论财务制度会计准则会计制度和税法诸关系

1、论财务制度会计准则会计制度和税法诸关系财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系问题，自会计改革以来一直 没有中断过讨论，随着改革的深入，要求更全面、更明确地回答这些问题。财务、会计、税收：处理企业、国家以及社会之间利益关系的切合点要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、 会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的 问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开 放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个 结论也

2、同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这 三是也就有不同的结合方式。改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资 源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国 有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照马克 思主义经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成 补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金 投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基 金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿

3、标准和 收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务 制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。 这时的会计制度本质上是薄记制度。实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的 定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以 及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自主权，大到基建项目，小到 更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。 社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金， 服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身

4、的规律。根据国家计划和平衡预 算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所 说的计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计的运行机制。在这种体制中, 只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和 消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。 这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。 这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分 配，在哪些层次进行分配，根

5、据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社 会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实 行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配 的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企 业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过 程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从 资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间， 并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划

6、经济体制下，不是投资本运 行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于 国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比 例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况 和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资 产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的 界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利 润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循 环

7、的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括 国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资 源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理 划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务 活动。、会计准则与财务制度前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家 实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失 调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财 务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起

8、体现市场经 济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊 端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化, 会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权 责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规 范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同 样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级 成的多角关系

9、中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业 是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益, 也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更 多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的 问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要 功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益 和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有 的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增 量。而这本身就说明

10、了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多 确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说, 其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报 酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长 期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向， 还可以举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主 持会计准则的制定。后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获 取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计 失误以及由

11、此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利 益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国 家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实 背景。基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标 准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会 计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分 配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应 的问题是，是否取消国家对

12、企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存 量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。 相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业 财务的管理。所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条 件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。 资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行 分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由 管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩 序、保证小股东或债权人的

13、利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺 序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经 作出规定。而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使 所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国 有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的 考核，必须由国家来执行。第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下， 国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担 负的经济社会目标也是十分重要的，

14、比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的 职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营 失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授 权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其 责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风 险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后 备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加， 有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权

15、风险。注重眼前利润而忽 视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。 这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国 有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如 规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。会计准则与税法在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务 制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度 确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定 职能将由会计准则来承担。需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是

16、将税基完全建 立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一 起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成 果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支， 它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳 税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分 配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异, 并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他 各类经营活动并没有什么两样，交

17、纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债 以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、 应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、 记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会 计学、固定资产会计学一样说不过去。关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上 的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来， 当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而， 会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实 务来说

18、，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计 准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味 着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而 不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际 上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业 机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理， 笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税 款法和纳税影响会计法。有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行

19、跨 期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税 的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的 采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计， 为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会 计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是 理论上，还是在实践上，都是不能成立的。四、会计准则与会计制度会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。 广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、 会计规则、会计规定、会

20、计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序 上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加拿大以及国际会计准则都称accounting standards或 accounting principles，分别译为会计准贝U （或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这 个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或 会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主

21、达成 一致意见，今天统一用会计准则一词，不再在名词上争论了。现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计 准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经发布的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计 经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要 讨论的会计准则，基本上是指已经发布或即将发布的基本准则和具体准则；而会计 制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是两则两制中的13个行业会计制度和后来陆续发布的其他行业会计制度，象公路经营企业制度， 还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会

22、计准则和会计 制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及 的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、 结构严密的中国会计规范体系。早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了 会计准则体系这一动议。1991年发布的会计改革纲要（试行）以及先后提出 的关于拟定我国会计准则的初步设想等文件中，明确提出了建立包括基本准则 与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企 业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架 的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也

23、有一些例外，1985年发布的中外合作经营企业会计制度以及 1992年年初发布的股份制试点企业会计制度， 除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收 益确定政策。实施两则两制时，由于当时企业会计准则只有一个基本准则， 尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收 益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会 计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本 原因。如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观

24、地借鉴西方国家会 计准则这名称和形式，那么经过 10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到, 分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、 分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、 计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织 其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样 根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成 为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用 会计准则这种形式。曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应

25、当用会计准则取代会计制度。 现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通 过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计 制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商 榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制 度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约 之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而 言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如 前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，

26、因此，无法对特定会 计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形 式决定内容的一个例子。会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、 计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计 准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节，就 我国的会计准则来说，必要时也有一些有关账的规定，比如，单设账户还是合并反 映，直接转销还是备抵方法，就属于记录的规定，因为不影响计量的最终结果。有 关记录环节，所解决的问题主要有账户的设置、账务处理程序、账户对应关系，账 户与报表项目的协调和配合等等。现行会计制度

27、的形式特别适合于记录制度。所以, 要不要用会计准则代替会计制度，实际上就变成了还要不要对会计记录环节作出规 定？有关记账方面的事，是不是交给企业自己来做？笔者认为，会计制度有关记录环节的规定，主要是帮助企业设置会计科目和建 立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量，所以，要不要对 会计记录环节作出规定，取决于企业会计实务有没有这个需求。离开特定环境，绝 对地说取消会计制度或保留会计制度，都是片面的。近一个时期以来，有不少发展中国家建议国际会计准则委员会，对包括会计记 录在内的账务处理作出规定或提供指南，日前，国际会计准则委员会新设的发展中 国家和体制转换国家会计指导委员会（即steeri ng committee ；我国会计文献大都将其译为筹