注册会计师会计脱产班讲义第二十五章合并财务报表

1、注册会计师会计脱产班讲义第二十五章合并财务报表本年教材发生变化：(1 )持有至到期投资与应付债券的抵销细节变化如果债券投资的余额大于应付债券的余额。其差额应借记投资收益项目；若债券投资的余额小于应付 债券的余额，其差额应贷记财务费用项目。(2) 连续编制合并财务报表时，将涉及朱分配利润一年初” 盈余公积”的抵销分录删除(3) 合并资产负债表一节，四、报告期内增减子公司后，增加：五、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映(4) 合并利润表一节， 在 综合收益总额”项目下单独列示 归属于母公司所有者的综合收益总额 ”项目 和归属于少数股东的综合收益总额 ”项目。删除 五、子公司发生超额亏损在合

2、并利润表中的反映”(5) 合并现金流量表一节，增加：母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日 持有的现金和现金等价物应相互抵消，区别两种情况分别处理。(6) 将 专项储备”作为一个独立的项目列示，并增加了专项储备恢复的分录【考点一】合并财务报表范围的确定一、合并财务报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量 的财务报表。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子 公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易(以下简称内部交

3、易)对 合并财务报表的影响编制的，并不需要在现行会计核算方法之外，单独设置一套账簿体系。【注】合并报表的编制与个别报表的编制有一个很大的不同，个别报表的编制是以账为依据，而合并 报表的编制是以个别报表为依据，合并报表以个别报表为基础，通过编制抵销分录等进行调整。二、合并财务报表范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。【注】不是以投资关系或者权益性资本比例来确定。委托、承包、承租经营如符合控制的定义，也可 以合并。但对“控制”的定义与合并会计报表暂行规定相比无重大变化。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获 取利益的权力。对于“

4、控制”的定义，重点把握四个方面：(1 )单方面的，不是共同控制，实施控制的主体只有一个。因此，共同控制下的合营企业不纳入合 并范围，取消比例合并法。(2) 控制的对象是对方的财务、经营政策。即对方的日常经营活动。而不是子公司的合并、分立等 按照公司法规定需要 2/3以上表决权通过的重大事项。(3) 控制是为了获取利益，代行政府职能控制不在内。(4 )控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议 授予的权力。【要点】母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制 的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制

5、，也不论业务性质与母公司或企业 集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。三、母公司与子公司定义(了解)(一) 母公司的定义母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司；二是母公司可以是企业，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。（二）子公司的定义子公司是指被母公司控制的企业。子公司也要求同时具备两个条件：一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公 司同时控制。二是子公司可以是企业，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体

6、的其他组织，如基金以及 信托项目等特殊目的主体等。四、控制标准的具体应用（一）表决权比例标准母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明 该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：1. 母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。2. 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而 对子公司的子公司拥有半数以上表决权。【例】A公司拥有B公司70%勺表决权，B公司拥有C公司60%勺表决权，则A公司间接拥有 C公司60% 的表决权。3. 母公司直接和间接方式合计

7、拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有被投资单位 半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方 式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。【例】A公司拥有B公司60%勺表决权，A公司拥有C公司30%勺表决权资本，B公司拥有C公司40% 的表决权，则 A公司直接和间接方式合计拥有C公司70%勺表决权。【要点】间接拥有的表决权是以控制为前提的。（二）实质控制标准母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况母公司没有拥有其半数以上权益性资本，但通过其他方法对被投资企业进

8、行实质性的控制的被投资企 业。具体分为四种情况：1. 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指，母公 司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单 位。2. 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3. 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4. 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。【注意】3、4情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。【解析】1、“董事会或类似机构”指在公司治理结构中可控制公司的财务、经营政策的机构。2、 对“多数成员”的把握：“

9、多数”指过半数。在独立董事制度下，独立董事并不代表大股东或者 提名股东的利益，而是维护公司的整体利益，所以计算“多数成员”时，应按剔除独立董事后的成员人数 计算。3、要注意公司章程或者议事规则中是否存在导致母公司虽然可以任免多数成员但仍然不能实施控制 的情况，例如议事规则中规定董事会的任何决议必须至少有一名对方董事同意方可生效，所以不构成单方 面的控制。需要关注其他影响因素。在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资 单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。（三）潜在表决

10、权标准在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素1. 母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体（目的标准）。2. 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权（决策控制标准）。3. 母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力（收益标准）。4. 母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险（风险因素标准）。母公司能控制的特殊目的

