会计实务：年终结账应关注的财税处理事项

1、年终结账应关注的财税处理事项一、税务罚款税法规定：企业所得税法第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得 税前扣除：（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（二）企业所得税税款；（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；（五）本 法第九条规定以外的捐赠支出；（六）赞助支出；（七）未经核定的准备金支出；（八）与取得收入无关的其他支出。按照企业会计准则一一基本准则，税金罚款、工商罚款等行政部门的罚没支出 都属于与企业非日常活动产生的经济利益的流出，对于当年的罚款计入营业外支 出科目，对于以前年度的罚款，应按照企业会计准则第28号一一会计政策、会计估计变更和会计差错更正进

2、行处理，计入以前年度损益调整科目。例1、某化工企业，税务稽查时需补交企业所得税 9230.56元。企业接到税务处理决定书后，作如下会计分录：借：以前年度损益调整9230.56贷：应交税费一一应交所得税9230.56借：利润分配一一未分配利润 9230.56贷：以前年度损益调整9230.56二、固定资产盘亏根据税法有关规定，固定资产盘亏属于财产损失，经税务机关确认后可以在税前扣除。按照企业会计准则第4号一一固定资产，盘亏固定资产计入待处理财产 损益科目，按管理权限报经批准后，转入营业外支出科目。这一点财税处理一致， 一般不需要纳税调整。三、固定资产盘盈根据国家税务总局关于印发中华人民共和国企业所

3、得税年度纳税申报表的 通知（国税发2008101号），固定资产盘盈作为营业外收入列示于收入明细 表中。根据企业会计准则第4号 固定资产及其应用指南的有关规定，固定资产 盘盈应作为前期差错记入以前年度损益调整科目。之所以新准则将固定资产盘盈 作为前期差错进行会计处理，是因为固定资产出现盘盈是由于企业无法控制的因 素，而造成盘盈的可能性是极小甚至是不可能的，企业出现了固定资产的盘盈必 定是企业以前会计期间少计、漏计而产生的，应当作为会计差错进行更正处理， 这样也能在一定程度上控制人为的调节利润的可能性。例2、某企业于2009年10月8日对企业全部的固定资产进行盘查，盘盈一台 8 成新的机器设备，该

4、设备同类产品市场价格为10万元，企业所得税税率为25% 盈余公积提取比例为10%会计处理为: 借：固定资产80000贷：以前年度损益调整80000借：以前年度损益调整20000贷：应交税费一一应交所得税20000借：以前年度损益调整60000贷：盈余公积6000利润分配一一未分配利润54000。四、赞助捐赠支出国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）进一步细化了视同销售的具体界定，在确认视同销售收入的同时，结转视同 销售成本。根据中华人民共和国企业所得税法第二章第九条规定，企业发生 的公益救济性捐赠，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除

5、。按照企业会计准则第 14号一一收入，企业将自产产品对外赞助捐赠 不符合收入确认的条件，不作为企业主营业务收入或其他业务收入，而是在营业 外支出科目核算。例3、2009年，某企业将自产产品1000件（成本单价100元，单位售价150元） 通过减灾委员会向地震灾区捐赠。 不包括以上捐赠业务的会计利润 50万元，适应 所得税税率25%增值税率17%无其他纳税调整事项 对外捐赠账务处理：借：营业外支出125500贷：库存商品100000应交税费一一应交增值税（销项税额）（1000X 150X17% 25500。本年利润=50- 12.55 = 37.45 （万元）；新税法允许在税前扣除的捐赠支出：3

6、7.45 X 12%= 4.494 （万元）；纳税调整额：15- 10 12.55 4.494 = 13.056 （万元）。在新企业所得税年度纳税申报表 附表三第2行视同销售收人第3列列示15万 元，第21行视同销售成本第4列列示10万元。28行第1列列示12.55万元，第 2列列示4.494万元，第3列列示8.056万元。五、关联方借款利息支出根据财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税2008121号），纳税人从关联方取得借款，应符合税收 规定债权性投资和权益性投资比例（注：金融企业债资比例的最高限额为5： 1,其他企业债资比例的最高限额为 2：

