第9章销售与收款循环审计

1、第9章销售与收款循环审计 第9章 销售与收款循环审计 本章概要本章概要 1.1.销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性 2.2.销售与收款循环的内部销售与收款循环的内部 控制及其控制测试控制及其控制测试 3.3.销售交易的实质性测试销售交易的实质性测试 4.4.实质性分析程序实质性分析程序 5.5.账户余额的细节测试账户余额的细节测试 第9章销售与收款循环审计 审计业务循环的划分 货币资金循环货币资金循环 筹资与投资循环筹资与投资循环 销售与收款循环销售与收款循环 采购与付款循环采购与付款循环 生产循环生产循环 主营业务收入 应收帐款 现金和银行存款 销售 销售退回与折让 收款 坏帐准备 管

2、理费用 期末计提坏帐准备 发生坏帐时 冲销坏账 销售费用 营 销 销售与收款循环中的相关账户与交易销售与收款循环中的相关账户与交易 第9章销售与收款循环审计 9.1.1 销售与收款循款中的主要业务活动销售与收款循款中的主要业务活动 9.1 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性 销售与收款循环中的主要业务包括处理顾客订货，批准赊销，发销售与收款循环中的主要业务包括处理顾客订货，批准赊销，发 运商品，向顾客开出账单，登记销货业务，处理和记录现金及银运商品，向顾客开出账单，登记销货业务，处理和记录现金及银 行存款收入，处理和记录销货退回及折让，注销坏账，提取坏账行存款收入，处理和记录销货退回及折

3、让，注销坏账，提取坏账 准备等。准备等。 第9章销售与收款循环审计 接受客接受客 户订单户订单 批准批准 赊销赊销 供货供货 装运装运 货物货物 开具销开具销 售发票售发票 记录销记录销 售业务售业务 销售退回、销售退回、 折扣和折让折扣和折让 记录收记录收 款业务款业务 坏账坏账 处理处理 销货通知单销货通知单 授权签字授权签字 装运凭证装运凭证 /提货单提货单 销售发票销售发票 坏账审批表坏账审批表 授权授权/贷项通知单贷项通知单 汇款通知单汇款通知单 一系列凭证或账簿一系列凭证或账簿 9.1.2 销售与收款循款中的主要凭证、记录和测试类型销售与收款循款中的主要凭证、记录和测试类型 销售与

4、收款循环中的主要业务活动和一些凭证记录：销售与收款循环中的主要业务活动和一些凭证记录： 第9章销售与收款循环审计 销售与收款循环的主要活动与凭证销售与收款循环的主要活动与凭证 订货单 存在或 发生认定 销售单 估价认定 审批后的 销售单 存在或 发生 发运凭证 完整性 应收账款明细帐、 主营业务收入明细帐 汇款通知书及银行存款日记帐等 折扣与折让明细 账、贷项通知单 坏账审批表 坏账准备明细帐、 顾客月末对账单 接受顾客订单 批准赊销信用按销售单供货 向顾客开具帐单 按销售单装货 记录销售 办理和记录现金、 银行存款收入 计提坏账准备 注销坏账 记录销售退回、 销售折扣与折让 第9章销售与收款

5、循环审计 销售与收款循环控制测试 1. 一般控制测试：一般控制测试： u交易授权交易授权 u职责划分职责划分 u凭证与记录凭证与记录 u控制资产接触与记控制资产接触与记 录使用录使用 u独立稽核独立稽核 2. 销售循环中的内部控销售循环中的内部控 制测试的具体应用：制测试的具体应用： u适当职责划分适当职责划分 u正确授权审批正确授权审批 u充分的凭证和记录、充分的凭证和记录、 凭证的预先编号凭证的预先编号 u按月寄出对账单按月寄出对账单 u内部核查程序内部核查程序 第9章销售与收款循环审计 9.2 9.2 销售与收款循环内部控制及其测试销售与收款循环内部控制及其测试 9.2.1 9.2.1

6、销售业务的内部控制及控制测试销售业务的内部控制及控制测试 1）适当的职责分离适当的职责分离 单位应建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门单位应建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门 和岗位的职责权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗和岗位的职责权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗 位相互分离、制约和监督。位相互分离、制约和监督。 单位办理销售、发货、收款三项业务的部门单位办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位或岗位)分别分别 设立。设立。 有条件的单位应当建立专门的信用管理部门或岗位，负责有条件的单位应当建立专门的信用管理部门或岗位，负责 制定单位信用政策，监督各部门信用政策

7、执行情况。信用制定单位信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用 管理岗位与销售业务岗位应分设。管理岗位与销售业务岗位应分设。 第9章销售与收款循环审计 2）正确的授权审批）正确的授权审批 对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上 的审批程序：的审批程序： （1）在销售发生之前，赊销已经正确审批；）在销售发生之前，赊销已经正确审批； （2）非经正当审批，不得发出货物；）非经正当审批，不得发出货物； （3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批； （4）审批人应当根据销售与收款授