11、实体应纳入合并报表范围。五、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财 务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1 ）已宣告被清理整顿的原子公司（2 ）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位【提示】与旧准则中规定的不纳入合并范围的情况相区别。新准则下，不管子公司的规模大小，不管 业务是否特殊，不管资金调度是否受到限制，都应纳入合并范围。【例】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A. 甲公司在报告年度购入

12、其 57%股份的境外被投资企业B. 甲公司持有其C. 甲公司持有其D. 甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%殳份的被投资企业43%殳份，甲公司的子公司 A公司持有其8 %股份的被投资企业40%殳份，甲公司的母公司持有其11 %股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投 资企业【答案】ABCE【解析】选项D不属于甲公司的子公司， 但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围。 【例】下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有（）。（2006年考题）A. 直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业B. 通过子公司

13、间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业C. 直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业D. 拥有其35%勺权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业E. 拥有其50%勺权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业【答案】ABCDE【解析】五个选项均应纳入合并范围。【考点二】编制合并财务报表的程序（一）未实现内部销售利润的抵销1存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 第一年（1）假定当期内部购进商品全部对集团外销售 借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本 【内部购进企业对外销售的成本】(2 )期末抵销未实现内部销售利润借：营业成本【期末内部购销形

14、成的存货价值X销售的企业毛利率】贷：存货(3) 确认递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用第二年(1) 假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售借：未分配利润 一年初贷：营业成本(2) 假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入贷：营业成本(3 )期末抵销未实现内部销售利润借：营业成本 贷：存货(4) 确认递延所得税资产借：递延所得税资产 所得税费用【差额】 贷：未分配利润一年初所得税费用【差额】【例题计算题】2008年A公司投资于B公司，占B公司表决权资本的 80%, A、B公司均为增值税 一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为 25%，发出存货采用先进先出法计

15、价与税法规定相同。其他有关资料如下：(1) 2008年A公司向B公司销售甲产品1 000件，每件价款为2万元，成本为1.6万元，至2008年 末已对外销售甲产品 800件。正确答案借：营业收入1 000 2= 2 000贷：营业成本2 000借：营业成本200X (2- 1.6)= 80贷：存货80借：递延所得税资产80X25% = 20贷：所得税费用202008 年个别报表合并报表抵销分录存货账面价值200X2 = 400 (计税基础)200X1.6 = 320320 400 = 80递延所得税资产0(计税基础400 账面价值320)X25% = 2020(2) 2009年A公司向B公司销售

16、甲产品900件，每件价款为 3万元，成本为2万元；至2009年末 已对外销售甲产品100件。正确答案借:未分配利润 一年初200X (2 1.6)= 80贷：营业成本80借:营业收入900X3 = 2 700贷：营业成本2 700借：营业成本100X( 2- 1.6)+ 900X( 3 2)= 940贷：存货借：营业收入贷：营业成本(400X8) 32003 200借：营业成本贷：存货(8 6) X100 200200借：递延所得税资产贷：未分配利润一借：递延所得税资产 贷：所得税费用年初80X25% = 20940X25% 20= 21520215所得税合并编制：借：递延所得税资产940X2

17、5% = 235贷：未分配利润一年初80X25% = 20所得税费用215940(3) 2010年A公司向B公司销售甲产品600件，每件价款为3.5万元，成本为2.6万元；至2010年 末甲产品全部对外销售。【正确答案】借:未分配利润一一年初940贷：营业成本100X (2 1.6)+ 900X (3 2)= 940借:营业收入600X3.5= 2 100贷：营业成本2 100借:递延所得税资产940X25% = 235贷：未分配利润一一年初235借:所得税费用(0 235= 235) 235贷：递延所得税资产235【例题计算题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%, 2008年和200

18、9年有以下内部业务：(1)2008年乙公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件 8万元。甲公司 A商品每件成本为6万元。2008年乙公司对外销售 A商品300件，每件销售价格为9万元；年末结存A商品100件。2008 年12月31 日, A商品每件可变现净值为 7.2万元；乙公司对 A商品计提存货跌价准备 80万元。正确答案3030存货跌价谁S-集团08年初：0如年未：Q100X(Q-7-2)存贤跌价准g08年初：0 皿年计提=6080100 X (8 7.2)8008 年末；100X (8-7-2) =80借：存货一一存货跌价准备贷：资产减值损失借：递延所得税资产 贷：所得税费用方法一

