会计监督弱化原因的分析及治理措施

1、题目： 会计监督弱化原因分析及治理措施 二零一零年 十 月 九 日 目录一、前言 2二、会计监督的要素 3 （一） 会计监督目标3 （二） 会计监督主体及客体3 （三） 会计监督方式及监督依据3三、会计监督弱化的变现 4 （一） 单位内部监督弱化4（二） 社会监督乏力4 （三） 政府监督方面4四、会计监督职能弱化的原因 5 （一） 会计监督法律约束机制不健全5 （二） 会计外部监督不到位5 （三） 企业内部控制不够健全5 （四） 监督权力受到限制，会计监督软弱无力6 （五） 会计人员的素质有待进一步提高6五、构建高效的会计监督体制的建议与措施 7 （一） 强化注册会计师行业建设7 （二） 建立

2、对政府监督者的监督约束机制，加强政府监督职能7 （三） 强化企业内部管理结构，提高内部会计监督质量8 （四） 加快法律法规建设9 （五） 加大处罚力度，降低经营者的预期风险收益9六、结语 9参考资料 10致 谢 11 会计监督弱化原因分析及治理措施 摘要：会计监督是指依照国家有关法律、法规、规章对会计工作的监督，并利用正确的会计信息，对经济活动进行全面、综合的协调、控制、监督、督促，以达到提高会计信息质量和经济效益的目的。需要说明的是：本文中所指的会计监督是一种广义上的会计监督。本文介绍了会计的监督职能及其作用，分析了会计监督职能弱化的原因及后果，探讨了加强会计监督的思路。经济活动中产生的会计

3、信息失真现象说明了加强会计监督的重要性与迫切性。在剖析会计监督体系中存在的问题及原因的基础上，探究构建高效的会计监督体制的措施【关键词】会计监督 弱化 原因 治理措施一、前言会计监督是对企业经济业务活动全过程的真实性、合法性、准确性、规范性、完整性进行控制、考核和指导。会计监督是会计的基本职能之一,是指会计人员依据会计法赋予的职权,将会计法规定的各项内容适用于具体的人和事, 对单位经济业务事项的合法性、真实性和有效性所进行的监察、督促,落实法律规定应依法办理的业务内容。会计人员对违反会计法和国家统一的会计制度规定的会计事项有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵

4、制违反会计法规定行为的会计人员实行打击报复；单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责；单位负责人对依法履行职责的会计人员实行打击报复，构成犯罪的，应依法追究刑事责任。会计对经济活动的监督，包括事前、事中和事后监督。事前监督是指在经济活动之前，从考核经济效益出发，审查计划或方案的合理性，参与经济决策，同时对经济活动的合法性予以监督，防止发生违法、违纪的经济活动；事中监督是指审查各项经济活动是否符合国家有关政策、法规和制度的规定，根据有关预算的要求，揭示存在的问题，纠正不符合法律、法规的做法，提出改进意见，保证各项内部管理制度的实施；事后监督是指利用系统的会计信息进行分析、考核、加强事后的

5、检查和评价，为提高经济效益服务。会计监督涉及到各种利益关系，会计人员在进行会计监督的过程中，有责任也有义务以法律、法规为依据，维护国家、所在单位和社会公众等各方面的利益。会计人员对经济活动是否正确、合法的判断，必须以相关法律、法规作为依据，并做出恰当的处理。会计监督涉及到各种利益关系，会计人员在进行会计监督的过程中，有责任也有义务以法律、法规为依据，维护国家、所在单位和社会公众等各方面的利益。会计人员对经济活动是否正确、合法的判断，必须以相关法律、法规作为依据，并做出恰当的处理。二、会计监督的要素(一)会计监督目标会计监督的目标是为了防范会计信息失真、保证会计信息质量，进而真实的反映企业的实际

6、经济业务，客观的揭示单位现金流动状况及经济获益，保障企业治理结构的有效实施及财务会计目标的实现。(二)会计监督主体及客体会计监督主体是指对会计信息实施监督活动的人员或机构。狭义的会计监督主体是指会计人员及会计机构；而广义的监督主体是指除人员与机构外，还包括投资者、债权人、政府有关部门及其他的利害关系人。会计监督客体是指被监督的对象。一般而言，无论是狭义的会计监督还是广义的会计监督，其监督对象都是企业的会计信息。区别在于不同的会计监督主体对会计信息监督的侧重点不同。(三)会计监督方式及监督依据会计监督的方式是指会计监督主体对监督客体进行监督时所采取的具体形式与方法。由于会计监督的对象是会计信息，

