注册会计师会计脱产班讲义第十一章收入费用和利润

1、注册会计师会计脱产班讲义第十一章第十一章收入、费用和利润【考点一】收入的定义及其分类利得是由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的与所有者投入资本无关的经济利益的流 入。收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的 总流入。（对照利得定义P18）收入可以有不同的分类。按照企业从事日常活动的性质，可将收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等。按照企业从事日常活动在企业的重要性，可将收入分为主营业务收入、其他业务收入等。其他业务收 入是指与企业为完成其经营目标所从事的经常性活动相关的活动实现的收入。【考点二】销售商品

2、收入一、商品销售收入确认应同时满足五个条件（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方企业是否将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方应当关注交易的实质而不是形式，并 结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。当一项商品发生的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的经济利益也不归销货方所有， 则意味着该商品所有权上的风险和报酬转移给了购货方。在判断一项商品销售收入能否确认时，通常以商品是否已经发出，发票（所有权凭证）是否开出来作 为判断依据。但需要特别强调的一点是，发票已开、实物已经交付并不能完全等于主要风险和报酬都已经 转移。所有权凭证、实物交付以及风险和报酬转移三者之间

3、的关系：1、所有权凭证转移，实物已交付，风险和报酬转移：一般的商品销售方式。2、所有权凭证转移，实物未交付，风险和报酬转移：交款提货方式销售商品。3、所有权凭证未转移，实物已交付，风险和报酬未转移：如支付手续费方式委托代销方式销售商品。4、所有权凭证转移，实物已交付，风险和报酬未转移。（1）如企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，未根据正当的保证条款 予以弥补，因而仍负有责任企业应满足买方要求并且买方承诺付款时确认收入；（2）企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费 方式委托代销商品等。委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，

4、而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品 收入。（3 ）企业尚未完成售出商品的安装和检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同或协议的重要组成部分-t应在商品安装完毕、检验合格时确认收入；（4）销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性 -t应在退货期满时确认收入。（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制1. 如果商品售出后，企业仍保留与该商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项商品交易没有完成，不应确认销售商品收入。2. 如果商品售出后，企业仍可以对售出的商品实施有效的控制，也说明此项商品交易没有完成，不应

5、 确认销售商品收入。最典型的例子包括售后回购、售后回租等业务，不能确认收入。3. 如果保留与所有权无关的继续管理权（如房地产公司销售商品房时保留的物业管理权），不影响收入的确认。例如，开发商将房子出售给业主，销售完毕之后，开发商的一个物业管理公司继续管理小区的物业。这种情况下，由于销售后产权证已经办理，不影响所有权转移的判断，所以开发商是可以确认收入 的。软件公司将开发的软件销售出去，要负责后续的维护，这都不影响所有权转移的判断。（三）收入的金额能够可靠地计量收入的金额能够可靠地计量一一是指收入的金额能够合理地估计。企业在销售商品时，商品销售价格 通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确

6、定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动 的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。（四）与交易相关的经济利益能够流入企业与交易相关的经济利益能够流入企业一一是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即 销售商品价款收回的可能性 50%如果估计价款收回的可能性不大（可能性V50%,不能确认收入。（五）相关的已发生的或将发生的成本能够可靠地计量。如果成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认。如订货销售。【提示】一般情况下，在确认销售收入时，所有相关成本应当均已发生完毕，但是也有例外情况，例 如应当由销货方承担的运杂费（一般按照历史经验应当是可以可靠估计的

7、）。但在特殊情况下，也会发生部分不能可靠计量的情况。【小结】 商品销售收入的确认条件：1、前两条是用来证明销售商品的交易是否真正完成的，与所有权有关。2、后三条是收入确认的基本条件，也叫作收入确认的核心的条件，所有收入的确认都要满足这 两个条件。第一个和第二个条件都是在强调形式与实质关系中的实质，强调实质重于形式。三、销售商品收入计量（一）一般情况下销售商品收入的金额企业应按照从购货方已收或应收合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价格不公允的除外。（二）销售商品不符合收入确认条件的会计处理如销售商品不符合收入确认条件，则不应确认收入。已发出的商品将其成本转入“发出商品”

