CPA注册会计师会计知识点及习题长期股权投资与合营安排

1、2019 年注册会计师考试辅导会计 （第七章）第七章 长期股权投资与合营安排内容框架一、基本概念二、长期股权投资的初始计量三、长期股权投资的后续计量四、长期股权投资核算方法的转换及处置五、合营安排历年真题分析本章非常重要，主客观题型均可出现。通常与合并财务报表或金融资产结合考主观题，约 15 分左 右。本章侧重考查的知识点有： 初始投资成本的确定、长期股权投资权益法的核算、长期股权投资的处 置、合营安排、长期股权投资成本法与权益法以及金融资产之间转换等内容。方法 & 技巧学习本章时， 首先要注意必须全面理解掌握。从长期股权投资的初始取得、 后续计量，再到长期 股权投资后续计量方法之间的转换，

2、每一个环节都至关重要。 尤其要注意长期股权投资与所得税、 持有 待售资产、金融资产、企业合并以及合并财务报表等内容的结合。第一节 基本概念知识点：投资、股权投资以及金融资产的边界划分（） 投资是企业为了 获得收益或实现资本增值 向被投资单位投放资产的经济行为。 企业对外进行的投 资，从性质上划分，可以分为 债权性投资 与 权益性投资 等。【提示】 投资企业取得被投资单位的股权后， 所确认的股权投资的内在价值等于 应享有的被投资单 位净资产份额 。股权投资一方面形成投资方的金融资产， 另一方面形成被投资单位的权益工具。 根据投 资方在投资后对被投资单位的影响重要程度分类： 一类应当按照金融工具确

3、认和计量等相关准则进行核 算，另一类应当按照长期股权投资准则进行核算。长期股权 投资长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的 权益性投资 ，以 及对其合营企业的 权益性投资 。范围（1）投资方能够对被投资单位 实施控制 的权益性投资，即对子公司投资。 （2）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制 且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。（3）投资方对被投资单位具有 重大影响 的权益性投资，即对联营企业投资。第1页2019 年注册会计师考试辅导会计 （第七章）知识点：联营企业投资与重大影响的判断（） 联营企业投资， 是指投资方能够对被投资单位施加重大影

4、响的股权投资。重大影响， 是指投资方对被投资方的财务和经营政策 有参与决策的权力 ，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策 的制定。理论标准投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 一般认为对被投资单位具有重大影响， 除非有 投资单位的生产经营决策，不形成重大影响20%以上但低于 50%的表决权股份时，明确的证据表明该种情况下不能参与被判断情形（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中 （ 2）参与被投资单位财务和经营政策制定过程 （ 3）与被投资单位之间 发生重要交易 （4）向被投资单位派出管理人员 （5）向被投资单位提供关键技术资料派有代表【拓 展】判断重大影响时应该把握的关键点？

5、【解答】对重大影响判断的核心是分析投资方是否有实质性的参与决策权力而不是决定权； 即强调的是“ 有没有参与权力 ”，“与权力实施的结果如何”以及 “是不是正在实 际行使参与权力”均无关。但是，如果有证据表明，被投资单位存在积极反对投资 方欲对其施加重大影响的意图和事实，且投资方欲取得董事会席位、参与董事会、 及时从被投资单位取得满足权益法核算的必要财务信息等均无法满足的情况下，则 不能认定对被投资单位具有重大影响。【例题单选题】甲公司 2017 年 9 月以自有资金 15 亿元参股乙公司并占乙公司增资后总股本的 8%，为乙公司并列第三大股东，乙公司第一、第二大股东的持股比例分别为13%和 10

6、%。甲公司与乙公司的其他股东之间不存在关联方关系，乙公司的其他股东之间也不存在关联关系。乙公司董事会共有 9 名董事，甲公司自投资之日起即有权力向乙公司委派 1 名董事。但是，出于多方面的考虑，自 2018 年 3 月才开始正式向乙公司委派了 1 名董事。下列说法正确的是（ ）。A. 甲公司自 2017 年 9 月起开始对乙公司股权投资采用成本法核算B. 甲公司自 2017 年 9 月起开始对乙公司股权投资采用权益法核算C. 甲公司自 2018 年 3 月起开始对乙公司股权投资采用成本法核算D. 甲公司自 2018 年 3 月起开始对乙公司股权投资采用权益法核算正确答案 B答案解析甲公司在 2