8、权批准制度的规定，在）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在 授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位 既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位 应当进行集体决策。应当进行集体决策。 对于审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员对于审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员 有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。 第9章销售与收款循环审计 4、凭证和记录控制 3 3）凭证和记录控制）凭证和记录控制

9、 充分的凭证和记录充分的凭证和记录 种类齐全、设计充分。如种类齐全、设计充分。如，分，分 别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具 账单等。便于相互检查，减少漏开账单、少计收入的情况账单等。便于相互检查，减少漏开账单、少计收入的情况 。 凭证的预先连续编号凭证的预先连续编号 可防止销售后忘记向顾客开票入账，也可防止重复开票或重可防止销售后忘记向顾客开票入账，也可防止重复开票或重 复记录。复记录。 需有配套的独立检查人员，对凭证的编号加以清点，否则预需有配套的独立检查人员，对凭证的编号加以清点，否则预 先编号就会失去其控制意义。先编

10、号就会失去其控制意义。 具体可由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序具体可由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序 归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查缺归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查缺 号的原因。号的原因。 对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。 第9章销售与收款循环审计 4）按月寄出对账单）按月寄出对账单 由不负责现金出纳和销售及应收账款记账由不负责现金出纳和销售及应收账款记账 的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾 客在发现应付账款余额不正确后及时反

11、馈客在发现应付账款余额不正确后及时反馈 有关信息。有关信息。 注册会计师观察指定人员寄送对账单和检注册会计师观察指定人员寄送对账单和检 查顾客复函档案，对于测试被审计单位是查顾客复函档案，对于测试被审计单位是 否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的 控制测试。控制测试。 第9章销售与收款循环审计 5）内部核查程序）内部核查程序 销售与收款内部控制监督检查的主要内容包括：销售与收款内部控制监督检查的主要内容包括： （1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情 况。况。 （2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况。）销售与收款业

12、务授权批准制度的执行情况。 （3）销售的管理情况。）销售的管理情况。 （4）收款的管理情况。）收款的管理情况。 （5）销售退回的管理情况。）销售退回的管理情况。 第9章销售与收款循环审计 （1）单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不）单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不 得擅自坐支现金。得擅自坐支现金。 （2）单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收）单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收 账款催收制度。账款催收制度。 （3）单位应当按客户设置应收账款台账，及时登记每）单位应当按客户设置应收账款台账，及时登记每 一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情一客户应收账款余额增

13、减变动情况和信用额度使用情 况。况。 （4）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以 外的主管人员的书面批准。外的主管人员的书面批准。 （5）单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应）单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应 收账款、应收票据、预收账款等往来款项收账款、应收票据、预收账款等往来款项(对账对账)。 （6）单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机 构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。 9.2.2 收款业务的内部控制收款业务的内部控制 第9

14、章销售与收款循环审计 9.3 9.3 销售交易的实质性测试销售交易的实质性测试 9.3.1 9.3.1 销售交易实质性测试的具体分析销售交易实质性测试的具体分析 1）登记入账的销售交易是真实的登记入账的销售交易是真实的 ； 2）已发生的销售交易均已登记入账；）已发生的销售交易均已登记入账； 3）登记入账的销售交易均经正确计价；）登记入账的销售交易均经正确计价； 4）登记入账的销售交易分类恰当）登记入账的销售交易分类恰当 ； 5）销售记录及时；）销售记录及时； 6）销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总）销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总 ； 第9章销售与收款循环审计 企业销售收入的确认

15、条件：企业销售收入的确认条件： 1企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； 2企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也 没有对已售出的商品实施有效控制；没有对已售出的商品实施有效控制； 3收入的金额能够可靠计量；收入的金额能够可靠计量； 4相关的利益很可能流入企业；相关的利益很可能流入企业； 5相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。 9.3.2 9.3.2 对主营业务收入确认的额外考虑对主营业务收入确认的额外考虑 对主营业务收入的实质性程

16、序，主要测试企业是否对主营业务收入的实质性程序，主要测试企业是否 依据五个条件确认产品销售收入：依据五个条件确认产品销售收入： 第9章销售与收款循环审计 n主营业务收入实质性测试程序 获取或编制主营业务收入明细表。 查明主营业务收入的确认原则、方法是否与符合收入实现条件、 前后期是否一致。 实施分析性复核。 审查售价是否合理。 审查主营业务收入的会计处理是否恰当。 实施销售的截止测试。 查找未以认可的大额销售。 检查销售折扣、折让与退回合法性、真实性。 检查有无特殊的销售行为。 确定主营业务收入在资产负债表上是否已恰当披露。 第9章销售与收款循环审计 主营业务收入的实质性测试程序主营业务收入的

