露上 缺乏统壹标准和尺度。 目前，国内金融企业对衍生金融工具壹般都按照合同未

11、交割金额在表 外列示， 如中国建设银行 2004 年年度报告中披露：“衍生金融工具以 合同金额作表外核算，本行待交易合约到期交割时确认损益” 。但衍 生金融工具从交易到交割期间，其价值会直接受利率、汇率等因素变 动的影响，存在较大的波动，持有者面临着巨大的风险，稍有不慎， 就有可能发生巨额亏损。 民生银行 2004 年年度报告中披露：“根据国 内会计准则，衍生金融工具交易的未交割金额在表外列示，相关的损 益在衍生金融工具到期交割时在利润表中确认；国际财务报告准则采 用公允价值在资产负债表内计量，以确认未实现损益，调减了 X 公司 本年度境外报表净利润” 。根据报告披露，如果对衍生金融工具按国

12、际财务报告准则采用公允价值计量，民生银行 2004 年度境外报表净 利润应调减 11,511 万元。（六）会计职业判断的适度运用问题。会计职业判断是会计人员在会计理论指导下，在会计准则、制度提供 的会计政策范围内，利用自己的专业知识和职业经验对会计原则、处 理方法、处理程序等方面进行判断和选择的过程。在新的金融企业会计制度中，许多会计核算政策的选择权下放给 了企业，给会计人员进行职业判断提供了较大的空间。会计人员的职 业判断体当下会计原则的选择、同壹经济事项不同会计处理方法的选 择、会计估计等方面，主要包括：对资产可能发生的损失的判断、对 交易或事项重要性程度的判断、长期股权投资成本法和权益法

13、的选 用、所得税核算方法的选择、呆、坏账准备的计提比例的确定、固定 资产使用年限和净残值的确定及或有事项的处理等方面。金融企业会计制度宽泛的会计职业判断空间很可能造成新的会计 信息失真，和会计制度改革的初衷相背， 甚至可能被不法企业所利用， 成为新的“盈余操纵”手段。同时，会计职业判断将会出现因会计人员本身专业知识、技能和经验 的不同，对同壹会计事项进行职业判断的结果不尽相同的现象，从而 增加了会计信息的变数，使会计核算的可比性原则面临挑战。三、对金融企业会计制度有关问题的思考 （壹）增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况。 解决贷款五级分类管理和“应计贷款和非应计贷款”的核算口径不协 调

14、问题，有俩种途径，壹种是改变当前的“应计贷款和非应计贷款” 的会计核算分类方式， 按五级分类的要求分 “正常”、“关注”、“次级”、 “可疑”和“损失”设置贷款科目，能够消除“应计贷款和非应计贷 款”划分采用期限标准的弊端。但考察当前我国商业银行的信息技术 运用水平，目前按五级分类的要求设置贷款科目尚不现实，因为贷款 风险分类工作定期进行，五级分类的结果变动频繁，当前商业银行的 会计处理系统难以实现及时联动。因此，建议采用另壹种途径，即结 合期限标准和五级分类标准确定非应计贷款，对于贷款本金或利息逾 期 90 天没有收回的贷款， 以及贷款本金或利息虽未逾期 90 天但难以 收回的贷款均作为非应

15、计贷款，同时增加信息披露，要求银行在财务 报告中增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况，应计贷款转 为非应计贷款的金额及对本期收入的影响数和本期非应计贷款收回 的金额及对当期收入的影响数。从长远发展见，贷款会计核算上和五 级分类管理相统壹是未来商业银行会计信息披露的趋势。（ 二） 在报表附注中增加披露贷款计息方法。 在其他条件相同的情况下， 商业银行采取不同贷款结息方式，其会计信息披露会产生差异，因此 有必要在会计报表附注中增加披露各种计息方法下的贷款种类、贷款 日平均余额和贷款期限等补充信息，帮助信息使用者理解报表相关数 据。（三）对短期债券投资按期计提投资收益，明确短期投资减值准备计提

16、 口径，严格短期投资和长期投资间的划转。关于短期债券投资收益的确认时间，应该结合我国债券市场的现状， 且运用重要性原则加以确定。我国债券市场较不发达，市场上的债券 品种也较为有限，财政部长期债、政策性金融债和央行票据是银行间 债券市场上的主要债券品种，银行因其流动性需要主要偏好短期债券 投资，如果按制度规定于实际收到债券利息或转让时才确定收入，在 收支不匹配的同时，必然造成收入的波动。因此，对于主要由持有时 间的长短决定投资收益的短期债券投资应考虑按权责发生制计提投 资收益。关于短期投资跌价准备的计提，应制定采用投资总体、投资类别或单 项投资的具体情况，明确计提方法的运用前提。从如实反映金融企

17、业 的资产角度见，按投资总体计提跌价准备，能够从整体上反映短期投 资可收回价值低于账面价值的情况，最能真实反映企业的短期投资的 整体价值。而按单项投资计提跌价准备，所提准备金额将高于按投资 总体或投资类别计提的金额，最符合稳健性原则。本人认为，跌价准 备的计提目的在于揭示资产的真实价值，因此按投资总体计提跌价准 备是较优选择，同时，基于重要性原则，如果某项短期投资比较重大 （如占整个短期投资 10%及之上 ），仍可按单项投资为基础计算且确定 计提的跌价准备。关于短期投资减值准备和长期投资减值准备的计提条件，建议将有市 价的长期债券投资的减值准备计提和短期债券投资跌价准备的计提 相统壹，即在期末

18、时按成本和市价孰低计价，按市价低于成本的部分 计提减值准备。（四）逐步扩大衍生金融工具会计规范的适用范围，提高金融企业之间 会计信息的可比性。2006 年 1 月 1 日开始实行 金融工具确认和计量暂行规定 （试行）， 以及今年 2 月 15 日发布的拟于 2007 年 1 月 1 日实施的金融工具 确认和计量、套期保值等 39 项会计准则克服了金融企业会计 制度未对衍生金融工具计价方法作出统壹规定弊端，要求商业银行 在表内确认衍生金融工具、按公允价值进行初始计量和后续计量，从 而有利于控制衍生金融工具的风险，真实反映商业银行的财务状况和 运营成果。由于上述规定和准则目前仍限于在已上市和拟上市商业银 行实施，因此没有完全解决金融企业在衍生金融工具反映和披露上缺 乏统壹标准和尺度的问题，为提高金融企业之间会计信息的可比性， 建议创造条件，逐步在所有金融企业之间实施上述关于金融衍生工具 确认和计量方面的规定。（五）会计职业判断运用