7、018 年 3 月以前较为被动地参与决策的情况，并不改变或者削弱甲公司对 乙公司具有重大影响的事实，甲公司应自投资日起就对乙公司采用权益法进行核算。第2页2019 年注册会计师考试辅导 会计 （第七章） 【例题单选题】甲公司 2017 年 9 月以自有资金 15 亿元参股乙公司并占乙公司增资后总股本的 8%，为乙公司并列第三大股东，乙公司第一、第二大股东的持股比例分别为13%和 10%。甲公司与乙公司的其他股东之间不存在关联方关系，乙公司的其他股东之间也不存在关联关系。乙公司董事会共有 9 名董事， 甲公司自投资之日起即有权力向乙公司委派 1 名董事参与乙公司的生产经营决策。 但是， 出于 多

8、方面的考虑，自 2018 年 3月才开始正式向乙公司委派了 1 名董事。然而， 除甲公司所派董事会成员外， 其他董事会成员经常提议召开董事会， 并且在甲公司所派董事 会成员缺席情况下做出决策；为财务核算及管理需要，甲公司曾向乙公司索要财务报表，但是， 该要求 一直未得到满足。假定不考虑其他因素，下列说法正确的是（ ）。A. 甲公司自 2017 年 9 月起开始对乙公司股权投资采用权益法核算B. 甲公司自 2017 年 9 月起开始对乙公司股权投资按照金融工具准则核算C. 甲公司自 2018 年 3 月起开始对乙公司股权投资按照金融工具准则核算D. 甲公司自 2018 年 3 月起开始对乙公司股

9、权投资采用权益法核算 正确答案 B答案解析 从实际运行情况来看， 甲公司所派董事会成员无法实质性参与对乙公司的生产经营决 策，不具有重大影响，因此，应当在投资日按照金融工具准则核算该项股权投资。知识点：对合营企业的投资与对子公司的投资（）合营企业 投资是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。投资方判断持有的对合营 企业的投资，应当首先看 是否构成合营安排 ，其次再看有关合营安排 是否构成合 营企业 。对子公司 投资是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。对子公司投资的取得 一般是通过 企业合并方式 。【提示】本知识点的具体内容将于后续章节详细讲解。第二节 长期股权投资的初始

10、计量长期股权投资的确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中企业会计准则体系中仅就对子公司投资的确认时点进行了明确规定，确认对被投资单位股权投资的时点 ， 即购买方 （或合并方） 应于 购买日知识点：长期股权投资的确认（）2017 年多选）或合并日） 确认对子公司的长期股权投资。实务中， 对于联营企业、 合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。购买日是指在 非同一控制下 企业合并中，购买方实际取得对被购买方控制权的日期。合并日是指在 同一控制下 企业合并中，合并方实际取得对被合并方控制权的日期。【提示】关键在于确定控制权的转移时点。 同时满足 以下有关条件的，通常可认为实

11、现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过； （2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；（ 3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续； （ 4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。【提示】简单概括为：股东大会通过、财产交接完成、半价以上支付、控制财务经营和主管部门批 准。【例题多选题】甲上市公司（以下简称“甲公司”） 2014 年 7 月 20 日对外公告，拟以定向发行 本公司普通股的方式自独

12、立的非关联方收购乙公司、丙公司持有的A 公司 100%股权。双方签订的并购合同中约定对标的资产 A公司的评估基准日为 2014年 6月30日，以评估确定的该时点标的资产价值为 基础，甲公司拟以 6 元/股（公告日前 60天甲公司普通股的平均市场价格） 的价格购买 A公司原股东所第3页2019 年注册会计师考试辅导 会计 （第七章）持其全部股份。合同中同时约定， 在评估基准日至甲公司取得 A公司股权之日期间内 A 公司实现的净损益归甲公司 所有。该并购重组事项的具体执行情况如下：（1）2014年7月 16日，经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准； （2）2014年7月20日对外公告； （3）

13、2014年10月22日向有关监管机构提交并购 重组申请材料；（ 4）2014 年 12 月 20 日，该重组事项获监管部门批准；（5）2014年 12月 31日，甲公司取得监管部门批文。当日，甲公司对A公司董事会进行改组，在A公司 7 名董事会成员中，派出 5名。同时，买卖双方于当日办理了 A公司有关财产的交接手续。 A公 司章程规定： 公司的生产经营活动由董事会决策， 重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过 后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过；（6）2015年1月 6日，注册会计师完成对 A公司注册资本验资程序。 A公司于当日向工商部门申 请变更股