19、 ：(200 80) X25% = 30方法二：见表2008 年个别报表合并报表抵销分录存货账面余额100X8 = 800（计税基础）100X6=600600 800 = 200存货跌价准备100X (8 7.2)= 8000 80= 80存货账面价值720600 0= 600递延所得税资 产80X25% = 20（计税基础 800 账面价值600） X25% =5050 20= 30（2） 2009年乙公司对外销售 A商品40件；2009年12月31日库存60件，A商品每件可变现净值为5.6万元。A商品存货跌价准备的期末余额为144万元。200 (8-6) X100200120 (8 6)

20、X60120正确答案借：未分配利润 年初 贷：营业成本借：营业成本贷：存货存苗鉄价准育一集团计提二对09 年末.盼（6-5.6）-24存货跌价准斶拌衛11，80X40/1008200年初.80计提=9百0尊年耒畫（er5.6 =144借：存货存货跌价准备80贷：未分配利润年初80借：营业成本32贷：存货存货跌价准备32借：存货存货跌价准备72（96 24）贷：资产减值损失72借：递延所得税资产30贷：未分配利润一一年初30借：所得税费用302009 年个别报表合并报表抵销分录存货账面余额:60X8= 480 （计税基础）60X6= 360180 240= 60存货跌价准备60 X ( 8 5.

21、6)= 14460X (6 5.6)= 2424 144= 120存货账面价值480 144 = 336360 24= 336递延所得税资 产144X25% = 36（计税基础480账面价值336）X25% = 3630贷：递延所得税资产30方法一：（120 80 + 32 72） X25% 30= 30 方法二：见表2固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 第一年贷：递延所得税资产30（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产 将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本【内部销售企业的成本】固定资产一一原价【内部购进

22、企业多计的原价】 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销 借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用 确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用（2 ）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产 将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销借：营业外收入【内部销售企业的利得】贷：固定资产一一原价 【内部购进企业多计的原价】 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销 借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用 确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第二年： 将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润借：未分配利

23、润 年初贷：固定资产一一原价 将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利润 借：固定资产一一累计折旧贷：未分配利润一一年初 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销 借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用 确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：未分配利润一一年初所得税费用【差额】【例题 计算题】2005年12月16日母公司以9 000万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为7 500万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产，假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假

24、定预计折旧年限、折旧方法和净残值同税法。税法 规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。【正确答案】（1）非清理期间2005 年借:营业收入9 000贷：营业成本7 500固定资产一一原价1 500借:递延所得税资产375 （1500X25%）贷：所得税费用3752006 年借:未分配利润一一-年初1 500贷：固定资产-原价1 500借:固定资产一一累计折旧300(1 500/5)贷：管理费用500借:递延所得税资产375贷：未分配利润年初375借:所得税费用75贷：递延所得税资产75【(1500 300) X25% 375 =- 75】合并编制借：递延所得税资产(1500 300) X25

25、% = 300所得税费用75贷：未分配利润一一年初3752006 年个别报表合并报表抵销分录固定资产原值9 0007 5001 500折旧9 000/5 = 1 8007 500/5 = 1 500300账面价值9 000 1 800= 7 2007 500 1 500= 6 000递延所得税资产0(计税基础 7 200账面价值6 000 )X25% = 3003002007 年借：未分配利润年初1 5001 500300300300300300300贷：固定资产一一原价借：固定资产一一累计折旧贷：未分配利润一一年初借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用借：递延所得税资产贷：未分配利润一一年初借

26、：所得税费用75)00 300X2) X25% 300= 75 】贷：递延所得税资产75【(15合并编制借：递延所得税资产(1500 300X2) 25%= 225所得税费用75贷：未分配利润一一年初3002008 年借：未分配利润年初1 500贷：固定资产一一原价1 500借：固定资产一一累计折旧600贷：未分配利润一一年初600(300X2)借：固定资产一一累计折旧300贷：管理费用300借：递延所得税资产225贷：未分配利润一一年初225借：所得税费用75贷：递延所得税资产75【(1500 300X3) X25% 225= 75】合并编制借：递延所得税资产(1 500 300X3) X2

27、5% = 1502009 年借:未分配利润一年初1 500贷：固定资产-原价1 500借:固定资产一一累计折旧900 (300X3)贷：未分配利润年初900借:固定资产一一累计折旧300贷：管理费用300借:递延所得税资产150贷：未分配利润年初150借:所得税费用75贷：递延所得税资产75【(1500- 300X4) X25% 150=- 75】合并编制借:递延所得税资产(1 500300X4) X25% = 75所得税费用75贷：未分配利润年初150(2 )清理期间第-情况：假定子公司在2010年末该固定资产使用期满时对其报废清理，编制抵销分录。2010 年借:未分配利润一一-年初1 50