7、1）,关联方之间借款超出上述债资比例的借 款利息支出，除符合财税2008121号文件第二条规定情况外，原则上不允许 税前扣除。对于关联方企业借款利息费用扣除问题，国家税务总局关于印发特别纳税调整实施办法（试行）的通知（国税发20092号）作了进一步规定。不得扣除 利息支出=年度实际支付的全部关联方利息x（ 1-标准比例关联债资比例）。 根据财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函2008 60号）规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的， 通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的 捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业

8、的资本性投入，应作为权益*易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。例4、甲、乙是关联企业，2008年甲企业投资乙企业700万元，占乙企业100%殳 份。2009年1月1日，乙企业从甲企业借款 2000万元，期限1年，年利率5%. 乙企业所有者权益构成及税务分析如下：16月，每月实收资本500万元，资本 公积100万元，未分配利润-50万元。根据国家税务总局关于印发特别纳税调 整实施办法（试行）的通知（国税发20092号）规定，权益投资为企业资 产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资 本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股 本）与

9、资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本） 金额计算。即税法上的权益投资大于或等于会计上的所有者权益，税法上的权益 投资按照取数从大的原则处理。1 6月所有者权益小于实收资本与资本公积之和，权益投资按实收资本与资本公 积之和计算，则权益投资为 600万元。712月每月实收资本600万元，资本公 积100万元，未分配利润100万元，所有者权益大于实收资本与资本公积之和， 则权益投资为800万元。计算各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月 末账面余额）12=（ 600X 6+ 800X 6） 12 = 700 （万元）各月平均关联债权投资 =2000 （万元）；计算关

10、联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和年度各月 平均权益投资之和=2000 700= 2.86不得扣除利息支出=年度实际支付的全部 关联方利息X（ 1标准比例关联债资比例）=2000X 5%（ 1-2 2.86 ）= 120X 0.2 = 30 （万元）。财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问 题的通知（财税2008121号）第二条规定，企业的实际税负不高于境内关联 方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 假如甲公司实际税负高于乙公司，按照企业所得税法第六条的规定，甲公司 已经将全部利息收入按照高税负交纳了企业所得税，本着公平税负

11、的原则，对乙 公司支付给甲企业的利息支出可以全部扣除。假如甲公司实际税负不高于乙公司，则30万元的利息支出不可以当年扣除，也不可以转到以后年度。按照权责发生制原则，乙企业会计处理如下： 借：财务费用1000000贷：应付利息1000000。纳税调整：假如甲公司实际税负不高于乙公司，税法上允许税前扣除的利息为70万元，会计上列支的利息为100万元，按照企业会计准则第18号一一所得税 的规定，此30万兀差异不属于暂时性差异，而是永久性差异，应该按照调表不调 账的原则进行处理；如果甲公司实际税负高于乙公司，则不产生财税差异，不进 行纳税调整。关联企业取得的利息收入属于企业所得税法规定的企业所得税 的

12、应税收入，要按规定缴纳企业所得税。财税2008121号文件第四条规定， 企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。这 里说的不符合规定的利息收入，包括借款方不得扣除利息支出，以及超过同期银 行贷款利率的金额。假设乙企业从甲企业借款 2000万元，期限1年，年利率5% 与金融企业同期同类贷款利率相同。会计处理：借：银行存款1000000贷：财务费用1000000。假设乙企业从甲企业借款 2000万元，期限1年，年利率5%金融企业同期同类 贷款利率为4%会计处理： 借：银行存款1000000贷：财务费用800000资本公积200000。纳税调整：关联企业之间融资超过银行同

13、期利率的利息收入，显失公平，为防止 上市公司操作利润，会计上将其计入所有者权益（资本公积），由此产生的财税差 异分析属于永久性差异。六、职工福利费的范围根据关于企业加强职工福利费财务管理的通知（财企2009242号）规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准 发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资 总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出 作为职工福利费管理。将交通、住房、通讯补贴纳入工资总额只属于财务核算的 变动，不影响企业所得税的缴纳，即交通、住房、通讯补贴仍参照国家税务总 局关于企业工资薪金及