14、东并获批准；（ 7）2015年 1月 28日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。根据 上述资料，不考虑其他因素，下列关于长期股权投资的确认，表述正确的有（ ）。A. 被购买企业在评估基准日至股权转移日之间实现盈利且归属于购买方的，该盈利应被视为对购买方支付的企业合并成本的增加B. 除非合同另有规定，工商变更登记是否完成并不实质影响股权购买日的判断C. 企业在持续经营过程中涉及合并、 分立等事项， 不影响投资方对被投资方日常经营相关活动的控 制能力D. 对评估基准日至股权转移日之间标的资产净损益归属问题的约定不影响购买日的确定正确答案 BCD答案解析选项 A，被购买企业在评估基准日至股权

15、转移日之间实现盈利且归属于购买方的，该 盈利应被视为对购买方支付的企业合并成本的抵减。【提示】甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为2014年 12月20日，至 12月31日，甲公司已经通过派出 A公司董事会成员，对其生产经营决策进行控制。虽然至 2014年12月 31日，该 项交易并未完全完成，但后续在 2015年 1 月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件 均已具备的情况下，该程序应为程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因 2015 年有关程序 未完成而发生交易逆转的情况，因此，可以认为2014年12月 31日为该项交易的购买日。【拓展】在对标的资产的评估基准

16、日至股权转移日之间标的资产的净损益归属问题的约 定是否影响购买日的确定？【解答】双方对过渡期间损益归属的协议约定原则上是对购买方企业合并成本的调整， 即被购买企业在此期间实现盈利且归属于购买方的，该盈利应被视为对购买方 支付的企业合并成本的 抵减 ；被购买企业在此期间发生亏损的，如该亏损应由 购买方负担，则应认为是购买方实际付出企业合并成本的 增加 。因此，双方对 过渡期间损益归属的协议约定不影响购买日的确定。值得注意的是，在评估基准日，该项交易尚未实质性进行，有关审批程序、资产转移、对被购买 企业生产经营决策权的主导等均未实际发生，因此， 未形成控制权的转移， 不能将评估基准日确定为企业合并

17、的购买日。【拓展】A公司章程中规定有需要由董事会全体成员一致通过的事项是否说明即使甲公司向A公司派出 5名董事，也不能实际控制 A 公司呢？【解答】判断控制是要看对被投资方的回报产生重大影响的活动，如商品或劳务的销售及购 买、资产的购买与处置、研究开发活动、投资与融资等日常经营活动的权力，企业 在持续经营过程中，涉及合并、分立、解散、清算等均为相对较为特殊事项，这些 事项发生时，有关决策需董事会一致通过， 并不影响 投资方对被投资方日常经营相 关活动的控制能力。第4页知识点：对联营企业、合营企业投资的初始计量（）（1）以 支付现金 取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成

18、本， 包括购买过程中支付的手续费等必要支出。（2）以 发行权益性证券 取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投 资成本，支付给券商的直接相关费用不构成成本。（3）以 债务重组、非货币性资产交换等方式 取得长期股权投资的，其初始投资成本应按照 有关准则规定来确定。【关注】被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。（计入“应收股利”）2019 年注册会计师考试辅导会计 （第七章）【例题单选题】 210 年 2 月 10 日，甲公司自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款16 000 万元，支付手续费等相关税费 400 万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后

19、 能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素影响。甲公司长期股权投资的初始投资成本为（ ）。A. 16 000 万元B. 16 400 万元C. 15 600 万元D. 17 000 万元正确答案 B答案解析初始投资成本 16 00040016 400 （万元）【例题单选题】 210年 3月， A公司通过增发 6 000万股普通股（面值 1元/股），从非关联方 处取得 B公司 20%的股权，所增发股份的公允价值为10 400 万元。为增发该部分股份， A公司向证券承销机构等支付了 400 万元的佣金和手续费。 相关手续于增发当日完成。 假定 A公司取得该部分股权后能 够对 B 公司施加重大影响。

20、B 公司 20%的股权的公允价值与 A公司增发股份的公允价值不存在重大差异。不考虑相关税费等其 他因素影响。 A 公司该项长期股权投资的初始投资成本为（ ）。A. 6 000 万元B. 10 400 万元C. 10 800 万元D. 6 400 万元正确答案 B答案解析借：长期股权投资投资成本 10 400贷：股本6 000资本公积股本溢价4 400借：资本公积股本溢价 400 贷：银行存款 400【例题单选题】 204年 2月 1日，甲公司以增发 1 000万股普通股和一台设备为对价，取得乙 公司 25%的股权。普通股面值为每股 1元，公允价值为每股 10 元。为发行股份支付给券商的佣金和手

