企业融资租赁房产的税务处理

1、精品文档 你我共享企业融资租赁房产的税务处理2010-03-22财政部、国家税务总局下发关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知 (财税 2009128 号)规定，融资租赁 的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自 合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。对于企业融资租赁房产这种特殊形式的租赁，应该计算缴纳哪些税？在 进行涉税账务处理时需要注意哪些问题？融资租赁房产税计税依据以会计规定为准房产税暂行条例 规定， 房产余值， 是指房产原值一次减除 10%30% 后的余值。 关于房产原值如何确定的问题， 2008年12月28日财政部、国家

2、税务总局下发的关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知 (财税2008152 号) 明确规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产 税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以 调整或重新评估。 企业会计准则第 21 号租赁 (财会 20063 号)第十一条规定，在租赁期开始日，承租人应当 将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作 为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的

3、，可归属于 租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。租赁期开始日，是指承租人 有权行使其使用租赁资产权利的开始日。财税 2009128 号文件规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房 产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。在实际工作中，财务人员如何 计算融资租赁房产的房产税？综合上述规定，笔者用一实例来加以详细说明。甲公司 2009年 11月从乙公司融资租入一生产车间，合同约定租赁期限为 10 年，最低租赁付款额合计为 1500万 元，最低付款额现值为 1200 万元。该生产车间

4、公允价值为 1400 万元。则该生产车间会计入账价值为 1200 万元，即房 产原值为 1200 万元。 假设甲公司所在地税务机关规定计征房产税的依据为房产原值一次减除 30%后的余值， 那么甲公 司融资租入生产车间的房产余值为840万元1200 X( 1 30%)。融资租赁房产的所得税计税基础与会计规定不同企业所得税法实施条例第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订 租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁 合同过程中发生的相关费用为计税基础。第四十七条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费

5、支出，按照规 定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。而会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较 低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人 在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用， 应当计入租入资产价值；未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采取实际利率法计算确认当 期的融资费用。承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取 得租赁资产

6、所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的， 应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。从税法有关融资租赁计税基础的规定可以看出，条例并未规定计算最低租赁付款额的现值，这与会计准则的规定 是有差异的。条例采用相对简化的处理方式，按合同规定的租赁付款额或者公允价值作为固定资产的入账价值，将会 计准则中确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值，然后分期计提折旧。由此可见，税法规定融资租入的固定资 产的计税基础与会计上该资产的入账价值是存在差异的，需进行纳税调整。在会计上未计入资产成本的未确认融资费 用，因其实际已经包含在计税基础中，

7、按规定应当以折旧的方式在固定资产的使用期限里分期扣除，不得在税前直接 扣除，应调增应纳税所得额。接上例，由于合同约定该生产车间租赁期限为 1 0年，最低租赁付款额合计为 1500万元，最低付款额现值为 1200 万元，公允价值为 1400 万元，所以按会计制度规定应在财务费用列支的未确认融资费用为300 万元( 15001200)。而按税法规定该生产设备的计税基础为 1500万元，折旧年限为 20年。那么 2009年应调增应纳税所得额为 1.25万元， 即当期按会计规定列支的未确认融资费用2.5万元(300- 120 X 1 )减去当期按税法规定允许税前扣除的折旧额1.25万元(300- 24

8、0 X 1)的差额。融资租赁期间的房产不缴契税契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。 契税暂行条例第二条规 定， 本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为： （一）国有土地使用权出让； （二）土地使用权转让，包括出售、 赠与和交换； （三）房屋买卖； （四）房屋赠与； （五）房屋交换。而融资租赁，是指出租人根据承租人对供货人和租赁 标的物的选择，由出租人向供货人购买租赁标的物，然后租给承租人使用。融资租赁，实质上出租人转移了与资产所 有权有关的全部风险和报酬的租赁。资产的所有权最终可以转移，也可以不转移。由于在融资租赁期间房产的所有权 仍属于出租方，还没有

9、发生转移变动，因此， 融资租赁期间的房产不交契税 。但是如果在融资租赁期过后，租赁双方 的房屋所有权发生转移，则承租方应按规定缴纳契税。另外， 纳税人不要忘了融资租赁合同要按“借款合同”计税贴花，而不是按产权转移书据。 合同法第二百三十 七条规定，融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用， 承租人支付租金的合同。这就是说，融资租赁期间，资产的所有权没有发生转移，融资租赁房产合同不属于产权转移 书据。关于对借款合同贴花问题的具体规定 （国税地字 1988第 030 号）第四条的规定，银行及其金融机构经营的融 资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目