28、0贷：营业外收入1 500借:营业外收入1 200 (300X4)贷：未分配利润年初1 200借:营业外收入300贷：管理费用300合并编制借:未分配利润一一-年初300贷：管理费用300借:递延所得税资产75贷：未分配利润年初75借:所得税费用75贷：递延所得税资产75【(1500- 300X5) X25% - 75=- 75】合并编制借:所得税费用75贷：未分配利润年初75所得税费用贷：未分配利润年初225第二情况：假定2009年末子公司将该设备出售，取得营业外收入，编制有关抵销分录。借：未分配利润一一年初1 50075贷：营业外收入1500借：营业外收入900( 300X3)贷：未分配利

29、润一一年初900借：营业外收入300贷：管理费用300借：递延所得税资产150贷：未分配利润一一年初150借：所得税费用150贷：递延所得税资产150合并编制借：所得税费用150贷：未分配利润一一年初1503无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。【例题计算题】2009年12月31日，乙公司无形资产中包含一项从甲公司购入的专利权。该专利权 系2009年4月1日从甲公司购入，购入价格为1 200万元，乙公司购入该专利权后立即投入使用，预计使 用年限为6年，采用直线法摊销。甲公司该专利权于 2001年4月注册，有效期为10年。该商标权

30、的入账价值为 100万元，至出售日已 摊销4年，累计摊销40万元。甲公司和乙公司对专利权的摊销均计入管理费用。2009年12月31日，经减值测试，该专利权的预计可收回金额为910万元。所得税率为25%。假定预计使用年限、摊销方法同税法。税法规定，对于取得无形资产以其历史成本计量。【正确答案】借：营业外收入贷：无形资产借：无形资产一一累计摊销贷：管理费用1 1401 200 ( 100 40)1 140142.5 (1 140 -6X9/12)142.5借：无形资产 无形资产减值准备140 (1 200 1 200/6/12 X 910)贷：资产减值损失140借：递延所得税资产214.375 (

31、1140 142.5 140) X25%贷：所得税费用214.375(二) 对子公司的个别财务报表进行调整(调整分录)1属于同一控制下企业合并中取得的子公司。如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调 整。2属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。(下列调整分录假定按应税合并处理)第一年：(1 )将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。(2)

32、 计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用贷：固定资产一一累计折旧 无形资产一一累计摊销等或做相反处理。第二年(1 )将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。（2）计提累计折旧、累计摊销等借：未分配利润一一年初【调整上年】贷：固定资产一一累计折旧无形资产一一累计摊销等借：管理费用 【调整本年】贷：固定资产一一累计折旧无形资产一一累计摊销等或做相反处理。（三）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）第一年：（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资【子公司调整后净利润X母公司持股比例】贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做

33、相反分录。（2 ）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积同时调整合并所有者权益变动表：借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响贷：可供出售金融资产公允价值变动净额或做相反处理。第二年（1 ）将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整借：长期股权投资贷：未分配利润一一年初资本公积或做相反处理。（2 ）其他调整分录比照上述第一年的处理方法。（四）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：实收资本 【子公司】资本公积【子公司】盈余公积【子公司】未分配利润一年末【子公司】商誉【长期股权

34、投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】贷：长期股权投资【调整后的母公司金额】少数股东权益营业外收入【长期股权投资的金额小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】（五）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理 借：投资收益 【子公司调整后净利润 X母公司持股比例】少数股东损益 【子公司调整后净利润 X 少数股东持股比例】未分配利润一一年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末【例题 计算题】2009年1月20日，A公司与B公司签订购买 B公司持有的C公司80%股权的合同。 合同规定：以C公司2009年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础，

35、A公司定向增发本公司普通股股票给B公司，B公司以其所持有 C公司80%的股权作为支付对价。合同经双方股东大会批准后生效。购买C公司80%股权时，A公司与B公司不存在关联方关系。该合并采用应税合并，各个公司适用的所得税率为25%，在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。（1）购买C公司80%股权的合同执行情况如下： 2009年4月15日，A公司和B公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。 A公司于2009年6月30日向B公司定向增发1000万股普通股股票 （每股面值1元），并于当日办 理了股权登记手续。2009年6月30日A公司普通股收盘价为每

