依据债资比例判定借款利息扣除

1、依据债资比例判定借款利息扣除在税收征管实务中，关联企业之间发生借款业务，在不 能证明相关交易活动符合独立交易原则，或者借入方实际税 负高于（或等于）境借出款项的关联方的情况下，企业向关 联方借款的利息如何计算扣除？对此问题，大部分人理解为按“2 : 1”的标准执行，即以接 受投资额的2倍为限额，被投资企业向投资方借款金额不超 过投资额2倍的，借款利息可以扣除；超过投资额2倍的借 款所对应的利息不得扣除。比如，甲企业注册资金1000万 元，其中有关联企业C公司的权益性投资1000万元。甲企 业向C公司借款（债权性投资）3000万元。有人认为，允许 扣除的利息只能按2 : 1确认，只能对2000万

2、元发生的利息 进行扣除。企业向关联方借款，超过投资额2倍以上的借款 所产生的利息，真的不允许在企业所得税前扣除吗？笔者认 为绝非如此绝对和简单。债资比例决定关联企业借款利息支出的扣除额度企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权 性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支岀，不得在计算应纳税所得额时扣除。不得扣除的利息=年度实际支付的全部关联方利息X （ 1 标准比例一关联债资比例）。标准比例在财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支 出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税（2008） 121号）中已经明确，企业实际支付给关联方的利息支出， 其接受关联方债权性投资与其权益

3、性投资比例：金融企业为 5 : 1；其他企业为2： 1。企业实际支付给关联方的利息支岀， 不超过规定比例和有关税法规定计算的部分，准予扣除，超 过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。关联债资比例与利息扣除额度的计算关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和一年度各 月平均权益投资之和各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+月 末账面余额）H-2各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）4-2在计算债资比例时，一般情况下，权益投资为企业资产负债 表所列示的所有者权益（企业资产扣除负债后由所有者享有 的剩余权益）金额。因此，企业在月度资产负债表日的相关 数据对于计算债资比例

4、至关重要，必须根据每月实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润的期初和期末 金额，方能计算权益投资和债资比例。案例以上文所述案例为基础并补充其他资料如下：甲企业实收资本1000万元，C公司占80%的股份。甲企业2013年期初所有者权益为：未分配利润200万元、盈余公积 10万元、资本公积40万元。合计1250万元，其中C公司享 有权益性投资1000万元。甲企业在2013年向C公司借款（取 得债权性投资）3000万元，按不超过本省金融企业同期同类 贷款利率支付利息。甲企业2013年每月新增未分配利润和 月平均权益投资计算结果见文中表格。甲企业接受的C公司 各月平均权益投资计算过程如下：1

5、 月平均权益投资=（1250+1250+20） 4-2X80%= 1008（万 元）；2 月平均权益投资=（1270+1270+20） 4-2X80% = 1024 （万元）；依此类推，如文尾表格所示，甲企业接受的 全年各月平均权益投资之和为14870万元，其中属于C公司 的权益数额为13080万元。案例一：假定甲企业借款发生在3月30日，至12月底尚未 归还，已支付利息130万元。利息扣除情况计算如下：1. 接受C公司平均关联债权投资计算如下：（1）1月2月平均关联债权投资均为0元。（2）3月平均 关联债权投资为（0+3000） 4-2 =1500 （万元）；（3） 4月 平均关联债权投资为

6、（3000+3000） 4-2 = 3000 （万元）；5 月12月每月均如此计算。全年各月平均关联债权投资之和 为 1500+3000X9 = 28500 （万元）。2. 关联债资比例为285004-13080=2.18,比例2。3不得扣除的利息支出为130X （1-24-2.18） =130X0.08 = 10.4 （万元）。案例二：假定甲企业借款发生在4月1日，至12月底尚未 归还，已支付利息130万元。扣除利息情况计算如下：1. 接受C公司平均关联债权投资计算如下：（1）1月3月平均关联债权投资均为0元。（2）4月平均 关联债权投资为（0+3000） 一2=1500 （万元）。（3）

7、5月平 均关联债权投资为（3000+3000） 4-2 = 3000 （万元）；6月 12月每月如此计算。全年各月平均关联债权投资之和为1500 +3000X8 = 25500 （万元）。2. 关联债资比例为255004-13080=1.95,比例V2。3甲企业向C公司借款，关联债资比例没有超过规定的标准 比例，实际支付给C公司的利息支岀准予全部扣除。由此可见，甲企业实收资金1000万元，关联企业C公司享 有甲企业权益性投资1000万元，甲企业向C公司借款3000 万元，支付利息并非只能按2： 1的比例确认，而应根据关 联债资比例的计算结果来确认。如果在一个年度，企业向多个关联方借款（接受债权性投 资），应以向多个关联方借款之和占从该多个关联方接受的 权益性投资之和的比例，作为当年的关联债资比例。对于不 得在税前扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方的利 息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。综上所述，税法上关于债资比例的标准是既定的，但