17、实质性测试程序 （1） 获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正 确，并与明细账和总账、报表的余额核对相符。确，并与明细账和总账、报表的余额核对相符。 （2）实质性分析程序（选做）实质性分析程序（选做） 本年度与上年度的主营业务收入进行比较；本年度与上年度的主营业务收入进行比较； 本年度各月各种主营业务收入进行比较；本年度各月各种主营业务收入进行比较； 计算本年重要产品的毛利率，并与上年数和同行业数计算本年重要产品的毛利率，并与上年数和同行业数 据进行比较；据进行比较； 计算重要客户的销售额，并与上年度进行比较。计算重要客户的销售额，并与上年度进

18、行比较。 将本年与以前年度的销售退回及折让、折让占销售收将本年与以前年度的销售退回及折让、折让占销售收 入的比例进行比较。入的比例进行比较。 （3）审查主营业务收入的确认原则和计量是否正确，主）审查主营业务收入的确认原则和计量是否正确，主 营业务收入的确认原则、方法前后期是否一致及发生变营业务收入的确认原则、方法前后期是否一致及发生变 动的影响。动的影响。 第9章销售与收款循环审计 （4）根据普通发票或增值税发票申报表，测算企业全年）根据普通发票或增值税发票申报表，测算企业全年 的收入，与其实际入账金额核对，检查是否存在虚开发的收入，与其实际入账金额核对，检查是否存在虚开发 票或销售而未开票的

19、情况（实质也是分析程序）。票或销售而未开票的情况（实质也是分析程序）。 （5）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策， 并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格 是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现 象。象。 （6）抽取主营业务收入明细账或记账凭证，并追查至销）抽取主营业务收入明细账或记账凭证，并追查至销 售发票、发运凭证、销售合同或协议，确定主营业务收售发票、发运凭证、销售合同或协议，确定主营业务收 入是否真实。入是否真实。 （

20、7）抽取销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相）抽取销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相 符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售 合同或协议、记账凭证等一致。合同或协议、记账凭证等一致。 真实性目标：从主营业务收入明细账中抽取业务，追查其原始凭证真实性目标：从主营业务收入明细账中抽取业务，追查其原始凭证 完整性目标：从发运凭证中抽取业务，追查有关销售发票和明细账完整性目标：从发运凭证中抽取业务，追查有关销售发票和明细账 第9章销售与收款循环审计 （8）实施截止日测试，抽查资产负债表日前后若干日的主）实施截止日测试，抽查资产负债表日

21、前后若干日的主 营业务收入与退货记录，检查主营业务的会计处理有无跨营业务收入与退货记录，检查主营业务的会计处理有无跨 年度现象，对跨年度重大销售项目应予调整。年度现象，对跨年度重大销售项目应予调整。 （9）结合对资产负债表日应收账款的函询程序，查明有无）结合对资产负债表日应收账款的函询程序，查明有无 未经认可的大额销售。未经认可的大额销售。 （10）检查销货折扣、退回与折让手续是符合规定，是否按）检查销货折扣、退回与折让手续是符合规定，是否按 规定进行了会计处理。规定进行了会计处理。 （11）检查以外币结算的主营业务收入的折算方法是否正确。）检查以外币结算的主营业务收入的折算方法是否正确。 目

22、的：确定主营业务收入的会计记录归属期间是否正确；目的：确定主营业务收入的会计记录归属期间是否正确； 测试关键：通常检查三个日期（发票开具日期、记账日期、发货日测试关键：通常检查三个日期（发票开具日期、记账日期、发货日 期）是否归属于同一适当会计期间。可分别选择三个相应资料为起期）是否归属于同一适当会计期间。可分别选择三个相应资料为起 点实施截止测试，测试效果不完全相同。点实施截止测试，测试效果不完全相同。 第9章销售与收款循环审计 （12）检查有无特殊的销售行为，如委托代销、以）检查有无特殊的销售行为，如委托代销、以 旧换新、售后回购、分期收款销售、出口销售、旧换新、售后回购、分期收款销售、出

23、口销售、 售后租回、附有销售退回条件的商品销售等。售后租回、附有销售退回条件的商品销售等。 （13）调查集团内部销售的情况并追查至合并会计）调查集团内部销售的情况并追查至合并会计 报表，确认在合并报表中抵销。报表，确认在合并报表中抵销。 （14）调查主营业务收入在利润表上的披露是否恰）调查主营业务收入在利润表上的披露是否恰 当，如关联方交易情况。当，如关联方交易情况。 第9章销售与收款循环审计 审查主营业务收入的实现条件 例2：乙注册会计师对某公司2005年度会计报表审计中，发现2006年 3月10日发生一笔退货业务系2004年8月份销售给A客户的一批商品， 该商品价款30万元，成本20万元，