36、股 18元。2009年6月30日，A公司以银行存款支付对 C公司资产评估而发生的评估费用200万元。为定向增发普通股股票，支付佣金和手续费100万元。 A公司于2009年6月30日对C公司董事会进行改组，并取得控制权。 C公司可辨认净资产的账面价值为20 000万元，其中：股本为12 000万元，资本公积为2 000万元,盈余公积为600万元，未分配利润为 5 400万元。C公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有2项资产存在差异，即项目账面价值公允价值固定资产500900无形资产80009000C公司固定资产未来仍可使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。无形资产未来仍可使

37、用10年，预计净残值为零，采用直接法摊销。C公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。（2）C公司2009年度实现净利润 3 000万元，其中2009年7月1日至12月31日实现净利润 2 000万元，2009年7月1日至12月31提取盈余公积200万元；2009年宣告分派2008年度现金股利1 000万 元，C公司可供出售金融资产公允价值变动增加100万元。（3） A公司2009年7月销售100件甲产品给C公司，每件售价6万元，增值税税率为 17%，每件成 本5万元，C公司2009年对外销售80件。C公司20

38、09年6月30日投资后向A公司出售固定资产，价款 100万元，账面价值75万元，A公司取得后作为管理用固定资产使用，预计尚可使用年限为2.5年，采用 直线法计提折旧。（4） C公司2010年度实现净利润 5 000万元，2010年提取盈余公积 500万元；2010年宣告分派现金 股利2 000万元，C公司可供出售金融资产公允价值变动减少200万元。（5）A公司2010年对外销售2009年剩余20件甲产品的10件。要求：（1）编制A公司2009年与长期股权投资业务有关的会计分录。（2）编制2009年6月30日购买日有关调整抵销分录。（3）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的内部交

39、易抵销分录。（4）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表时将子公司的账面价值调整为公允价值的调 整分录。（5）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录， 并计算调整后长期股权投资的账面价值。（6） 编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的长期股权投资与C公司所有者权益的抵 销分录。（7）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的投资收益与利润分配抵销分录。（8）编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表的内部交易抵销分录。（9）编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表时将子公司的账面价值调整为公

40、允价值的调整分录。(10) 编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分 录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。(11) 编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表的长期股权投资与C公司所有者权益的抵 销分录。(12) 编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表的投资收益与利润分配抵销分录。【答案】(1) 编制A公司2009年与长期股权投资业务有关的会计分录。 2009年6月30日投资时合并成本=1000X18+ 200= 18 200 (万元)借：长期股权投资一C公司18 200贷：股本1 000银行存款300 (100+200)资

41、本公积16 900(1000X17- 100)2009年分派2008年现金股利借：应收股利800 (1 000 X0%)贷：投资收益800借：银行存款800贷：应收股利800(2)编制2009年6月30日购买日有关调整抵销分录借：固定资产400无形资产1000贷：资本公积1400计算购买日的合并商誉=18 200-( 20 000 + 1 400) X80% = 1080 (万元)借：股本12 000资本公积3 400 (2 000+ 1 400)盈余公积600未分配利润 年末5 400商誉贷：长期股权投资1 08018 200少数股东权益4 280 ( 21 400 X0%)(3)编制A公司

42、2009年12月31日合并C公司财务报表的内部交易抵销分录。借:营业收入600贷：营业成本600借:营业成本20 (20X1)贷：存货20借:递延所得税资产5贷：所得税费用5 (20X25%)借:营业外收入25贷：固定资产一一原价25借:固定资产一一累计折旧5 (25/2.5 X/12)贷：管理费用5借:递延所得税资产5(25 5) X25%贷：所得税费用5(4) 编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表时将子公司的账面价值调整为公允价值的调 整分录。借：固定资产 无形资产 贷：资本公积计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用贷：固定资产一一累计折旧 无形资产一一累计摊销4001 000

43、1 4006010 (400/20 6/12)50 (1000/10 6/12)(5)编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录， 并计算调整后长期股权投资的账面价值。 2009年C公司实现净利润以C公司2009年6月30日各项可辨认净资产的公允价值为基础，抵消未实现内部销售损益后，确定的2009年12月31日净利润为：=2000 投资时点补提折旧等 60 +存货(20)+固定资产(25 + 5)= 1900 (万元) 合并报表确认的投资收益= 借：长期股权投资贷：投资收益 分派现金股利1000万元合并报表冲减的投资收益=借：投资收益贷：长期股权投