8、科目， 已收到的货款作为“预收账款”处理。（三）销售商品涉及商业折扣、现金折扣和销售折让的处理1. 商业折扣：直接按照折扣后的金额做账，不需要考虑商业折扣金额的账务处理。商业折扣一一不影响销售商品收入的计量。2. 现金折扣：是在销售商品收入金额确定的情况下，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。通常折扣条件形式表示为“2/10, 1/20, N/30 ”，表示10天内付款享受折扣 2% 20天内付款折扣条件为1% 30天内付款无折扣。现金折扣的处理方法：（1）总价法一一按不扣除现金折扣的金额计量收入。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。（2）净价法一一按合同总价款

9、扣除现金折扣的金额计量收入。【提示】在我国会计实务中，采用的是总价法来核算。具体在计算现金折扣的金额时是否需要考虑增 值税，要注意看题目中的具体条件要求。考试时题目中会明确计算现金折扣是否考虑增值税的问题。3. 销售折让销售折让一一是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售折让在实际发生时冲减当期销售收入。发生折让时的有关会计分录为：借：主营业务收入应交税费 应交增值税（销项税额） 贷：应收账款【提示】如果尚未确认销售收入，对方来函要求给予折让且销售方同意的，则销售方直接按照扣除折 让后的价款确认收入即可。销售折让属于资产负债表日后事项的一一应按企业会计准则第29号一一资产

10、负债表日后事项的相关规定进行处理。【注意】只冲收入不冲成本。（四）销售退回的处理销售退回一一是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回应分别不同情况进行处理：1. 未确认收入的已发出商品的退回只须将已计入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。如果销售方采用计划成本或售价 核算，则应按计划成本或售价计入“库存商品”科目，并计算成本差异或商品进销差价。2. 已确认收入的销售商品退回（1）已确认收入的售出商品发生销售退回的一一应在发生时冲减退回当期的销售商品收入，以及相 关的成本和税金。如该项销售已经发生现金折扣，应在退回当月一并调整。（2）报告年度或以前年度

11、销售的商品，在资产负债表日后至年度财务报告批准报出前退回的一一应 作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。如该项销售在资产负债表日及 以前已发生的现金折扣或折让，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。三、特殊情况下商品销售收入的确认及会计处理（一）代销商品代销通常有两种方式：1. 视同买断方式一一由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际 售价可由受托方自定；实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的一种销售方式。委托方应分别下列情况处理：（1）如果委托方和受托方之间协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能卖出、是否获 利，均与委托方无

12、关一一那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品一样处理。（2）如果委托方和受托方之间协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退给委托方， 或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿一一委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作 购进商品处理；受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方 收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。【考点提示】原规定：收到代销清单时确认收入（实际上原规定也有与税务规定一致的考虑）。2. 收取手续费方式一一是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。（1）委托方在发出商品时 不确认销售收入

13、，应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收 入。（2 ）受托方应在商品销售后，按合同协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。 受托方的核算有其自身的特点，应设置“受托代销商品”和“受托代销商品款”科目。 丙公司分录（3）的正确理解是：1、商品已经卖出，应视同本企业购进，确认商品进项税。2、商品已经卖出，受托代销商品减少，冲减有关资产负债。 请问：受托方主营业务收入有没有相关的销项税，如何计量？【答】增值税的应税劳务是加工修理修配，受托代销商品不是增值税的应收劳务，所以不计算增值税。【例题6 单项选择题】 在支付手续费委托代销的方式下，委托方确认收入的时点是（）。A.委托方交付商品时 B.受