21、 续费 400万元。甲公司付出该设备的账面价值为1 000 万元，公允价值为 1 200万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为 40 000 万元。投资后甲公司能够对乙公司施加重大影响， 不考虑其他因素， 甲公司该项长期股权投资的初始投资 成本是（ ）。A. 10 000 万元B. 11 600 万元第5页2019 年注册会计师考试辅导会计 （第七章）C. 11 000 万元D. 11 200 万元正确答案 D 答案解析甲公司该项长期股权投资的初始投资成本 增发股票支付的佣金和手续费冲减股票的溢价收入。1 000 10 1 200 11 200（万元），为知识点：同一控制下控股合并形成的对子公

22、司长期股权投资（）（ 2016 年单选； 2014 年单 选）基本思路： 对于同一控制下的企业合并， 从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控 制的一方来看， 最终控制方 在企业合并前及合并后能够控制的资产并 没有发生变化 。合并方通过企业合 并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。形成同一 控制下控 股合并的 长期股权 投资会 计 处 理（ 1）合并方以 支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产 的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 如果被合并方在

23、被合并 以前， 是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的， 则合并方长期股 权投资的初始投资成本还应包含相关的 商誉金额。（ 2）长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承 担债务账面价值之间的差额，应当调整 资本公积（溢价） ；资本公积（溢价） 的余额不足冲减的， 依次冲减盈余公积和未分配利润。 合并方以发行权益性工 具作为合并对价的， 应按发行股份的面值总额作为股本， 长期股权投资的初始 投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（溢价）；资 本公积（溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。（ 3）合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费

24、用以及其他相关管理 费用，于发生时计入 当期损益（管理费用） 。另外，与发行权益工具作为合并 对价直接相关的交易费用，应当冲减 资本公积（资本溢价或股本溢价） ，资本 公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用， 应当计入债务性工具的 初始确认金额 。第6页【提示】 2013年 1月 1日甲公司控制乙公司， 2015年 1月1日甲公司控制丙公司， 2018年 1月 1 日乙公司从母公司甲公司取得丙公司控制权，丙公司在2018 年 1 月 1 日在甲公司合并财务报表中账面所有者权益为 3 000万元，原甲公司在 2015年

25、 1月 1日确认商誉 800万元。初始投资成本 =被合并方在 最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值3 000 80%600=3 000 （万元）。【例题单选题】甲公司和乙公司系同属丙集团的两家子公司，2017 年 5 月 1 日，甲公司以无形资产和固定资产作为合并对价取得乙公司80%的表决权资本。无形资产原值为1 000 万元，累计摊销额为 200 万元，公允价值为 2 000 万元；固定资产原值为 300 万元，累计折旧为 100 万元，公允价值为 200 万元。合并日，乙公司所有者权益账面价值为 2 000 万元，乙公司在丙集团合并财务报表中的净资产的账 面价值为 3 000 万元，

26、发生审计评估费用 10 万元。乙公司是丙集团母公司在 2013 年以非同一控制下企 业合并方式收购的全资子公司。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列各题。（ 1）甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本是（）。A. 2 200 万元B. 2 210 万元C. 2 400 万元D. 1 600 万元正确答案 C答案解析初始投资成本乙公司在丙集团合并财务报表中的净资产账面价值 3 000 万元 80% 2 400 （万元）（ 2）甲公司合并日因此项投资业务对当期损益产生的影响是（）。A. 1 200 万元B. 1 190 万元C. 10 万元D. 0正确答案 C答案解析同一控制下企业合并，

27、 付出的对价以账面价值反映， 不确认资产转让损益，发生的审 计评估费用 10 万元计入管理费用。（ 3）甲公司合并日因此项投资业务产生的资本公积（股本溢价）是（）。A. 600 万元B. 1 400 万元C. 0D. 10 万元正确答案 B答案解析长期股权投资的账面价值 2 400 （万元）；付出对价账面价值（ 1 000 200）第7页2019 年注册会计师考试辅导 会计 （第七章）（ 300 100） 1 000 （万元）；资本公积（股本溢价）2 4001 0001 400 （万元）。【例题计算分析题】 218年6月 30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东A公司定向增发 1000 万股普

