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文档简介

1、会计准则制定:一种机制设计观 (1) 摘要会计准则的性质是什么?回答至少有“技术规范” 、 “经济后果” 与“政治过程” 、“公共合约” 、“产权制度” 等, 我们对这些观点进行了剖析,并考察了会计准则的产生与变 迁过程,认为会计准则本质上是政府用来保护外部投资者信 息产权,以维护资本市场稳定和发展的一种经济机制。 “经 济机制观”的认识使会计准则的制定得以机制设计理论为指 导,为会计准则制定者提供了一个清晰的理论指南。作者尝 试着构想了一种具体的机制设计方案以阐释会计准则制定 的机制设计思想。关键词会计准则经济机制机制设计 自从会计准则产生以来,关于会计准则性质一直是理论 界研究的一个焦点。

2、由于会计准则涉及到许多会计中的基本 问题与矛盾,各学者的观点也是见仁见智,按实证会计理论 ( PositiveAccountingTheory )的倡导者 Watts 和 Zimmerman (瓦茨、齐默尔曼, 1999)的观点,理论的价值在于解释现 实和预测未来。作为会计准则理论的主要使用者,会计准则 制定者( AccountingStandardSetters )要在许多纷繁复杂、 观点迥异的理论说教中选择一种用以有效指导工作,常常感 到为难。从 1992 年我国颁布企业会计准则算起,我国 会计准则建设已逾十年,在准则建设方面已积累了许多宝贵 的经验,但随着我国经济更全面深入融入到世界经济

3、体系以 及国内资本市场的发展完善,我国会计准则建设将面临更多 的问题和挑战,对理论的需求日趋强烈。本文试图在已有研 究成果的基础上,进行整合以提供另一种可供选择的理论观 点。一、会计准则性质:一个综述对会计准则性质的定位,角度不同,结论迥异。有的从 企业作为一个生产组织,会计作为一种计量技术,其目的是 得出经济收益的角度认为会计准则是一种技术规范;有的从 企业本质上是一系列契约的联结,会计是企业契约的一个组 成部分,其目的在于履行契约责任的角度,认为会计准则是 一份公共合约;也有的从会计准则的实施可能造成经济后果 来看会计准则的性质;还有的着眼于会计准则的制定过程, 认为会计准则是一种政治程序

4、。此外,许多学者从制度经济 学,博弈论等角度分析了会计准则的性质。葛家澍、刘峰曾对会计准则的性质作了一个较全面的综 述,把会计准则的性质分为 “技术观”、“经济后果观” 和“政 治程序观”(刘峰, 1997)。我们认为,对会计准则性质的认 识可归纳为 “技术观” 和“非技术观” 两大类(谢诗芬, XX), “技术观”强调客观性, “非技术观”强调社会经济性, “经 济后果观”和“政治程序观”属于此类。从会计准则制定者 的角度而言, “技术观”由于其目标的单一性和明确性,更 易用于指导准则制定并能突出准则制定者在准则制定过程 中的地位和独立作用,但由于未考虑可能带来的经济后果而 往往在制定过程受

5、到很大的阻力。而“非技术观”考虑到了 实施的影响而使其在现实中更易执行,但准则制定需考虑的 目标复杂而不明朗,难以做到前后一致,准则制定者也常因 受到各种压力而难以做到中立和贯彻自己的意图。虽然实践 证明会计准则的制定受到经济后果与政治程序的影响,但对 于会计准则是否应该考虑经济后果的影响,仍然存在争议 ( Zeff ,1987)。考虑经济后果的影响是否超出了会计所能 够承担的职能范围呢?毕竟,经济公平与效率是政府经济政 策所关心的问题,会计只提供有关经济事实的信息而已,并 且,会计若很好地完成了这一使命,则能达到长期经济后果 的公平有效。反之,如果仅从短期经济后果来考虑会计准则 的制定,缺乏

6、中立的会计信息会扭曲经济事实,同时给使用 者带来不稳定的预期,倒是可能导致长期经济后果的不公平 和非效率。近年来,用交易费用理论、契约理论、制度变迁理论来 解释和重构会计理论成为当前会计研究中一种重要且富有 成果的方法和思路,其突出成果要数瓦茨和齐默尔曼倡导的 建立在契约理论基础上的实证会计理论。实证会计理论研究 会计政策选择与企业契约之间的关系,形成了当代会计理论 中与资本市场研究的“信息观”和“计价观”相并立的别具 一格的“契约观” 。“契约观”认为会计信息主要反映了契约履行的需要,会计准则的制定也可从契约履行的需要中得到 解释,一个重要的事实是谨慎性原则在历史和现实中的广泛 运用,并且没

7、有证据表明其将退出使用的迹象 (Watts ,XX), 这正符合债务契约履行的要求。但瓦茨和齐曼尔曼并没有给 出会计准则性质的说明。我国学者谢德仁从解决“剩余计量 悖论”出发,认为会计理论是广义企业理论的一个有机组成 部分,用交易费用理论解释了会计准则产生的原因,认为会 计准则本质上是一份公共合约(谢德仁,XX),从而使会计准则的契约性质得到了一个完整的理论说明。这种分析的角 度能给“经济后果观”与“政治程序观”提供一个更根本的 理论支持,也使两者更有逻辑地融为一体。经济后果的产生 缘于会计契约是企业契约的一个有机组成部分。会计对企业 产出(剩余)进行计量以决定利益各方(企业契约各方)对 企业

8、产出(剩余)的分享。会计规则显然会影响到计量的结 果,因而也影响到相关各方的利益,作为一种公共和通用的 会计规则,自然就有了经济后果。也正因为会计准则是一份 公共合约,其产生只能是相关各方共同选择的结果,这种公 共选择的过程往往是通过某种民主程序实行的,因此会计准 则的制定过程,必然是一个政治过程。这一逻辑过程可图示 如下:当谢德仁得出会计准则的公关合约性质时,运用的理论 工具是交易费用。他认为之所以需要一份公共合约是因为契 约各方通过签订私人契约来约定会计规则交易费用太高,因 此参与各方以隐含的方式委托代表各方共同利益的政府制 定一份规范会计规则的公共合约,即会计准则。他通过设计 的一个思想

9、实验及中外会计规则制定权合约安排的历史变 迁验证了这一过程。但是,历史事实本身并不能证明历史事 实出现的原因,会计准则的出现并不能给降低交易费用这一 假说提供证据。会计准则是否比私人契约及其他市场机制降 低了交易费用,要从两者交易费用的比较中得出。签订和执 行私人契约需要成本,会计准则的制定和实行同样需要成本, 并且还要考虑其实施可能引发的一些间接成本(如寻租成 本)。事实上,由于交易费用难以量化的特征,并没有确证 表明会计准则降低了交易费用(见瓦茨、齐默尔曼, 实证 会计理论 1999 年中译本第 149-151 页)。同样运用的是交 易费用工具,刘峰从另一个角度考察了会计准则与交易费用 之间的关系(刘峰, XX)。有趣的是,他也是通过设计一个 思想实验来说明会计准则对经济运行(主要是资本市场运行) 成本的影响,借用制度分析中的分类方法,他把会计准则描 述成一项降低交易费用的制度安排。从会计准则制定者的角 度而言,这种目的性的描述更能用于指导会计准则的制定。 但交易费用本身是一个模糊的概念,更兼有难以计量的特性, 用交易费用最小化作为目标仍难以给会计准则的制定以直 接指导。总之,把交易费用引入对会计准则的研究,给我们 提供了一个强有力的分析工具,大大拓宽了研究

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