14、托方销售商品时 C.委托方收到代销清单时 D.委托方收到货款时【答案】C【解析】在支付手续费方式委托代销的方式下，委托方应在受托方售出商品并取得受托方提供的代销 清单时确认收入。【例题计算题】 A公司委托B公司销售甲商品100万件，协议价为每件100元，该商品成本为每件 60元，增值税税率为17%。A公司收到B公司开来的代销清单时开具增值税专用发票，已销售 10件。（假定1）假定按代销协议，B公司可以将没有代销出去的商品退回给A公司。B公司实际销售时每件售价120元。（假定2） A公司按售价的10%向 B公司支付手续费。A公司 视冋买断方式A公司 收取手续费方式（1） A公司将甲商品交付 B公

15、司时借：发出商品6 000 （100X 60）（1） A公司将甲商品交付 B公司时借：发出商品6 000 （100X 60）贷：库存商品6 000贷：库存商品6 000(2)A公司收到代销清单时(2) A公司收到代销清单时借:应收账款1 170借：应收账款1 170贷：主营业务收入l 000(10X 100 )贷：主营业务收入1 000(10X100 )应交税费应交增值税(销项税额)应交税费应交增值税(销项税额)170170借:主营业务成本600 (10X 60)借：主营业务成本600贷：发出商品600贷：发出商品600借：销售费用100(1 000 X 10%贷：应收账款100(3)收到B公

16、司汇来的货款(3)收到B公司汇来的货款借:银行存款l 170借：银行存款1 070(1 170 100)贷：应收账款1 170贷：应收账款1 070B公司视冋买断方式B公司 收取手续费方式(1)收到甲商品时(1)收到甲商品时借：受托代销商品10 000(100X 100 )借：受托代销商品10 000(100X 100 )贷：受托代销商品款10 000贷：受托代销商品款10 000(2)对外销售时(2)对外销售时借：银行存款1 404借：银行存款1 170贷：主营业务收入1 200(10X 120 )贷：应付账款1 000应交税费应交增值税(销项税额)204应交税费应交增值税(销项税额)借：主

17、营业务成本1 000(10X 100 )170贷：受托代销商品1 000借：受托代销商品款1 000贷：受托代销商品1 000(3)收到增值税专用发票时(3)收到增值税专用发票时借：受托代销商品款1 000借：应交税费应交增值税(进项税额)应交税费一一应交增值税(进项税额)170170贷：应付账款1 170贷：应付账款170(4)按合同协议价将款项付给A公司时(4)支付货款并计算代销手续费时借：应付账款1 170借：应付账款1 170贷：银行存款1 170贷：银行存款1 070主营业务收入100(二)预收款销售预收款销售一一是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一

18、笔款项时才交付商品给购货方的销售方式。在这种销售方式下，商品交付前预收的货款作为销售方的一项负债处理，待商品实际交付时才确认销 售收入。会计处理如下：分期预收款时：借：银行存款贷：预收账款交付商品时：借：预收账款贷：主营业务收入应交税费应交增值税(销项税额)同时:借：主营业务成本 贷：库存商品（三）分期收款销售商品1. 合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的一应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为现销价格或未来现金流量现值）确定销售商品收入 金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余 成本和

19、实际利率计算确定的摊销金额，计入当期损益（冲减财务费用）。【提示】道理类似于分期购入（具有融资性质购入）固定资产、无形资产。2. 会计实务中，基于重要性原则，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，若采用实际利率 法进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的一一也可以采用直线法进行摊销。基本会计处理如下：借：长期应收款（应收合同或协议价款）贷：主营业务收入（应收合同或协议价款的公允价值）应交税费应交增值税（销项税额）未实现融资收益（差额）3. 如果涉及到增值税，则再贷记“应交税费一一应交增值税（销项税额）”科目，金额按照发票售价乘以增值税税率计算。4. 对于未实现融资收益应采用实际利率法进