10、的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同， 可根据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。接上例，该融资租赁合同应贴印花税750元（1500万元X 0.005% ）。融资租赁出租方的会计处理及税法差异一、租赁期开始日的会计处理 出租人在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并 同时记录未担保余值，将最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收、益。计算过程如下： 1计算租赁内含利率。租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于 租赁资产公允价值与出租

11、人的初始直接费用之和的折现率。2计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益，并编制会计分录。（1）计算“最低租赁收款额+未担保余值”=（最低租赁付款额+无关第三方担保的余值）+未担保余值（2）计算“最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值+初始直接费用现值”=租赁资产的公允价值+初始直接 费用（3）计算未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用）-（最低租赁收款额的现值+未担 保余值的现值+初始直接费用的现值）=（最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用）-（租赁资产的公允价值 +初始直接费用）=（最低租赁收款额+未担保余值）-租赁资产的公允价值（ 4）在租赁开始日其会

12、计处理为： 在租赁开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目；按未担保余值， 借记“未担保余值”科目。按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额和未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目；按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。 按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”科目；按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。二、未实现融资收益的分配 根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，

13、按收到的租金金额，借记“银行存 款”科目，贷记“长期应收款一应收融资租赁款”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目， 贷记“租赁收入”科目。三、初始直接费用的处理 在融资租赁下，出租人发生的初始直接费用应当资本化。出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内名期确认的租赁收入。四、未担保余值发生变动时的处理 由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的

14、情况 下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租 赁收入。在未担保余值增加时，不做任何调整。其账务处理如下：1期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未 担保余值减值准备”科目。同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额减少额的差额，借记“未实现融 资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。2如果已确认损失的未担保余值得以恢复， 应在原已确认的损失金额内转回， 借记“未担保余值减值准备” 贷记“资产减值损失”科目。同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额增加额的差额

15、，借记“资产减 值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。五、或有租金的处理出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。六、租赁期届满时的处理 租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理： 1租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有可能出现以下三种情况：（1）对资产余值全部担保的 出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款一应收融资租赁款” 科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记 “营业外收入”科目。（2）对资产余值部分担保的 出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产

16、”科目，贷记“长期应收款一应收融资租赁款” 担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补 偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。（3）对资产余值全部未担保的 出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。2优惠续租租赁资产（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出相人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未 实现融资收益等。（2）如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，应将其确认为营业外收 入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。3

17、留购租赁资产 租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存 款”等科目，贷记“长期应收款一应收融资租赁款”科目。七、出租人对融资租赁业务的税务处理 出租人将资产融资出租时，实质上资产的所有权已经转移，根据企业所得税法实施条例第二十五条，应当视 同转让财产处理，租赁资产的公允价值与其计税基础之间的差额，应当确认资产转让所得或损失。这与租赁期开始日， 出租人按照租赁资产公允价值与账面价值之问的差额确认“营业外收入一处置非流动资产利得”或“营业外支出 非流动资产损失”是一致的。通常情况下，租赁资产的计税基础与账面价值是一致的，但如果出租人对租赁资

18、产已计 提减值准备，或者前期使用过程中，会计折旧与税法折旧不同，必然导致计税基础与账面价值发生差异，对该项差异 应在年末申报所得税时进行纳税调整。企业所得税法实施条例第十九条规定： “租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。租赁合同或协议约定的金额应当包括承租人 行使优惠购买租赁资产的选择权所支付的价款。根据该规定，某一纳税年度按照合同约定应收租金即使没有收到，也 应在当年确认计税收入。显然，租金收入确认的时点和金额与会计准则是存在差异的。由于或有租金金额具有不确定性，出租人在融资租赁下收到的或有租金，只有在

19、实际收到时才能确认计税收入。 这一点与会计准则一致。租赁期届满时，不再确认所得或损失，但如果出租人向承租人收取了租赁资产价值补偿金、违约金，则应于实际 收到时确认计税收入，这与会计上作为“营业外收入”处理的做法也是一致的。科目，、“未-处置由于融资租赁业务取得的租金收入，相当于以租赁资产的公允价值作为本金，贷给承租方取得的利息作为收入。 因此，在按租赁费总额作为计税收入的同时，租赁资产的公允价值应当作为成本扣除。在融资租赁下，出租人发生的 初始直接费用可以在发生的当期一次性扣除，如果金额较大，也可以根据配比原则，在租金收入确认的各期配比扣除。 由于融资租赁的计税收入通常是根据租赁合同的约定分期