24、增值税率为17%，被审单位2005年 的会计报表于2006年3月25日报出。公司于2006年3月13日退还了相 应的款项，并作了如下的会计处理： 借：主营业务收入 30万 应交税金应交增值税率（销项税额）5.1万 贷：银行存款：35.1万 借：库存商品 20万 贷：主营业务成本20万 公司法定盈余公积金提取比例10%，法定公益金提取比例5% 第9章销售与收款循环审计 正确的会计处理： （1）借：以前年度损益调整30万 应交税金应交增值税率（销项税额）5.1万 贷：银行存款：35.1万 （2）借：库存商品 20万 贷：以前年度损益调整20万 （3）借：应交税金应交所得税3.3万 贷：以前年度损益

25、调整 3.3万 （4）借：利润分配未分配利润 6.7万 贷：以前年度损益调整6.7万 （5）借：盈余公积法定盈余公积金 6700 法定公益金 3350 贷：利润分配未分配利润10050 第9章销售与收款循环审计 例题：例题：X注册会计师在对注册会计师在对Y公司主营业务收入实施实质性测试程序时，公司主营业务收入实施实质性测试程序时， 抽查到以下销售业务抽查到以下销售业务: （1）确认对）确认对A公司销售收入计公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为万元（不含税，增值税率为 17%）。相关记录显示：销售给）。相关记录显示：销售给A公司的产品系公司的产品系Y公司生产的半成品，公司生产的半成品，

26、 其成本为其成本为900万元万元,Y公司已开具增值税专用发票且已经收到货款公司已开具增值税专用发票且已经收到货款;A公公 司对其购进的上述半成品进行加工后又以司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，万元的价格（含税， 增值税率为增值税率为17%）销售给）销售给Y公司公司,A公司已开具增值税发票且已收到货公司已开具增值税发票且已收到货 款款,Y公司已作存货购进处理。公司已作存货购进处理。 （2）确认对）确认对B公司销售收入计公司销售收入计2000万元（不含税，增值税税率为万元（不含税，增值税税率为 17%）。相关会计记录显示，销售给）。相关会计记录显示，销售给B公司的产品系

27、按其要求定制，公司的产品系按其要求定制， 成本为成本为1800万元万元,B公司监督该产品生产完工后，支付了公司监督该产品生产完工后，支付了1000万元款万元款 项，但该产品尚存放于项，但该产品尚存放于Y公司，公司，Y公司已开具增值税发票。公司已开具增值税发票。 （3）确认对）确认对C公司销售收入计公司销售收入计3000万元（不含税，增值税率为万元（不含税，增值税率为 17%）。相关会计记录显示：根据双方签订的协议，销售给）。相关会计记录显示：根据双方签订的协议，销售给C公司该公司该 批产品所形成的债权直接冲抵批产品所形成的债权直接冲抵Y公司所欠公司所欠C公司原材料采购款公司原材料采购款;相关冲

28、相关冲 抵手续办妥后抵手续办妥后,Y公司已经向公司已经向C公司开具增值税发票公司开具增值税发票;该批产品的成本该批产品的成本 为为2500万元。万元。 要求：请分别判断要求：请分别判断Y公司已经确认的销售收入应否确认。若回答公司已经确认的销售收入应否确认。若回答 “不应确认不应确认”,请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流 转税附加及对所得税和利润分配的影响）。转税附加及对所得税和利润分配的影响）。 第9章销售与收款循环审计 9.4 实质性分析程序 实质性分析程序中可能应用到的分析指标实质性分析程序中可能应用到的分析指标 ： （1）销售增长

29、率；）销售增长率； 将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较 。 （2）当年度及以前年度各月主营业务收入的波动情况；）当年度及以前年度各月主营业务收入的波动情况； 比较本期各月各类主营业务收入的波动情况 （3）与有关发票进行对比；）与有关发票进行对比； 根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额 比较。 （4）市场份额；）市场份额； 可以将报告数据与现实行业数据对比，判断企业的销售状 况是否如实反映。 第9章销售与收款循环审计 （5）毛利率；）毛利率； （6）重要产品在总销售额中占的比例）重要产品在总销售额中占的比例 ； （7）应收账款周转率；）应收账款周转率； （8

30、）比较当年度及以前年度应收账款与主营业务）比较当年度及以前年度应收账款与主营业务 收入的比率；收入的比率； （9）比较当年度及以前年度销售退回总额及其与）比较当年度及以前年度销售退回总额及其与 主营业务收入的比率主营业务收入的比率 ； （10）分析坏账冲销后又收回的款项；）分析坏账冲销后又收回的款项； （11）每股经营现金流量。）每股经营现金流量。 第9章销售与收款循环审计 月份月份实际收入额实际收入额计划收入额计划收入额上年度收入上年度收入计划完成计划完成%收入增长收入增长% 1318769250000265380127.51120.12 2226430150000148750150.951