20、行摊销，摊销额增加每期收益，即冲减“财务费用”科目。5. 按照税法，合同确认收款日为分期收款销售确认时点，所以税款金额不得折现。【提示】相应的计算公式为：当期的财务费用=期初的本金X实际利率期末的本金=期初的本金+当期的财务费用一收到的款项注意：这里的摊销思路同“融资租入固定资产未确认融资费用的摊销”，“持有至到期投资摊余成本的计算”和“应付债券摊余成本的计算”思路都是类似的。【例题】2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型商品一套，合同规定不含增值税的销售价格为900万元，分二次于每年 12月31日等额收取，假定在现销方式下，该商品不含增值税的 销售价格为810万元，不考虑

21、其他因素，甲公司2007年应确认的销售收入为（）万元。A.270B.300C.810D.900【答案】C【解析】根据企业会计准则规定，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售 商品，实质上具有融资性质的一一应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的 现值或现销价格）确定销售商品收入金额。【提示】分期收款销售，原规定在合同约定的收款日期分次确认收入。本准则对收入确认时间和货款结算时间进行了区分。 根据准则解释中的说明， 一般延期3年以上收款时才需要折现，但这并不是绝对的。如果收款时间在3年内，但折现值与面值之间差异较大的，也需要折现反映。在分期收款销售的情况

22、下，按照增值税法规的规定，应当于合同约定的收款日期当天开具专用发票， 但按照本准则规定，此时开具的专用发票已不能作为收入确认的依据。（四）附有销售退回条件的商品销售附有销售退回条件的商品销售一一是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下 应分情况处理：1. 如果能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的通常在发出商品时确认收入。2. 如果企业不能合理地确定退货可能性的通常在售出商品的退货期满时确认收入。能够合理估计退货可能性时的具体处理思路：销售时全额确认收入，在月底时再按估计的销售退回金 额抵减收入和成本，差额计入应付账款。实际发生销售退回时，再根据具体情况做出不同的处理

23、。小结：此类型题目要特别注意每个时点应作怎样的账务处理。容易出错的地方：（五）售后回购 售后回购一一是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样的商品买回的销售方式。【提示】对于售后回购业务， 新准则作了一点调整：（1）范围上，不仅仅是将原售出的特定商品购回， 还包括回购同类或类似商品；（2 ）在核算科目方面，以前设置“待转库存商品差价”科目核算，现在取消了这一科目，通过“其他应付款”科目核算。例如A公司把成本是80万的商品出售给 B公司，售价100万，签订回购合同，一年以后以110万元的价格购回，整笔业务的实质就是A公司向B公司借了 100万，借款时间是一年，一年以后购回商品付款110万，多出

24、的10万可以看成借款利息。所以商品在这个过程中只起到一个抵押的作用。通常情况下，在售后回购交易下其会计处理原则如下：（1 ）不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债；（2）回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。（3）有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回 购的商品作为购进商品处理。【小结】 从上述账务处理可以看出，100万元我们可以看成是甲公司向乙公司的借款，每期需要计算 利息，最后购回库存商品时商品入账价值仍是最初的成本80万元。【拓展】 假定20X 7年12月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，其他条件与上题一致

25、。若甲公司 在20X7年确认了收入，日后事项期间发现差错，如何更正？假定不考虑所得税费用和利润分配的调整。更正方法：借：以前年度损益调整 100贷：其他应付款100借：发出商品80贷：以前年度损益调整80借：以前年度损益调整2贷：其他应付款2（六）售后租回售后租回一一是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品的销售方式。1. 在这种销售方式下，大多数情况属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为 负债，售价与资产账面价值之间的差额应分别以下情况处理：（1 ）如果售后租回交易认定为融资租赁的一一售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按 该项租赁资产的折旧进度进行分摊，

26、作为折旧费用的调整。（2 ）如果售后租回交易认定为经营租赁的一一售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在 租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。要特别注意，不能按照租金支付比例来分摊，而是按照确认租金费用的方法来分摊递延收益。2. 有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收 入，并按账面价值结转成本。【例题2】甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17% 2008年1月1日，甲公司将一批商品出售给乙公司，售价为1 000万元（不含增值税额）；该批商品的实际成本为 1 010万元，已计提的存货跌价准备为 50