28、通股（每股面值为 1 元，市价为 8.68 元），取得乙公司 100%的股权，相关手续于当日完成， 并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。乙公司之前为 A 公司于 2 08 年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，乙公司财务报表中净资产的账面价值为 2 200 万元， A 公司合并财务报表中的乙公司净资 产账面价值为 4 000 万元（含商誉 500 万元）。假定甲公司和乙公司都受 A公司同一控制。不考虑相关 税费等其他因素影响。【解析】 甲公司在合并日应确认对乙公司的长期股权投资， 初始投资成本为应享有乙公司在A 公司合并财务报表中的净资产账面价值

29、的份额及相关商誉。会计处理如下：借：长期股权投资投资成本 40 000 000贷：股本10 000 000资本公积股本溢价30 000 000【例题计算分析题】（ 1）2013年 1月 1日，甲公司以银行存款 6 000万元从本集团外部购入丙 公司 100%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够对丙公司实施控制，购买日，丙公司可辨认净资 产的公允价值为 5 000 万元，账面价值为 4 500 万元。（ 2）2015 年 1 月 1 日，甲公司的子公司乙公司以银行存款4 500 万元购入甲公司所持丙公司的 80%股权，2013 年 1 月至 2014 年 12月 31 日，丙公司按照购买日净资

30、产公允价值计算实现的净利润为1 200万元；按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为 1 500 万元。无其他所有者权益变动。要求：计算乙公司购入丙公司的长期股权投资的初始投资成本。【解析】乙公司购入丙公司的长期股权投资初始投资成本（5 0001 200）80%1 000（商誉） 5 960 （万元）。【小结】 当被合并方是母公司通过非同一控制下企业合并取得时， 长期股权投资的初始投资成本 合并日子公司在 最终控制方合并报表中的净资产的账面价值 母公司的持股比例原合并报表中的商 誉以当初购买日的子公司 可辨认净资产公允价值为基础持续计算到合并日 的金额母公司的持股比 例原合并报表中的商誉提示

31、：以当初购买日的子公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算到合并日的金额购买日子 公司可辨认净资产公允价值子公司调整后的净利润子公司分配的现金股利 逆流交易未实现内部 交易损益 子公司其他综合收益子公司其他权益变动【例题单选题】甲公司 203 年 7 月 1 日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3 200 万元。该股权系丁公司于 201年 6 月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司 60%股权时确认了 800 万元商誉。 203 年 7 月 1 日，按丁公司取得该股权时乙公司 可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为 4 800

32、万元。为进行该项交易， 甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。 不考虑其他因素， 甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是（ ）。A. 1 920 万元B. 2 040 万元C. 2 880 万元D. 3 680 万元正确答案 D答案解析 甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本4 80060%8003 680（万元） 。【拓 展】被合并方在合并日净资产账面价值为负数时怎么处理？第8页【解 答】被合并方在合并日净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零 确定，同时在备查簿中予以登记。合并方付出的对价与长期股权投资账面价值零之间的差额应当 调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存

33、收益。会计 （第七章）2019 年注册会计师考试辅导【例题计算分析题】 甲公司和乙公司均为丙集团的控股子公司，丁公司为乙公司设立的全资子公 司。 2018年5月1日，甲公司以 1 000 万元的对价取得乙公司持有的丁公司100%股权，合并日，丁公司的账面净资产为 -2 000 万元，其中实收资本 4 000 万元，未弥补亏损 6 000 万元。合并日丁公司净 资产的评估价值为 1 000 万元。假设甲公司合并日前资本公积（溢价）为300 万元，盈余公积为 200万元，不考虑其他因素。【解析】甲公司购入丁公司的长期股权投资初始投资成本 =0借：长期股权投资0资本公积股本溢价 300 盈余公积20

34、0未分配利润500贷：银行存款1 000知识点：通过多次交易分步实现同一控制下企业合并（） 企业应当首先判断多次交易是否属于“ 一揽子交易 ”： （1）如果 属于一揽子交易，合并方应当将各项交易作为一项 取得控制权的交易进行会计处理；2）如果 不属于 一揽子交易，在取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：第一步初始投资 成本在 合并日 ，根据合并后应享有被合并方净资产在 最终控制方 合并财务报表中 的 账面价值 份额，确定长期股权投资的初始投资成本。第二步账面价值 之和达到合并前的股权投资 账面价值 加上合并日进一步取得股份新支付对价 （现 金、非现金资产等）的 账面价值 之和。第三步两者差