31、52.22 3538667400000423880134.67127.08 4414239350000336526123.09123.09 538388240000041389795.9792.75 6406391400000363571101.60111.78 7476558400000398275119.14119.66 8321676300000287643107.23111.83 948743950000045278897.49107.65 10619887550000534266112.71116.03 1122316445000043765949.5950.99 121814353

32、5000033127251.8454.77 合计合计102.19104.66 要求：分析初步确定进一步审查的范围 第9章销售与收款循环审计 分析性复核案例参考答案 从各月份的相对数分析可以看出，该公司上半 年收入的增长幅度大，下半年的前4个月也保持了持 续增长的势头。但是，该公司在年末时的2个月收入 情况不好，仅是收入计划及上年实际的一半。 因此，审计人员应将11、12两个月份作为重点 审计范围，进一步按收入类别、各产品进行销售收 入分析，以判断该公司的实际情况。 第9章销售与收款循环审计 主营业务收入的截止测试的三条审计路线 1、以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，

33、检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已 开具发票并发货，有无多记收入，防止多计收入。 2、以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与 账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认 收入，防止少计收入。注意发运凭证是否齐全，是否在下期初用红字 冲回；发票存根是否全部提供。 3、以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情 况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间，防止少计 收入。 第9章销售与收款循环审计 应收账款与坏账准备审计 l应收账款的实质性测试程序 l获取或编制应收账款明细表 l分析应收账款账龄 l向债务人

34、函证 l请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已 收回的应收账款金额 l检查未函证应收账款 l检查坏账的确认和处理 l抽查有无不属于结算业务的债权 l检查外币应收账款的折算 l分析应收账款明细账余额 l检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露 第9章销售与收款循环审计 9.5 9.5 账户余额的细节测试账户余额的细节测试 1 1）应收账款的余额测试）应收账款的余额测试 （1 1）审计目标）审计目标 确定应收账款是否存在；确定应收账款是否存在； 确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款是否归被审计单位所有； 确定应收账款及其坏账准备的记录是否完整；确定应收账款及其坏账准备的记录是

35、否完整； 确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例 是否恰当，计提是否充分（估价与分摊）；是否恰当，计提是否充分（估价与分摊）； 确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确； 确定应收账款及其坏账准备的列报是否恰当（分类与可确定应收账款及其坏账准备的列报是否恰当（分类与可 理解性，完整性）。理解性，完整性）。 第9章销售与收款循环审计 2）应收账款函证）应收账款函证 含义：含义： 函证是指审计师为了获取影响财务报表或相关披露函证是指审计师为了获取影响财务报表或相关披露 认定的项目的信息，通过直接来自

36、第三方对有关信认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信 息和现存状况的声明，以获取和评价审计证据的过息和现存状况的声明，以获取和评价审计证据的过 程。程。 必要性：必要性： 审计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据审计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据 表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无 效。效。 如果不对应收账款函证，审计师应当在工作底稿中如果不对应收账款函证，审计师应当在工作底稿中 说明理由。说明理由。 第9章销售与收款循环审计 （1）范围和对象：）范围和对象： n 函证数量的多少、范围主要由以下因素决定：函证数量的多少、

37、范围主要由以下因素决定： 应收账款在全部资产中的重要性；应收账款在全部资产中的重要性； 被审计单位内部控制的强弱被审计单位内部控制的强弱 以前期间的函证结果；以前期间的函证结果； 函证方式的选择。函证方式的选择。 p 一般情况下，注册会计师应当选择以下项目作为函证对象：一般情况下，注册会计师应当选择以下项目作为函证对象： 金额较大或账龄较长的项目；金额较大或账龄较长的项目； 交易频繁但期末余额较小的项目；交易频繁但期末余额较小的项目； 与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目； 关联方项目；关联方项目； 主要客户（包括关系密切的客户）；主要客户（包括关系密切的客户）； 可能产生重大错报或

38、舞弊的非正常的项目。可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。 第9章销售与收款循环审计 （2）函证的方式）函证的方式 函证方式分为积极式函证和消极式函证。函证方式分为积极式函证和消极式函证。 积极式函证：注册会计师要求被询证者在所有情况下必须积极式函证：注册会计师要求被询证者在所有情况下必须 回函，确认函证内容所列示信息是否正确。回函，确认函证内容所列示信息是否正确。 消极式函证：注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证消极式函证：注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证 函列示信息的情况下才回函。函列示信息的情况下才回函。 当同时存在下列情况时，可考虑采用消极式函证：当同时存在下列情况时，可考虑采