27、万元。当日，甲公司又将该批商品以经营租赁的方式租回。假定不考虑其他因素， 甲公司应确认的递延收益为（）万元。A. 10B.40C.160D.210【答案】B【解析】一般情况下，售后租回不确认商品销售收入，应将售价与资产账面价值之间的差额单独设置“递延收益”科目核算。递延收益=1 000 （ 1 010 50）= 40 （万元）。本题的会计分录为：借：银行存款1000存货跌价准备50贷：库存商品1010递延收益40（七）以旧换新销售 以旧换新销售一一是指销售方在销售商品的同时，回收与所售商品相同的旧商品。 在这种销售方式下，销售的商品按商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。【例】假

28、定某公司采取以旧换新方式销售产品4台给乙公司，单位售价 50万元，单位成本 30万元,同时收回4台同类旧商品，每台回收价为5万元（不含税），款项已收存银行。【答案】会计分录为：借：银行存款234贷：主营业务收入200应交税费应交增值税（销项税额）34借：主营业务成本120贷：库存商品120借：库存商品20贷：银行存款20【考点三】提供劳务收入的确认和计量（一）提供劳务交易结果能够可靠估计【提示】新准则对于提供劳务收入的规定与原准则相比，取消了完成合同法，将当年开工当年完工的项目视同完工进度100%新准则仅区分资产负债表日提供劳务交易的结果能否可靠估计。能可靠估计时的处理与原准则规定相差不大（月

29、度报表如不对外提供，月末也可不做完工百分比法）。企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的一一应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。1. 收入的金额能够可靠地计量收入的金额能够可靠地计量一一是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。2. 相关的经济利益很可能流入企业相关的经济利益很可能流入企业一一是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。3. 交易的完工进度能够可靠地确定交易的完工进度能够可靠地确定一一是指交易的完工进度能够合理地估计。提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：（1）已完工作的计

30、量；（2）已经提供的劳务占应提供的劳务总量的比例；（3 ）已发生的成本占估计总成本的比例。4. 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量一一是指交易中已发生和将发生的成本能够合理地估计。注意：其中条件1、2和4与商品销售收入确认条件（5个条件）中的3个是一样的。这里的条件 3不 同于商品销售收入的确认条件。在学习时可以对比学习。（二）完工百分比法的具体运用完工百分比法一一是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。采用完工百分比法确认劳务收入、费用的计算公式：本期确认的提供劳务收入=提供劳务总收入X完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入本期

31、确认的提供劳务成本=提供劳务预计总成本X完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本【提示】计算本年确认的劳务收入和劳务成本时，应首先根据累计劳务完成成程度，计算确定累计劳务总收入和累计劳务总成本，再减去以前年度已确认的劳务收入和劳务成本，作为当年应确认的劳务收入 和劳务成本；而不能根据当年劳务完成程度，直接计算确认当年的劳务收入和劳务成本。以例子来说明公式的应用：假设整个劳务收入100万元，第一期末测量完成 20%应确认收入20万元，第二期末测量完成 50% 则第二期末不能确认收入 50万元（是累计应确认的收入），而应将第一期确认的 20万元收入减去，即第 二期确认收入应是 100X 50%

32、- 20= 30 （万元）运用此公式时需要注意：在使用完工总进度比例进行计算时，计算本期确认提供劳务收入总额必须扣 除以前会计期间已累计确认的劳务收入总额。总结：计算完工进度选择什么样的方法需要看题目条件，如果题目中已经指定了完工进度计算方法 【提示】增设“劳务成本”科目，它核算企业对外提供的一项独立劳务，不包括企业接受的建造合同 劳务而发生的成本。如果期末“劳务成本”科目有余额，应填列在自资产负债表“存货”项目。【例】甲公司2007年10月10日与乙公司签订一项设备安装劳务，安装期为4个月，合同总收入为60万元（假定不考虑增值税），至年底已预收款项 45万元，已实际发生的成本为28万元（假定