7、会计监督的依据是各种关于会计处理的制度规范，包括会计法及其他会计准则、制度、法规和其他的会计规范。三、 会计监督弱化的表现当前市场经济条件下，现代企业自主经营、自负盈亏，成为法人实体和市场竞争的主体，这使会计监督无论是在控制环境、控制程序，以及委托风险、信息沟通等方面都存在一定的问题。具体表现在： (一)单位内部监督弱化 主要表现在以下两个方面：(1)会计原始凭证失真，基础数字不实。原始凭证混乱是当前企业存在的极其严重的问题，使会计信息真假难辨而难于监督。这种现象大致可分为两种情况：一是为了掩盖不合法的经济内容编造原始凭证，从而形成表面上完全合法的经济内容；二是虚构经济内容，随意填报发票内容，

8、凭假发票报销；(2)单位领导带头违法。使会计无法监督。事实表明，企业大量会计方面的违法行为是企业领导、企业法人为谋取自身利益，不顾国家财经法纪，弄虚作假，并利用自身有利条件和权利唆使、强令会计人员进行违章操作。 (二)社会监督乏力 社会监督主要是来自会计师事务所实施的监督。因此，社会监督效力在很大程度上取决于注册会计师事务所等中介机构和执业人员的客观公正程度。由于我国的注册会计师行业基础比较薄弱，因此在发展中存在许多急需解决的问题，表现在：首先，会计师事务所之间存在恶性竞争。作为一个独立的经济实体，会计师事务所也像其他企业一样追逐利益。会计师事务所之间为争取审计业务、获得更多审计收益，展开了激

9、烈的价格战；其次，注册会计师缺乏足够的专业能力。经济的发展，使得经济交易事项日趋复杂，对注册会计师的专业要求也越来越高，但是当前我国注册会计师人员素质参差不齐，缺乏具有较高专业能力的注册会计师；再次，会计师事务所与上市企业之间存在合谋现象。(三)政府监督方面政府已经意识到会计监督在保证财务信息质量方面所起的作用，近年来，我国政府部门一直致力于审计相关法规的建设，在提高会计信息质量方面起到了很大的作用。但是，当前在政府监督方面依旧存在一些不到位的问题：首先，政府监督部门职责划分不清。在我国，政府监督部门包含了财政、税务、审计、证券、工商等部门。各监督部门为优先确定本部门的会计监督权而出台一些非正

10、式的规定，同时由于经济利益的驱动，监督部门之间很少就某一规定进行协调，这样就造成监督部门之间功能交叉，职责不清；其次，对政府监督部门的监督力度不够。我国的法律法规关注的是对监即我国的法律法规赋予政府部门监督权力，但是却没有规定政府监督部门的监督效力较低时应承担的责任。权与责之间的不对等，致使政府会计监督效力较低。四、会计监督职能弱化的原因（一）会计监督法律约束机制不健全法制建设滞后，许多经济活动没有相应的制度规范，有些急需的法律迟迟不能出台，一些已经出台的法律、法规与现实要求有很大的距离，对一些违法和违规事件很难定性。对法律法规的宣传和执行力度不足，在很大程度上使法律法规所应具有的威慑力打了折

11、扣。（二）会计外部监督不到位会计外部监督包括国家会计监督和社会会计监督。国家会计监督主要是通过制定法律法规、执行法律法规和检查法律法规三个环节来实现的。但是，面对多元经济，某些法规明显滞后，国家会计监督相对于管理对象这一数量庞大的经济运行独立体，监督力量显得薄弱。国家会计监督过程中对违规违纪者的处罚力度不够严厉，犯罪成本低，必然致使监督流于形式,大大弱化了国家财政监督的威慑力。社会监督不力是导致会计监督弱化的又一关键原因。会计师事务所作为一个经济主体，与委托人之间存在着各种各样的利益关系，为了自身的生存和发展，为了在同行业竞争中占取优势，一些会计师事务所会迎合委托人的不合理需求，制造虚假会计信

12、息，发生违法违规行为，扰乱了会计工作秩序。 （三）企业内部控制不够健全随着经济体制改革的不断深入，我国企业的经营管理方式也在不断变化，经济工作中出现了许多新情况、新问题，而与之配套的机制还未能建立和健全，对许多新出现的经济活动缺乏相应的监督机构和监督办法。在现代企业制度下，为维护企业财产的安全与完整而建立健全内部控制制度是非常必要的。但有些企事业单位规章制度不健全，缺乏各种监督制度，甚至连起码的内部审计机构或人员也不设置。即使设置内部审计机构，但不落实、不执行、不考核，形同虚设。一些企业管理者的会计知识甚少，没有认识到会计本身的规律性及其在企业生产经营过程中的重要性，认为会计就是记账，任何人都