39、用消极式函证： 重大错报风险评估为低水平；重大错报风险评估为低水平； 涉及大量余额较小的账户；涉及大量余额较小的账户； 预期不存在大量的错误；预期不存在大量的错误； 没有理由相信被询证者不认真对待函证。没有理由相信被询证者不认真对待函证。 实务中，注册会计师通常将这两种方式结合起来使用。实务中，注册会计师通常将这两种方式结合起来使用。 （3）函证的时间）函证的时间 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在该日后适当注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在该日后适当 时间内实施函证。时间内实施函证。 第9章销售与收款循环审计 （4）函证的控制）函证的控制 注册会计师应当保持对选择被询函者、设计询

40、证函以及询证函的发注册会计师应当保持对选择被询函者、设计询证函以及询证函的发 出和收回保持控制，以防止被审计单位对询证函实施拦截或更改。出和收回保持控制，以防止被审计单位对询证函实施拦截或更改。 注册会计师的控制措施可能包括：注册会计师的控制措施可能包括： 将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对 ； 将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； 在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函 ； 询证函经

41、被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； 将发出询证函的情况形成审计工作记录；将发出询证函的情况形成审计工作记录； 将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 采用积极式函证而未能收到回函时，注册会计师应当考虑与被询证采用积极式函证而未能收到回函时，注册会计师应当考虑与被询证 者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果仍未得到回应，注者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果仍未得到回应，注 册会计师应当实施册会计师应当实施替代审计程序替代审计程序。 例如：检查与销售有关的文件，包

42、括销售合同或协议、销售订单、销售发例如：检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发 票副本及发运凭证等，验证这些应收账款的真实性。票副本及发运凭证等，验证这些应收账款的真实性。 第9章销售与收款循环审计 （5）管理层要求不实施函证的应对）管理层要求不实施函证的应对 函证结果可能与客户账面资料不一致，可能的原因有哪函证结果可能与客户账面资料不一致，可能的原因有哪 些？些？ 一是可能由于购销双方登记入账的时间不同，这表现为：一是可能由于购销双方登记入账的时间不同，这表现为： 询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚 未收到；未收到；

43、询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做 销售记录，但债务人尚未收到货物；销售记录，但债务人尚未收到货物； 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位未债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位未 能收到；能收到； 债务人对收到的货物的数量、质量或价格等方面有债务人对收到的货物的数量、质量或价格等方面有 异议而全部或部分拒付款。异议而全部或部分拒付款。 二是由于一方或双方记错账；二是由于一方或双方记错账； 三是可能其中有舞弊行为。三是可能其中有舞弊行为。 第9章销售与收款循环审计 在分析管理层要求不实施函证的原因时，在分析管理层要求不实施函证的原

44、因时， 注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考 虑：虑： 管理层是否诚信；管理层是否诚信； 是否可能存在重大的舞弊或错误；是否可能存在重大的舞弊或错误； 替代审计程序能否提供与这些账户余额或替代审计程序能否提供与这些账户余额或 其他信息相关的充分、适当的审计证据。其他信息相关的充分、适当的审计证据。 第9章销售与收款循环审计 （6）对函证结果的总结和评价）对函证结果的总结和评价 根据函证的结果，注册会计师应：根据函证的结果，注册会计师应： 重新考虑对内部控制的原有评价是否适当，控制测重新考虑对内部控制的原有评价是否适当，控制测 试的结果是否适当，分析程序的结果

45、是否适当，相关试的结果是否适当，分析程序的结果是否适当，相关 的风险评价是否适当等；的风险评价是否适当等； 如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可 以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；以合理地推论，全部应收账款总体是正确的； 如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应 当估算应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，当估算应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据， 如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等， 以验证与其相关的这些应收账款的真实性。

46、以验证与其相关的这些应收账款的真实性。 第9章销售与收款循环审计 案例分析：杭州艾比艾公司验资案案例分析：杭州艾比艾公司验资案 在2004年6月14日披露杭州艾比艾公司有从事商 业欺诈活动的嫌疑后，南方周未6月26日再次披 露了艾比艾公司虚假注资1000万元的情况。对此，中 国银行杭州分行凯旋支行副行长方正说：“我们出具 了8万元的银行单据。”这家公司去年6月到凯旋支行 下面的杭大分理处办验资手续，他们按照操作规定对 该公司的资金情况予以核准并发询征函给了会计师事 务所。方正说：“我们拿到艾比艾公司的验资报告的 时候，上面显示的资金是8万元，一共是7张交款凭 证。”该行认定，他们出具的银行单证

47、上写的是8万元 人民币。 负责该公司验资业务的浙江江南会计师事务所办 公室主任曹奕对记者说：“当时我们接到银行出具单 证上的金额是1000万元；一共有7张单据，是合伙人 的各自出资情况。”记者追问：“这些单据的真假能 够确定吗？”当然，这些印章和数字的书写都是正确 的，一点都看不出有改写的迹象。曹奕肯定地说。 第9章销售与收款循环审计 凯旋支行说已经将杭州艾比艾公司的验资询证函 装信封并加封签交给查询单位。而浙江江南会计师事 务所的曹奕说，这份询征函不是直接取自银行，而是 由该公司董事长王增才自己拿过来的。他们当时看不 出信封的封签被动过的痕迹。记者追问曹奕：“如果 拿到询征函之后再向银行核对