33、均为安装人员薪酬），估计还将发生的成本为 12万元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务 的完工进度。计算甲公司2007年度应确认的提供劳务收入和成本。【答案】劳务完工程度=实际发生的成本十预计总成本=280 000/（280 000 + 120 000 ）= 70%2007年应确认的提供劳务收入=600 000 X 70%- 0 = 420 000 （元）2007年确认的提供劳务成本=（280 000 + 120 000 ）X 70%= 280 000 （元）（三）提供劳务交易的结果不能可靠估计企业在资产负债表日提供劳务的交易结果不能可靠地估计，亦即不能满足提供劳务的交易结果

34、能够可 靠地估计的四个条件中的任何一条时一一则企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。在这种情况下，企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并分别以下 情况进行处理：1. 已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的 应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入， 并结转已经发生的劳务成本。2. 已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的 应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳 务收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的金额，确认 为当期损失。3. 已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的一-不应确认提供劳务收入，但应将已经发生的劳务

35、成本计入当期损益。【小结】已经发生的劳务成本，能补偿多少确认多少收入。成本按照实际发生金额结转。（四）销售商品和提供劳务混合业务企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时（如销售设备的同时负责安装工作等）：1. 销售商品部分和提供劳务部分能够区别且能够单独计量的一一应将销售商品部分作为销售商品收入处理，将提供劳务部分作为提供劳务收入处理；2. 销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能单独计量的一一应将销售商品部分 和提供劳务部分全部作为销售商品处理。（五）建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务（了解）建设经营移交方式（BOT参与公共基础设施建设业务，应当同时满足下

36、列条件：（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（项目公司）进行项目建设和运营。项目单位 除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调 整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施 在移交时的性能、状态等做出规定。1. 与BOT业务相关收入的确认（1 ）建造期间，项目公司对于所提供的建

37、造服务应当按照企业会计准则第15号一一建造合同确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号一一 收入确认与后续经营服务相关的收入和费用。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认 金融资产或无形资产：第一情况，合同规定基础设施建成后的一定时间内，项目公司可以无条件地自合同授予方（例如政府 及其有关部门）收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限 定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入（建造合 同收入）的同时确认金融资产（银行存款或应收账款

38、等），所形成金融资产按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目（成本类科目）。第二情况，合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对 象收取费用，但收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收 入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号一一借款费用的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。【例题】A环保工程有限公司（以下简称 A公司

39、）采用“ BOT参与公共基础设施建设，决定投资兴建 B污水处理厂。于 2008年初开始建设，2009年底完工，2010年1月开始运行生产。假定该厂总规模为月 处理污水500万吨，并生产中水每月 400万吨。（中水是指生活污水处理后，达到规定的水质标准，可在 一定范围内重复使用的非饮用水。）该厂建设总投资5 400万元，B污水处理厂工程由 A公司投资、建设和经营，特许经营期为 20年。经营期间，当地政府按处理每吨污水付给1元运营费，特许经营期满后，该污水厂将无偿地移交给政府。2008年建造期，A公司实际发生合同费用 3 240万元，预计完成该项目还将发生成本2 160万元；2009年实际发生合同

40、费用 2 160万元。2010年初B污水处理厂投产，假定每月实际平均处理污水 500万吨，每月发生处理污水费用及生产中水费 用每吨1.7元（不包括特许权摊销费用）。每月销售中水400万吨，每吨1.9元。合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定，建设期间按实际发生的合同费用确认合同收入，不考虑相关税费。正确答案（1）A公司2008年2008年完工百分比=3 240 - 5 400 =60%确认合同收入=5 400 X 60%= 3 240 （万元）确认合同费用=5 400 X 60%= 3 240 （万元）确认合同毛利=0借：工程施工一一合同成本3 240贷：原材料等等3

41、 240借：主营业务成本3 240贷：主营业务收入3 240（2）A公司2009年12月31日确认合同收入=5 400 3 240 = 2 160 （万元） 确认合同费用=5 400 3 240 = 2 160 （万元） 确认合同毛利=0借：工程施工一一合同成本2 1602 160贷：原材料等等2 160借：主营业务成本贷：主营业务收入2160借：无形资产5 400贷：工程结算5400借：工程结算5 400贷：工程施工一一合同成本5400（3）计算A公司2010年1月31日应确认的利润总额应确认的利润总额=500X（ 1 1.7 ）+ 400X 1.9 5 400 - 20/12 = 387.