13、能胜任，未从根本上认识到虚假会计信息对国家经济良好运行的危害；还有些企业经营者，私心极度膨胀，他们为了追求自身短期利益最大化，指使、授意会计机构、会计人员伪造会计凭证、办理违法会计事项、做假账等；对敢于坚持依法进行会计监督的人员，想方设法进行打击报复，甚至散布流言蜚语，对当事人进行人身攻击。这些企业管理者法制观念淡薄，以不知情、不懂会计为由，将造成虚假会计信息的责任一推了之或找个替罪羔羊来推卸或摆脱自己的责任。（四）监督权力受到限制，会计监督软弱无力会计人员或会计部门都是企业的组成部分，要服从企业主管的绝对领导，这就迫使会计人员不同程度地为企业的发展和自身的利益考虑，对企业的依附性也会越来越强

14、。他们依法行使其监督职能时，面对的是可以决定自身利益、前途的企业及其行政领导，因此，实践中的会计监督很难保持其理论上的“刚性”。在国家与企业利益发生冲突时，迫于各种压力，会计人员可能首先考虑自己所在企业的利益，而当企业与个人利益发生冲突时，也往往是将个人利益放在首位。在实际工作中，面对企业管理当局的违法或违规行为，会计人员如果知情不报，就会违反会计法要负法律责任。但是，如果向有关部门举报，日后可能受到管理当局的打击报复，也不会被一些不明真相的人理解，从而把会计人员摆在了一个进退两难的尴尬境地。多数情况下，会计人员会选择按领导的意图 “做账”。 （五）会计人员的素质有待进一步提高会计人员综合素质

15、不高，职业道德观念有待加强，主要表现在以下几个方面：会计人员监督意识不强，法制观念淡薄，不学法、不守法、不执法，以不知情为由，有意无意地制假，不能真正完成会计监督的使命。会计人员缺乏执业风险意识，职业判断能力弱，往往是根据领导的意思来办事，没有根据事实说话；会计人员的知识结构、学历结构和业务水平有待提高。五、构建高效的会计监督体制的建议与措施(一)强化注册会计师行业建设发挥社会监督作用加强注册会计师行业的建设，有利于加强企业对会计准则执行情况的监督。要发挥社会监督效力，就应维护注册会计师审计市场的有序竞争。1.改革会计师事务所的选聘机制为避免企业管理当局对注册会计师施加压力，应由上市公司的审计

16、委员来确定审计工作的程序及审计费用的支付等事项，以保障会计师事务所工作能够独立、有序的进行。2.加大对会计师事务所的检查力度为了既能节约成本又能达到监督效力，本人认为应成立一个会计师事务所质量检查部门，对事务所进行定期(比如两年到三年)的检查。对于经检查发现存在违规违纪行为的会计师事务所，应立即严肃处理；同时对于监督质量好的会计师事务所应给予表扬。(二)建立对政府监督者的监督约束机制，加强政府监督职能我国政府监督具有很强的独立性与权威性，在对企业实施外部监督方面，政府监督起着十分重要的作用。但是，政府部门的监督虽然具有较高的权威性，由于没有监督的利益做驱动，政府监督方面就会产生消极监督心理，导

17、致政府监督的效率较低。建立对政府监督者的监督约束机制以强化政府监督职能，可从以下几方面着手：1.建立健全政府监督政务公开制度健全政府监督部门的政务公开制度，市政府各监督部门权力运行程序透明化。将监督部门权利的运行置于公众监督之下，力求做到规则、程序、内容的全面化公开。2.强化法律对政府监督部门的监督作用由于政府监督部门拥有制定会计法律法规的权利，为防止政府监督部门权利的滥用，政府监督部门必须接受法律的约束，明确各政府监督部门的监督范围，依据法律法规进行合理、高效的监督。(三)强化企业内部管理结构，提高内部会计监督质量1.促进企业股权结构的完善当前，我国股权市场高度集中现象十分严重，因此努力改善