48、一下，是不是可以避免 这样的事件发生？”曹奕承认这对他们来说是一个教 训。 本案例中，函证程序控制不当可能是导致验资不本案例中，函证程序控制不当可能是导致验资不 实的原因之一。实的原因之一。8万元的询证函回函变成万元的询证函回函变成1000万元有万元有 三种可能：一种是银行内部职员与杭州艾比艾公司董三种可能：一种是银行内部职员与杭州艾比艾公司董 事长王增才互相勾结，银行职员为其事长王增才互相勾结，银行职员为其1000万元的询万元的询 证函盖章；二是王增才取得证函盖章；二是王增才取得8万元的询证函回函之后，万元的询证函回函之后， 变造成变造成1000万元；三是王增才根据万元；三是王增才根据8万元

49、的询证函回万元的询证函回 函上银行印章私刻银行询证章，然后盖在会计师出具函上银行印章私刻银行询证章，然后盖在会计师出具 的的1000万元的询证函上，原先的万元的询证函上，原先的8万元的询证函是自万元的询证函是自 己取得会计师事务所空白的询证函上填上数字盖上公己取得会计师事务所空白的询证函上填上数字盖上公 章。章。 第9章销售与收款循环审计 案例十：“应收账款”真实性的审计（一） 注册会计师宫允对甲公司2010年资产负债表中的“应收账款”进行审 计。甲公司应收账款总计1500万元，有35个明细账。宫允决定首先进行抽 样函证。他将应收账款明细账按余额由大到小顺序排列，抽取前18户作为 函证对象，样

50、本的总金额为1100万元。询证函发出的不久，陆续收到回函。 在检查回函情况的时候，宫允发现以下现象： A公司欠款300万元，对方回函声明已于2000年12月30日由银行汇出 300万元； D公司欠款65万元，未收到回函； F公司欠款45万元，对方回函称2000年11月已预付货款45万元； H公司欠款100万元，对方回函称所购货物并未收到。 第9章销售与收款循环审计 案例十：“应收账款”真实性的审计（二） 对于上述问题，宫允实施了以下程序： 审阅甲公司2011年的有关凭证，证实A公司的付款确已于2011年1月4日入账。 采用替代审计程序，证实D公司确实欠款65万元； 检查甲公司2000年11月的

51、有关凭证，查明F公司的预付账款45万元确实已经收到， 货物已发出。提请甲公司作调整分录： 借：预收账款450000 贷：应收账款450000 检查甲公司2000年的货运凭证，发现货物确已运出，于是将货运凭证复印件寄送H 公司重新查证。H公司再次回函，称货物已于上次回函后收到。 宫允抽取的样本占总户数的51%，样本金额占期末总额的比例为73%。 第9章销售与收款循环审计 9.5.2 9.5.2 坏账准备的余额测试坏账准备的余额测试 1）审计目标）审计目标 （1）确定计提坏账的方法和比例是否恰当，计提是否充分；）确定计提坏账的方法和比例是否恰当，计提是否充分； （2）确定坏账准备增加变动的记录是否

52、完整；）确定坏账准备增加变动的记录是否完整； （3）确定坏账准备年末余额是否正确；）确定坏账准备年末余额是否正确； （4）确定坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。）确定坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。 2）坏账准备的实质性测试程序）坏账准备的实质性测试程序 （1）取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总）取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总 账数、明细账账合计数核对相符；账数、明细账账合计数核对相符； （2）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项 目的发生额核对相符；目的发生额核对相符； （3）

53、检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准 备所依据的资料、假设及计揭开方法；备所依据的资料、假设及计揭开方法； 第9章销售与收款循环审计 （4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合 有关规定，会计处理是否正确；有关规定，会计处理是否正确； （5）检查资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收）检查资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收 账款；账款； （6）检查向债务人询证回函的例外事项及存有争执）检查向债务人询证回函的例外事项及存有争执 的余额；的余额； （7）计算坏账准备余额占应收账款余额

54、的比率，并）计算坏账准备余额占应收账款余额的比率，并 和以前年度的相关比率比较，检查分析其重大差和以前年度的相关比率比较，检查分析其重大差 异；异； （8）确定坏账准备的披露是否恰当。）确定坏账准备的披露是否恰当。 第9章销售与收款循环审计 9.5.3 9.5.3 其他应收款的余额测试其他应收款的余额测试 （1）核对其他应收款明细账和总账的余额，并与报表核对相）核对其他应收款明细账和总账的余额，并与报表核对相 符。符。 （2）对性质特别、不符合预期、金额较大的明细进行审查，）对性质特别、不符合预期、金额较大的明细进行审查， 可参照应收账款的审计，如函证。可参照应收账款的审计，如函证。 （3）在