42、5 （万元）。（2 ）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应 当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。2. 按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出（如维护支出），应当按照企业会计准则第13号一一或有事项的规定处理。3. 按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成 后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例 分配给所提供的各项服务。4. BOT业务所建

43、造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。5. 在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应 付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未 提供或获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。（六）授予客户奖励积分的处理某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计 等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该 交易事项应当分别以下情况进行处理：1. 在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售

44、或劳务提供产生 的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。【例题单项选择题】甲商场为一般纳税人，2009年国庆期间，该商场进行促销，规定购物每满100元积10分，不足100元部分不积分，积分可在 1年内兑换成商品，1个积分可抵付2元。某顾客购买了售 价1 170元（含增值税）的皮包，皮包成本为600元，并办理了积分卡。预计该顾客将在有效期内兑换全部积分。不考虑其他因素，则该商场销售皮包时应确认的收入为（）元。A. 1 000B.900.9C.780D.883正确

45、答案C答案解析按照积分规则，该顾客共获得积分110分，其公允价值为220元（因1个积分可抵付2元）， 因此该商场应确认的收入=（取得的不含税货款）1 170/1.17 （积分公允价值）220 = 780 （元）。分录为：借:库存现金1 170贷：主营业务收入一一皮包780递延收益220应交税费应交增值税（销项税额）170结转成本的分录：借:主营业务成本600贷：库存商品6002. 获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予 企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换 取奖励的积分数额占预期将兑换用于换

46、取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。获取奖励积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三 方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之 间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收 入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按企业会计准则第13号一-或有事项有关亏损合同的规定处理。【例题单项选择题】接上例，假定 2010年1月1日该顾客在甲商场选购一件售价160元（含增值税）的上衣，上衣的成本为100元，要求以积分

47、卡上积分（共 110分）抵付上衣价款。甲商场确认该顾客满足兑换条件，不考虑其他因素，则2010年1月1日该商场就事项应确认的收入为（）元。A.0B.220C.160D.136.75正确答案D答案解析按照积分规则，用于抵付上衣价格的积分数80分（160/2 ），所以甲商场应确认的收入=220X(80/110 ) /1.17 = 136.75 (兀)，分录为：借:递延收益160贷：主营业务收入136.75应交税费一一应交增值税（销项税额）23.25借:主营业务成本100100贷：库存商品（七）特殊劳务收入的确认1. 安装费收入（1）如果安装费是与商品销售分开的一一则在资产负债表日根据安装的完工进度

48、确认收入；（2 ）如果安装费是商品销售收入的一部分一一则应与所销售的商品同时确认收入。2. 广告费收入（1）宣传媒介的佣金收入一一应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认收入。（2）广告的制作佣金收入一一在资产负债表日根据广告制作的完工进度确认收入。3. 为特定客户开发软件的收费（不包括开发的商品化软件）一一在资产负债表日根据开发的完成进度 确认收入。4. 包括在商品售价内可区分的服务费一一在提供服务的期间内分期确认收入。商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务 费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。在

49、这种情况下，企业可设 置“递延收益”科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。【例】甲公司2006年5月1日，与乙公司签订协议销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为1000万元，增值税额为 170万元。商品已发出，款项已收到。该协议规定，该批商品销售价格的20%属于商品售出后5年内提供维护的服务费。该批商品的实际成本为700万元。要求：作出甲公司有关账务处理【答案】销售商品时：借：银行存款1170贷：主营业务收入800递延收益200应交税金一应交增值税（销项税额）170借：主营业务成本700贷：库存商品700以后每年提供服务时：借：递延收益40贷：其他业务收入 40高尔夫球场果