14、职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号）作为职工福利费按工资薪金总额的14%内税前扣除。七、高危行业企业安全生产费企业会计准则解释第3号规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产 费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入专项储备科目。企业使用提 取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安 全生产费形成固定资产的，应当通过在建工程科目归集所发生的支出，待安全项 目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本 冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折 旧。专项储备科目期末余额在资产负债表所有者权益项下减

15、：库存股和盈余公积 之间增设专项储备项目反映。企业提取的维检费和其他具有类似性质的费用，比 照上述规定处理。八、亏损合同的处理如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的 存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础，而对于尚未生产出 的少于合同的订购数量，如果由于价格上涨等合同未预见造成了生产成本上升， 超过了合同价，则该合同变为亏损合同，应按照企业会计准则第13号一一或有事项的规定确认预计负债。例5、惠民公司2008年12月1日与华盛公司签订了一项产品销售合同，约定在 2009年4月5日以每件产品100元的价格向华盛公司提供2万件甲产品，若不能 按期交货，

16、将被处以总价款 20%的违约金。签订合同时产品尚未开始生产。但企 业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上升，预计生产每件产品 需要花费成本110元。假如不考虑预计销售费用，惠民公司每件预计损失为10元, 履行合同共计损失20万元。如果撤销合同，则需要缴纳40万元的违约金。因此， 这项销售合同变成一项亏损合同。有关账务处理如下:（1）惠民公司应当按照履行合同所需成本（20万元）与违约金（40万元）中的 较低者确认一项预计负债。借：营业外支出200000贷：预计负债200000。（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债（20万元）冲减产品成本。借：预计负债200000贷：库存商品

17、200000。九、广告费、业务宣传费企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门 另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%勺部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律 不得在计算应纳税所得额时扣除。会计上将广告费和业务宣传费全部计入当期销 售费用科目核算，期末转入本年利润科目借方，作为会计利润的抵减额。由于税 法上允许广告费和业务费的余额无限期向后结转，由此产生的暂时性差异，应按 照企业会计准则第18号一一所得税规定进行相应的所得税会计处理。十、租赁费 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均

18、匀扣除；以融 资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价 值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。十一、职工教育经费工会经费、职工教育经费、计提比例应按国家规定，借记成本费用类科目，贷记 应付职工薪酬一一职工教育经费科目。企业所得税法实施条例第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有 规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。由于其税法上扣除时间上作 了相应递延，形成了暂时性差异，会计处理时应按照企业会计准则第18号一一所得税规定进行相应的所得税会计处理。十二、研发费用根据国家税务总局关于

19、印发企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）的通知（国税发2008116号）第四条规定，企业从事国家重点支持的高新技 术领域和国家发展改革委员会等部门公布的当前优先发展的高新技术产业化 重点领域指南（2007年度）规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实 际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除：（1） 新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；（2）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；（3）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；（4）专门用于研发活动 的仪器、设备的折旧费或租赁费；（5）专门用于研

20、发活动的软件、专利权、非专 利技术等无形资产的摊销费用；（6）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺 装备开发及制造费；（7）勘探开发技术的现场试验费；（8）研发成果的论证、评 审、验收费用。内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条 件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支 出应予费用化计入损益。例6、甲企业当期为开发新技术发生研究开发支出计 1000万元，其中研究阶段支 出100万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为 100万元，符合资本化条 件后至达到预定用途前发生的支出为 800万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开

21、发费用，未形成无 形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的 50%.加计扣除；形成无形资产的， 按照无形资产成本的150%隹销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定 用途（尚未开始摊销）。甲企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应 予费用化的金额为200万元，会计上计入当期损益，税法上按300万元（200X 150% 当期税前扣除，即税法上也不作为资产，计税基础为零。形成无形资产的成本为 800万元，即期末所形成无形资产的账面价值为800万元，在未来期间可予税前 扣除的金额为1200 （800X 150%万元，其计税基础为1200万元，形成暂时性差 异400万元。该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会 计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间