55、对其他应收款余额细节测试时，一定要分析其流动性，）在对其他应收款余额细节测试时，一定要分析其流动性， 即为什么该明细余额不变动，是不是存在关联方占用资金即为什么该明细余额不变动，是不是存在关联方占用资金。 第9章销售与收款循环审计 9.5.4 9.5.4 应交税费的余额测试应交税费的余额测试 在了解企业基本情况阶段，注册会计师对企业应交纳在了解企业基本情况阶段，注册会计师对企业应交纳 的各项税费就有个大致的了解，并实施以下审计程序：的各项税费就有个大致的了解，并实施以下审计程序： （1）计价和分摊：取得或编制应交税费明细表，复核其数字）计价和分摊：取得或编制应交税费明细表，复核其数字 是否正确

56、。是否正确。 （2）完整性：对应交税费明细表中本期增加和本期支付等发）完整性：对应交税费明细表中本期增加和本期支付等发 生额的低估错报进行验证，如增值税销项就结合营业收入来审生额的低估错报进行验证，如增值税销项就结合营业收入来审 计，增值税进项就结合原材料的购买进行审计。主要是判断本计，增值税进项就结合原材料的购买进行审计。主要是判断本 期变动的合理性，防止低估。期变动的合理性，防止低估。 （3）权利和义务：任何一个税种都有纳税期限，如营业税以）权利和义务：任何一个税种都有纳税期限，如营业税以 月为一期纳税，应于每月的月为一期纳税，应于每月的10日之前申报纳税，那么我们就可日之前申报纳税，那么

57、我们就可 知道资产负债表中营业税期末余额就是知道资产负债表中营业税期末余额就是12月份的纳税义务，注月份的纳税义务，注 册会计师可据册会计师可据12月份经营判断该纳税义务是否正确。月份经营判断该纳税义务是否正确。 第9章销售与收款循环审计 9.5.5 9.5.5 销售费用的审计销售费用的审计 销售费用审计时，要和客户的销售额挂钩。销售费用审计时，要和客户的销售额挂钩。 在审计销售费用时，分析以前年度与销售额在审计销售费用时，分析以前年度与销售额 的比例，并结合行业平均值，关注异常波动，的比例，并结合行业平均值，关注异常波动， 查明原因。查明原因。 注册会计师还应查明所有销售费用都有相应注册会计

58、师还应查明所有销售费用都有相应 的支持性凭证，在审查发生认定时，也要审的支持性凭证，在审查发生认定时，也要审 查完整性认定。查完整性认定。 第9章销售与收款循环审计 （案例）东方会计师事务所注册会计师王越等在对（案例）东方会计师事务所注册会计师王越等在对ABC股份有限公司股份有限公司 2008年度会计报表进行审计时，获取该公司年度会计报表进行审计时，获取该公司2007年年12月月31日的日的 相关会计记录资料如下：相关会计记录资料如下： 项目名称项目名称 金额（计量单位：万元）金额（计量单位：万元） 银行存款银行存款5,000 短期投资短期投资 600 应收票据应收票据12,000 应收帐款（

59、净额）应收帐款（净额）75,000 其他应收款其他应收款24,000 存货存货 84,000 固定资产（净值）固定资产（净值）97,800 应付帐款应付帐款34,570 银行借款（抵押借款部分）银行借款（抵押借款部分）56,800 股本（内部职工及社会公众股）股本（内部职工及社会公众股） 18,000 要求：根据上述资料回答以下问题：要求：根据上述资料回答以下问题： （1）上述项目中适用函证程序的有哪些？）上述项目中适用函证程序的有哪些？ （2）接受函证的对象有哪些？）接受函证的对象有哪些？ （3）函证的主要内容是什么？）函证的主要内容是什么？ （4）可以选用的函证方式是什么？）可以选用的函证

60、方式是什么？ 第9章销售与收款循环审计 项目名称项目名称接受函证对象接受函证对象函证的主要内容函证的主要内容函证方式函证方式 （1 1）银行存款）银行存款 所审计期间所有与所审计期间所有与 被审计单位有往来被审计单位有往来 的金融机构的金融机构 （1 1）存款户账号、性质及）存款户账号、性质及 余额等；余额等； （2 2）货款性质、担保或抵）货款性质、担保或抵 押品、货款期限、利率余额押品、货款期限、利率余额 肯定方式肯定方式 （2 2）应收票据）应收票据票据开出人票据开出人 付款日、到期金额、抵押担付款日、到期金额、抵押担 保物阐明保物阐明 肯定方式肯定方式 （3 3）应收账款）应收账款债务