35、额 处理前述两项内容的差额，调整 资本公积 （资本溢价或股本溢价），资本公积不 足冲减的，冲减留存收益。第四步与合并前 所持股权 相关事项 处理合并日之前持有的股权投资， 因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则 核算而确认的 其他综合收益 ，暂不 进行会计处理，直至 处置该项投资时采用 与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理； 因采用 权 益法 核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、 其他综合收益和利润分配 以外的 所有者权益其他变动 ，暂不 进行会计处理，直至处置该项投资时转入 当期损益 。（根据处置后的剩余股权情况进行结转）【解释】各项交易的条款、 条件以及经济影响符

36、合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项 作为 “一揽子交易” 进行会计处理 : 一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的； 二是 这些交易整体才能达成一项完整的商业结果； 三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生； 四 是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易并考虑时是经济的。【例题计算分析题】 212年1月1日，H公司取得同一控制下的 A公司 25%的股份，实际支付 款项 6000 万元，能够对 A公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，A 公司可辨认净资产账面价值为 22000 万元（假定与公允价值相等）。 212年及 213 年度， A公司共实现净利润

37、1000 万元，无其他所有者权益变动。214年 1月 1日， H公司以定向增发 2000万股普通股（每股面值为 1元，每股公允价值为 4.5 元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的 A 公司 40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资 后， H公司能够对 A公司实施控制。当日， A 公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为 23000 万元。假定 H公司和 A 公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。 H公司和A公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。【解析】H 公司有关会计处理如下：第9页2019 年注

38、册会计师考试辅导 会计 （第七章）（1）确定合并日长期股权投资的初始投资成本：合并日追加投资后 H公司持有 A 公司股权比例为 65%（25%40%）；合并日 H公司享有 A公司在最 终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为14950（ 2300065%）万元。（ 2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理：原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6250（60001000 25%）万元。追加投资（ 40%）所支付对价的账面价值为 2000 万元。合并对价账面价值为 8250（ 6250 2000）万元。长期股权投资初始投资成本 与合并对价账面价值之间的

39、差额为6700（ 14950 8250）万元。借：长期股权投资投资成本 14950 贷：长期股权投资投资成本6000损益调整250股本2000资本公积股本溢价6700知识点：一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股 权的会计处理（）某些股权交易中， 合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外， 还会涉及自 外部 独立第三方 购买被合并方进一步的股权。 在这种情况下， 在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中， 不同部分 的计量基础可能会存在 差异 。1一般认为自集团内取得的股权能够 形成控制 的，相关股权投资成本的确定按照 同一控制 下企业合并的有关规定处理。

40、2自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企 业合并后 少数股权 的购买。这部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交 易是否同时进行，在与同一控制下企业合并并不构成一揽子交易的情况下，有关股权投 资成本即应按照 实际支付 的购买价款确定。【举例】甲公司从其母公司 A公司手中取得 A 公司的另一子公司乙公司 60%的股权，同时从集团外 部丙公司手中取得乙公司 20%的股权（不构成一揽子交易），最终甲公司共持有乙公司80%的股权，其中从母公司取得部分按照同一控制下企业合并的有关规定进行处理， 从丙公司取得部分按照购买少数股 权进行处理。【例题多选题】 A

41、公司有两家子公司：全资子公司甲和控股子公司乙（持股比例60%）， B公司持有乙公司 40%股权。甲公司和乙公司均为 A公司多年前出资设立的子公司。 2018年 1月1日，甲公司 支付现金 3500 万元购买 A公司持有乙公司 35%股权，购买股权的当日乙公司相对于最终控制方A 公司而言的所有者权益账面价值为 12000 万元；甲公司同时支付现金 2000 万元购买 B公司持有乙公司 20% 股权，从而对乙公司实施控制。根据案例资料，判断下列表述正确的有（ ）。第 10 页2019 年注册会计师考试辅导 会计 （第七章）A. 甲公司合并乙公司的交易为同一控制下企业合并B. 甲公司个别报表中，对于

42、 35%股权的初始投资成本按照同一控制下企业合并原则确定，20%股权的初始投资成本按照实际支付金额确定，因此，长期股权投资入账金额为6200 万元C. 甲公司合并乙公司的交易为非同一控制下企业合并D. 甲公司个别报表中，对于 35%股权的初始投资成本按照非同一控制下企业合并原则确定，20%股权的初始投资成本按照实际支付金额确定，因此，长期股权投资入账金额为5500 万元正确答案 AB答案解析 由于在合并前后， 甲公司和乙公司均受 A 公司最终控制且该控制始于多年之前， 符合 同一控制下企业合并定义；在甲公司个别报表中，对于35%股权的初始投资成本按照同一控制下企业合并原则确定，金额为 1200