18、股权结构，大力发展机构投资者来调整企业的股权结构十分重要。首先，应培育多样化的机构投资者以推进企业股权结构的优化，达到股东之间有效制约的目的；其次，应消除股票市场的分割，理顺价格机制，实现股东之间的同股同权，逐步实现所有股票在交易所内的全流通；最后，利用市场化投资管理机构在价值评估、投资管理等方面的优势，逐步推行国有股权的市场化管理。2.改革监事会，强化内部监督职能当前，我国企业中监事会形同虚设与大股东操纵企业发展是密切相关的。因此要加强内部监督效力，就必须改革监事会以形成对控股股东操纵行为的监督与约束，监事会应将控股股东以外的其他利益相关者的代表吸收进来，使监事会成为一个其他利益相关者监控控

19、股股东的各种会计行为的主体。3.加强内部审计部门建设，促进内部监督效力的发挥自1983年审计署成立后，我国就开始实施内部审计制度，然而几十年来审计部门常会成为一个虚设的部门，内部审计的监督功能得不到有效的发挥。加强内部审计部门的建设，应做好以下几个环节的工作：首先，在内部审计部门的隶属上，增强内部审计部门作为监督管理者的独立性地位，改变从组织内部产生审计人员及部门的做法，而是直接对审计委员会负责，向审计委员会汇报、反馈监督管理信息；其次，明确内部审计部门的任务。一要求被审部门及时报送有关资料、对不合理行为提出调整处理或改进意见、参加有关会计政策选用情况的讨论、查阅有关文件和资料、检查财产的状况

20、等；二监督公司的经营活动及内部控制制度；三定期提供监管评估报告，对会计部门工作及公司内部控制、经营活动进行分析总结；四定期向审计委员会汇报本部门工作；五以客观、公正、公平为原则行使享有的权力。再次，内部审计人员综合素质的培养。内部审计人员要具备较高的职业道德素质与思想素质，既要熟练掌握财会、税务知识及审计的技术与方法、熟悉相关法律法规及企业规章制度，还用具有较强的分析、解决问题能力。最后，组建一个独立的管理组织，既要负责审核内部审计人员的资格及专业素质，还要监管内部审计人员的工作情况业务素质。（四）加快法律法规建设加快法律法规建设，进一步完善会计法律体系，为会计监督提供法律保障充实和完善以会计

21、法为龙头的一整套会计法规体系，抓紧制定和颁布会计法实施细则，明确违法处罚的定量、定性标准，加强会计监督的“刚性”；同时，对会计人员职权条例、会计工作规则等会计法规要加以修改完善；建立和完善统一的会计制度和准则，满足企业多元化经营的需要；明确会计监督、审计监督的职责和权限；加强法律法规的权威性，加大处罚和执行力度，对违规违纪的企业及其连带责任人予以曝光并给予处罚；充分利用大众媒体，向全社会大力宣传财经法规，使绝大多数公众了解、掌握国家的有关法规，形成遵纪守法的良好氛围；各单位领导要带头执行财经法规和会计制度，做懂法、守法的表率。（五）加大处罚力度，降低经营者的预期风险收益经营者提供失真的会计信息

22、不仅要承担声誉损失成本，还必须承担物质成本。获得风险收益是经营者提供失真会计信息的主要目的，使经营者的风险成本大于其风险收益是一种有效防止经营者提供失真会计信息的激励措施。这就要求加强社会监督力量，提高审计质量，从而增加经营者造假受罚的风险，同时要加大处罚力度，以求降低经营者的预期风险收益。六、结语 总之，会计监督是一项涉及面极其广泛的经济基础工作，只有各个方面、各个层次协同一致，才能将会计监督落到实处，才能维护社会主义市场经济秩序，确保国家和人民的利益不受侵害，促进我国经济迅速、健康地发展。当今，没有人能否认会计监督的必要性和重要性，也不可否认会计监督弱化的客观事实。在市场经济条件下，强化会

23、计监督作用十分必要。整顿会计工作秩序，强化会计监督需要全社会的重视，需要多方面的综合治理。参考资料1 汤洁平.会计监督弱化原因分析及治理措施j.财政金融.2009:51,53。2 王伟.浅谈新会计准则变更及其影响j，商场现代化，2006年第18期。3 向华，新会计准则在实施中的有关问题探讨j，财政监督，2008年第2期。4 赵盟，新会计准则中实施“公允价值”面临的问题与建议j，科学咨询，2007 年第10期。5 陈敏，陈金艳，新会计准则变化及案例说明m：会计科目的转换、变换、使用，中国财经出版社，2007年5月。袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿

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29、膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁

30、螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅

31、肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿

32、芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀

33、莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁

34、膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅

35、芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄

36、蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄

37、芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈

38、莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿

39、肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀

40、芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄

41、莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