44、资 C公司可供出售金融资产公允价值变动增加借：长期股权投资80 (100X80%)贷：资本公积1900X80% = 1520 (万元)1 5201 5201000X80% = 800 (万元)800800100万元80重新借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响80贷：可供出售金融资产公允价值变动净额80 2009年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值=18 200+ 1520 800 + 80= 19 000 (万元)(6) 编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的长期股权投资与C公司所有者权益的抵12 0003 400 (2 000 + 1 400)1006

45、00销分录。借：股本资本公积年初 本年盈余公积一一年初本年200未分配利润 年末 6 100 (5 400+ 1900 200 1 000) 商誉1 080 (19 000 22 400 80%)贷：长期股权投资 少数股东权益(7) 编制A公司2009年12月31日合并借：投资收益少数股东损益未分配利润一一年初贷：提取盈余公积对所有者(或股东)的分配 未分配利润年末(8) 编制A公司2010年12月31日合并19 0004 480 (22 400 20%)C公司财务报表的投资收益与利润分配抵销分录1520 (1900X80%)3805 4002001 0006 100C公司财务报表的内部交易抵

46、销分录。借:未分配利润一-贷：营业成本-年初2020 (20X1)借:营业成本10 (10X1)贷：存货10借:递延所得税资产2.5 (10X25%)所得税费用2.5贷：未分配利润年初5 (20X25%)借:未分配利润一-年初25贷：固定资产-原价25借:固定资产一一累计折旧15 (25/2.5 X.5)贷：未分配利润年初5管理费用10 (25/2.5 X)借:递延所得税资产2.5( 25- 15) X25%所得税费用2.5贷：未分配利润年初5(9)编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表时将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。借:固定资产400无形资产1 000贷：资本公积1

47、 400计提累计折旧、累计摊销等借:未分配利润一-年初60管理费用120 (60X2)贷：固定资产-累计折旧30 (400/20 XI.5)无形资产-累计摊销150 (1000/10 X1.5)(10)编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分 录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。 调整2009年借：长期股权投资800贷：未分配利润 一一年初720( 1520 - 800)资本公积80 2010年C公司实现净利润以C公司2010年12月31日各项可辨认净资产的公允价值为基础，抵消未实现内部销售损益后，重 新确定的2010年12月31日净利润为：=

48、5000 投资时点补提折旧等120 +存货(20- 10)+固定资产(10)= 4900 (万元)合并报表确认的投资收益= 4900X80% = 3920 (万元) 借：长期股权投资3 920贷：投资收益3 920 分派现金股利2000万元合并报表冲减的投资收益=2000X80% = 1600 (万元)借：投资收益1 600贷：长期股权投资1 600 C公司可供出售金融资产公允价值变动减少200万元借：资本公积160 (200X80%)贷：长期股权投资160借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响-80 (80 - 160)-80贷：可供出售金融资产公允价值变动净额2009年12月31日

49、按权益法调整后的长期股权投资的账面价值=18 200+ 800 + 3920 1600 160= 21 160 (万元)(11)编制A公司2010年12月31日合并C公司财务报表的长期股权投资与C公司所有者权益的抵销分录。借：股本 资本公积年初本年 盈余公积一一年初本年 年末12 0003 5002008005008 500 (6 100 + 4900 500 2000)1 080 (21 160 25 100 X30%)21 160未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益(12)编制A公司2010年12月31日合并借：投资收益少数股东损益未分配利润一一年初贷：提取盈余公积对所有者(或股东)

50、的分配 未分配利润年末【例题计算题】A股份有限公司(本题下称相关资料如下：(1) 2009年1月2日，A公司以银行存款A公司的母公司的全资子公司。C公司2009年1月2日股东权益总额为 10 000万元，其中股本为2 000万元、资本公积为7 000万元、 盈余公积为100万元、未分配利润为 900万元。C公司2009年1月2日可辨认净资产的公允价值为【答案】(1)编制2009年1月2日A公司购入C公司90%股权的会计分录。正确答案借：长期股权投资 9 000 (10 000 2)0%)贷：银行存款8 000资本公积一一股本溢价5 020 (25 100 20%)C公司财务报表的投资收益与利润分配抵销分录。3 920 (4900X80%)980 (4900X20%)6 1005002 0008 500“A公司”为上市公司，按照净利润的10%计提盈余公积。8 000万元，自B公司购入C公司90%的股份。B公司系12 000万元。1 000(2)编制2009年1月2日合并日有关合并财务报表的抵销分录、调整分录。 正确答案借：股本2 000资本公积7 000盈余公积100未分配利润年末900贷：长期股权投资9000少数股东权益1 000 (10 000 20%)将被合并方在合并前实