43、0 35% 4200（万元）， 20%股权的初始投资成本按照实际支付金额 确定，金额为 2000 万元，因此，长期股权投资入账金额为 6200 万元；所以，选项 CD错误。知识点：非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资（）（2018 年单选）会计处理原则：非同一控制下的控股合并中，购买方应当以企业会计准则第 20 号一一企业合 并确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业 合并成本 包括购买方付出的资产、 发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的 公允价值之和 。 购买方为企业合并发生的审计、 法律服务、 评估咨询等中介费用以及其他相关 管理费用 ，应于发 生时计入

44、 当期损益 ；购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用， 与形成同一控制 下控股合并的长期股权投资的会计处理原则相同。付出对价的处理：（ 1）固定资产、无形资产，公允价值与账面价值的差额，计入资产处置损益 。（ 2）长期股权投资或金融资产，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益 。（付出的金融资产若为交易性金融资产， 持有期间的公允价值变动损益在购买日不转投资收益； 付出的金融资产若为其 他权益工具投资， 购买日公允价值和账面价值之差计入留存收益， 持有期间确认的其他综合收益也转入 留存收益）（3）存货，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入 ，同时结转相应的 成本 。（ 4

45、）投资性房地产，以其公允价值确认其他业务收入 ，同时结转 其他业务成本 。【例题计算分析题】甲、乙两公司不存在任何关联关系。甲公司于216年6月 1日以一批库存应税消费品从丙公司手中取得乙公司60%的股权。该库存商品账面余额 2000 万元，已提跌价准备 500万元，公允价值 3000万元，增值税税率为 16%，消费税税率为 5%。乙公司 216年6月 1日可辨认净 资产公允价值为 5600 万元。甲公司由于该项投资计入当期损益的金额为多少万元？【解析】借：长期股权投资投资成本 3480贷：主营业务收入3000应交税费应交增值税（销项税额）480借：主营业务成本1500存货跌价准备 500贷：

46、库存商品2000借：税金及附加150贷：应交税费应交消费税150当期损益 30001500 150 1350（万元）【承前例】 假定甲、乙两公司存在关联关系。假定乙公司216年 6月1日所有者权益账面价值为5600 万元。【解析】借：长期股权投资（ 560060%）3360存货跌价准备 500贷：库存商品2000应交税费应交增值税（销项税额）480第 11 页2019 年注册会计师考试辅导会计 （第七章）应交税费应交消费税150资本公积资本溢价1230知识点：通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并（） （ 2017 年综合） 会计处理原则：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在编

47、制个别财务报表时， 应当按照原持有的股权投资的 账面价值 或公允价值 加上新增投资成本 之和 ，作为改按成本法核算的 初始 投资成本 。（1）原 来 为 权 益 法购买日之前持有的股权采用权益法核算的， 购买日长期股权投资的初始投资成本为 原权益法下的 账面价值 加上购买日为取得新的股份所支付对价的 公允价值 之和。相 关的其他综合收益应当在 处置 该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或 负债相同的基础进行会计处理； 因被投资方除净损益、 其他综合收益和利润分配以 外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在 处置 该项投资时相应转入处置期间的当期损益。（2）原 为 金 融 资 产购

48、买日之前持有的股权投资， 采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的， 应当 将按照该准则确定的股权投资的 公允价值 加上新增 投资成本 之和，作为改按成本法 核算的初始投资成本。如果原股权投资为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产， 则原股权的 公允价值与账面价值之间的差额转入当期 投资收益 。如果原股权投资为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产， 则原股 权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计金额应当全 部转入 留存收益 。【总结】长期股权投资的初始投资成本的确定同一控制 下企业合并只看对方，不看自己：多次交易形成同一控制下企业合并原为权益法初始投资

49、成本 VS 原账面 价值新 账面 价值原为金融工具初始投资成本 VS 原账面 价值新 账面 价值非同一控制 下企业合并只看自己，不看对方：多次交易形成非同一控制下企业合并原为权益法原账面 价值新 公允 价值原为金融工具原公允 价值新 公允 价值【例题计算分析题】 A公司于 208年3月以 2 000 万元自非关联方取得 B上市公司 5%的股权， 对 B 公司不具有重大影响， A公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产， 按公允价值计量。 209年4月1日， A公司又斥资 25 000万元自 C公司取得 B公司另外 50%的股权。 假定 A 公司在取得对 B公司长期股权投资