50、岭券收入：（1）由会员分次消费的，应在售出果岭券取得价款时，借记“现金”或“银行存款”科目，贷记“递 延收益”科目；（2）会员凭果岭券消费，球场提供服务时，应按照收回的果岭券确认为收入，借记“递延收益”科 目，贷记“主营业务收入”等科目；（3）合同期满时，应将会员尚未消费的果岭券全部转为收入，借记“递延收益”科目，贷记“主营 业务收入”等科目。（4）如果会员在消费时购买果岭券由球场提供服务，则应于会员购买果岭券时直接确认为收入，借 记“现金”科目，贷记“主营业务收入”等科目。（5）相应地，诸如浴室出售的澡票，食堂出售的饭票，也应类似上述办法递延处理，在实际提供服 务收回票证时分批分次确认收入。

51、5. 因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动的收费一一应在相关活动发生时确认收入。如果一次预收几项活动的费用，则预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。6. 申请入会费和会员费收入申请入会费和会员费收入的确认应以所提供服务的性质为依据。（1 ）如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费一一则在款项收回不存在 任何不确定性时确认为收入。（2）如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格购买商品或 接受劳务一一则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。7. 属于提供设备和其他有形资产的特许权费（1 ）属于提供设备和其他有形资产的部分一一应在这些资产的

52、所有权转移时确认收入。（2 ）属于提供初始及后续服务的特许权费一一在提供服务时确认收入。8. 长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费一一在相关劳务活动发生时确认收入。（通常指物业管理费）。【例】下列有关收入确认的表述中，正确的有（）。A. 广告制作佣金应在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时，确认为劳务收入B. 与商品销售收入分开的安装费，应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入C. 对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确 认收入D. 在劳务结果能够可靠估计的情况下，应在资产负债表日按完工百分比法确认收入【答案】BCD【解析】广告制作佣金应在

53、年度终了时根据项目完成的程度确认劳务收入。【考点四】让渡资产使用权收入的确认和计量（一）让渡资产使用权收入的种类让渡资产使用权收入主要包括两类：利息收入和使用费收入。从广义上来讲，让渡资产使用权的收入还包括进行债权投资收取的利息收入、进行股权投资取得的股 利收入和企业对外出租资产收取的租金收入。让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一是相关的经济利益很可能流入企业；二 是收入的金额能够可靠地计量。注意：这两个条件是收入确认的核心条件。销售商品收入的确认：增加了3个条件：“商品所有权上的风险和报酬应转移给购货方”、“企业没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控

54、制”、“已发生的成本或将发生的成本能可靠计量”；提供劳务收入的确认：增加了2个条件：“交易的结果能够可靠计量（已发生的和将发生的成本能可靠计量）”、“完工的程度能合理确定”。（二）禾利息收入企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入。【提示】银行贷款利息收入的确认，为了与CAS22衔接，所以应当采用实际利率法。如果按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。会计分录：借：贷款一本金（资产类）10000贷：存放中央银行款项（资产类）吸收存款（负债类）9500 贷款一利息调整500（差额，也可能在借方）（1）确认实收利息，利息收入和

55、利息调整的摊销借：应收利息（=本金X合约利率）260贷款一一利息调整10贷：利息收入（=期初摊余成本X实际利率）270（三）使用费收入1. 一次性收取使用费（1 ）一次收取使用费且不提供后续服务的应视同销售该项资产，收款时一次性确认收入。（2） 一次收取使用费并提供后续服务的在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。2. 分期收取使用费的合同或协议规定分期收取使用费的应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计 算确定的金额分期确认收入。【例】甲公司2007年1月4日将其所拥有的一条道路的收费权让售给丙公司10年，10年后甲公司收回收费权，甲公司一次性收取使用费20 000万元，款项已收存银行。售出的10年期间，道路的维护由甲公司负责，2007年度发生维修费用计 20万元。要求：编制甲公司有关的会计分录。