20、平均收取的，因此，初始直接费用采用分期扣除办法时，也 应当于确认计税收入的当期平均扣除。相应地，租赁资产的公允价值也应采取平均扣除的办法。纳税年度应确认的所得额=本期应收租赁费-（租赁资产公允价值+初始直接费用）/租赁期 租赁期满，出租人收到的购买款在实际收到时确认计税收入，不再扣除租赁资产的成本和初始直接费用。 依据企业所得税法实施条例第五十五条关于“不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、 风险准备等准备金支出不得在税前扣除”的规定，未担保余值减值准备不得在税前扣除。八、案例分析 例：2008年12月1日，乙公司（出租人）与甲公司（承租人）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下

21、： 1租赁标的物：塑钢机。2起租日： 2009 年 1 月 1 日。3.租赁期：2009年1月1日2011年12月31日，共36个月。4租金支付：自 2009 年 1 月 1 日每隔 6 个月于月末支付租金 150000 元。5. 乙公司为签订租赁合同发生初始直接费用l0000 元。6. 该机器在 2008 年 12 月 l 日的账面价值（计税基础等于账面价值） 、公允价值分别为 695000 元、700000 元。7. 租赁合同规定的利率为 7%（6个月利率）（乙公司租赁内含利率未知） 。8. 租赁期届满时， 甲公司享有优惠购买该机器的选择权， 购买价为 l00 元，估计该日租赁资产的公允价

22、值为 80000 元。9. 2010 年和 2011 年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品塑钢窗的年销售收入的5%向乙公司支付经营 分享收入。（1 ）租赁期开始日的处理第一步，计算租赁内含利率最低租赁收款额=租金X期数十优惠购买价格=150000 X 6+ 100 = 900100 （元）因此有150000 X（ P/ A , r, 6）+ 100X（ P/ F, r, 6）= 710000 （租赁资产的公允价值十初始直接费用）根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率为7. 24%.第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益最低租赁收款额=最低租赁付款额

23、+无关第三方对出租人担保的资产余值=各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值+优惠购买价格=150000 X 6+ 0 + 100 = 900100 （元）应收融资租赁款入账价值=最低租赁收款额+初始直接费用=900100+ 10000 = 910100 （元）最低租赁收款额现值+未担保余值的现值=租赁开始日租赁资产公允价值=700000 （元）未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）租赁资产的公允价值=900100 700000 = 200100 （元）第三步，会计分录2009 年 1 月 1 日借：长期应收款一应收融资租赁款 910100 贷：银行存款 l0000 融资租

24、赁固定资产 695000 未实现融资收益 200100 营业外收入 5000税务处理：租赁资产的公允价值与计税基础之间的差额，应视同转让财产，确认资产转让所得5000 元，与会计处理一致。租赁计税收入 910100元本期暂不确认，应分别于租赁合同约定的收款日期的当天确认。出租人发生的初始直 接费用，也应于计税收入确认的各期配比扣除。租赁期开始日不作纳税调整。（2）未实现融资收益的分配 第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益如下表一所示： 第二步，会计分录2009 年 6 月 30 日收到第一期租金时借：银行存款 l50000贷：长期应收款 -应收融资租赁款 150000 借：未实现融资收益

25、50680贷：租赁收入 50680以后各期收到租金会计分录同上。(3) 初始直接费用的处理2009年6月30日收到第一期租金时，初始直接费用摊销额为：2532. 73= 50680 - 200100X 10000借：租赁收入2532. 73 贷：长期应收款一一应收融资租赁款2532. 732009年12月31日收到的第二期租金至 2011年12月31日收到的第六期租金， 处理同上，初始直接费用摊销额分 别为 2173. 37、1788、1374. 72、931 . 52、1199. 66 (元)。税务处理：2009年至2011年，每年均应按照租赁合同约定的应收租赁费金额确认计税收入扣除应分摊的

26、初始直接 费用后的差额并入应纳税所得总额征税。此金额与会计上确认的租赁收入有所不同。各年度纳税调整情况如下表二所 示：通过上述计算，可以发现，会计收入与计税收入在总额上是相等的，只是由于会计和税务处理方法的不同，产生 了暂时性差异。(4) 或有租金的处理假设2010年和2011年，甲公司分别实现塑钢窗年销售收入100000元和150000元。根据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。2010 年：借：银行存款(或应收账款)5000贷：租赁收入50002011 年：借：银行存款(或应收账款)7500贷：租赁收入7500税务处理：或有租金收入在实际收到时确认，与会计处理一致。(5) 租赁期届满时的处理假设2012年1月1日，乙公司收到