50、后， B公司未宣告发放现金股利。 A公司按照净利润的 10%提 取法定盈余公积，不考虑其他因素。A公司原持有 B公司 5%的股权于 209年3月31日的公允价值为 2 500 万元，累计计入其他综合 收益的金额为 500 万元。 A 公司与 C公司不存在任何关联方关系。【解析】 A 公司会计分录如下： 借：长期股权投资投资成本 27 500 贷：其他权益工具投资2 500银行存款25 000借：其他综合收益 500 贷：盈余公积50利润分配未分配利润450第 12 页2019 年注册会计师考试辅导 会计 （第七章）假定 A公司于 208年 3 月以 12 000 万元取得非关联方 B公司 25

51、%的股权（初始投资成本大于应 享有 B 公司可辨认净资产公允价值份额），能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对 B公司的投资收益 450 万元。 209年 4 月， A公司又斥资 15 000 万元自 C公司取得 B 公司另外 30%的股权。 A 公司按净利润的 10%提取盈余公积。在购买日， A公司的账务处理：借：长期股权投资 27 450贷：长期股权投资投资成本12 000损益调整 450银行存款15 000购买日对 B公司长期股权投资的账面价值（ 12 000 450） 15 000 27 450 （万元）第三节 长期股权投资的后续计量【解释】将红色区域想象为一

52、面大镜子， 右侧为被投资单位所有者权益，左侧为投资单位的长期股 权投资， 在权益法下， 投资方的长期股权投资有 “投资成本” 、“损益调整” 、“其他综合收益” 、“其 他权益变动”四个明细，被投资方的所有者权益变动，投资方的长期股权投资账面价值也要随之变动。【解释】接上。 成本法下，投资单位的长期股权投资的账面价值并不会随着被投资单位所有者权益 的变化而变化。【提示】 长期股权投资成本法可以理解为是长期股权投资 权益法 的简化处理； 长期股权投资权益法 可以理解为是 合并财务报表 的简化处理。知识点：长期股权投资的成本法（）定义成本法，是指投资按 成本 计价的方法。第 13 页范围投资方持有

53、的对子公司投资应当采用 成本法 核算，投资方为 投资性 主体且子公司 不纳 入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑 直接 持有的股权和通过子公司 间接持有的股权。在 个别财务报表 中，投资方进行成本 法核算时，应仅考虑 直接 持有的股权份额。会计 处理 原则（ 1）采用成本法核算的长期股权投资，在 追加投资 时，按照追加投资支付的成本的 公 允价值 及发生的相关 交易费用 增加长期股权投资的 账面价值 。（ 2）被投资单位宣告分 派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。（ 3）企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的 现金股利或利润 后，

54、应当考虑长期股权投资 是否发 生减值 。会计 （第七章）2019 年注册会计师考试辅导【举例】甲公司新设立全资子公司乙公司，投资成本为10 000 万元，乙公司实收资本为 10 000万元，一年后，乙公司盈利 2 000 万元，乙公司的所有者权益变为 12 000 万元，甲公司虽然账上不作 会计处理，但是长期股权投资的内在价值已经为 12 000 万元，长期股权投资价值被低估。假如乙公司 分红 3 000万元，则乙公司的所有者权益变为 9 000万元，此时长期股权投资的内在价值为9 000 万元，长期股权投资的价值虚增，应考虑是否计提减值。当长期股权投资的价值 小于 应分享的被投资单位的净资产

55、 （包含商誉） 的份额时，表明， 长期股权 投资的真实价值已经降低， 应该考虑 是否计提减值。提示：值得注意的是，子公司将未分配利润或盈余公积直接 转增股本 （实收资本），且未向投资 方提供等值现金股利或利润的选择权时， 母公司并 没有获得 收取现金股利或者利润的权力， 上述交易通 常属于子公司自身权益结构的 重分类 ，母公司 不应确认 相关的投资收益。【例题单选题】 217 年 1 月，甲公司自非关联方处以现金 8 000万元取得对乙公司 60%的股权， 另发生审计、评估等交易费用 200 万元，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。2 17 年 7月，甲公司追加对乙公司投资，又取得乙公司20%股权，支付现金 2 500 万元，其中包含交易费用 100万元。 218年 3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得10万元。不考虑相关税费等其他因素影响。 218 年年末，甲公司该项长期股权投资的账面价值为（）。A. 10 700 万元B. 10 400 万元C. 10 200 万元D. 10 500 万元正确答案 D答案解析长期股权投资 8 000 2 500 10 500 （万元）。【拓 展】为什么投资方对子公司的投资在个别报表中要用成本法而不是权益法进行核算？【解 答】主要是为