管理会计形成与发展的“三阶段论”

1、管理会计形成与发展的“三阶段论” 摘要本文由三个部分组成：第一部分：会计演化问题的研究要以历史观、哲学观为指导，是全文的指导思想。第二部分：管理会计形成、发展的“三阶段论”，论述了管理会计的形成、发展经历了“成本会计”、“现代管理会计”和“后现代管理会计”三个阶段，并依据历史唯物主义原理，对管理会计在这三个阶段中取得的进展和创新作了较具体的阐述；第三部分：管理会计在“决策支持层面”取得的进展，是对第二部分作的重点补充，特别对“科学观决策模式”下的决策支持和“人文观决策模式”下的决策支持进行了对比，认为后者更符合历史发展潮流。关键词成本会计；现代管理会计；后现代管理会计会计国际化是近年来国内外会

2、计界讨论较多的一个问题。然而，对会计问题的研究讨论不能脱离会计所处的环境。我认为，对我国会计国际化问题的讨论应该结合我国所处的具体环境和背景，也就是说，要建立在对我国会计环境有清醒的认识的基础之上。我国当前会计环境的特殊性，决定了我国当前会计国际化的进程和要点所在。为此，在必要对我国当前的会计环境有充分的认识。一、会计演化问题的研究要以历史观、哲学观为指导会计问题的研究，不能就会计论会计，从单纯的技术观来分析、研究相关问题，而应提到理论的高度进行分析、论证。从技术层面认识问题，还是从理论层面认识问题，是有很大差别的。它们之间的差别，就象工匠与学者之间的差别一样。工匠（能工巧匠）造器可以做到巧夺

3、天工，对社会的贡献很大，这是人所共知的。但一个社会，单有工匠还不够，还需要学者。学者的任务是研究问题，从大处着眼，往深处探索，超越现有水平，作出原创性的发现，进行理论上的创新。其理论成果可导致人们的认识在总体上实现新的飞跃，并产生具有全局性、长远性的影响。从工匠与学者的关系，可以看到理论的重要性。而理论又是有层次的。历史观是人文、社会科学理论的最高层次。因为人类社会的发展是一个自然历史过程。因此对人文、社会科学问题，只有把它们放在特定的历史条件、历史背景下进行研究才能得到正确的认识。也就是，研究人文、社会科学问题，既不割断历史、也不超越历史，所作的研究才能体现历史真实，得出令人信服的结果。会计

4、演化是一个历史进程，其有关问题的研究自然更应如此。再说哲学观。一般认为，哲学是全部科学（包括自然科学和人文、社会科学）理论的最高层次，是人类智慧的结晶。也可以说，哲学是人类的“大智慧”（Megawisdom）。所以哲学观是对所有学科的研究都起指导作用的，会计学科自然也不例外。总起来说，研究问题以历史观、哲学观为指导，意思是：研究问题要站在历史的高度，进行哲学的思考。只有这样，才能做到既高屋建瓴，又具非凡的洞察力。二、管理会计形成、发展的“三阶段论”一个世纪以来，管理会计的形成与发展可分为连续的三个阶段，即成本会计（Costaccounting）、现代管理会计（Modernmanagementa

5、ccounting）和后现代管理会计（PostManagementaccounting）三大阶段。以下依次进行论述：（一）“成本会计”阶段成本会计是工业化的产物。成本会计的形成与发展，历时半个世纪，即从20世纪初到20世纪50年代（第二次世界大战的战后期）。在这一期间，成本会计的形成与发展，主要表现为：1.从账外计算发展到账内计算。严格地说，账外计算并不是会计，只是生产的附带工作的一部分生产人员在生产中进行工、料和其他耗费的计算。而账内计算，是指将成本的发生、积累和结转纳入复式记账系统，由会计专业人员进行业务处理，借以为会计期间终了编制资产负债表与损益表提供相关的成本数据。可见成本的账内计算虽

6、已纳入企业的会计系统，但并不具独立性，实际上只是财务会计的一个组成部分。2.依据泰罗的“科学管理”学说，建立“标准成本会计”，实行事前计算与事后分析相结合，以促进企业在生产经营中提高效率，减少浪费，为企业加强内部的成本管理（控制）服务。可见“标准成本会计”不同于成本的账内计算，它大大超越了传统财务会计的基本框架，而为会计直接服务于企业管理开创了一条新路。“标准成本会计”的这一特性，使它能履行管理会计的一定职能，因而在20世纪50年以后，随着现代管理会计的兴起，它被纳入“现代管理会计”的基本框架，作为“执行性管理会计”的一个组成部分继续发挥作用，是很自然的。但也必须看到，导源于泰罗制的“标准成本

7、会计”，实施的有效性，有赖于整个社会大的社会经济环境和企业内部生产技术系统的稳定，表现为长期大量生产具有稳定的市场需求的较少品种的产品。如果不是这样，原始意义上的“标准成本会计”就难于有效地运作了，这是它的局限性。总的说来，在成本会计阶段，认识和分析问题，基本上还停留在“技术”层面上，并没有提到应有的理论高度来认识。这可以说是一个总体性的缺陷。但美国会计学家J.M.Clark于1923年出版的StudiesintheEconomicsofOverheadCosts一书中提出的“不同的成本服务于不同的目的”（DifferentCostsforDifferentPurposes）的论断，却富有哲理

8、性，至今仍为众多学者反复引用。可见其理论价值不仅没有随着时间的流逝而贬损，反而在管理会计以后的发展阶段中得到了进一步的发扬光大。理论的重要性也于此可见一斑，足以发人深省。（二）“现代管理会计”阶段这一阶段约起于20世纪50年代终于20世纪的90年代之初。这一历史阶段，管理会计所取得的进展，可归纳为以下几个方面：1.完成从执行性会计向决策性管理会计转变。20世纪50年代以前的会计系统重点放在为企业内部提高生产和工作效率服务，并不涉及决策咨询方面的问题。因为从20世纪初到20世纪50年代，中间经过两次世界大战，企业面临的经济大环境是：社会物资缺乏，供不应求，产品生产出来以后不愁没有销路。因而经营决

9、策问题并没有在企业管理中引起足够的重视，而被排除在会计视野之外。20世纪50年代以后，情况有了很大的变化。这是由于：从20世纪50年代起，资本主义世界进入所谓战后期。从此资本主义经济陆续出现了许多新的变化。主要表现在：一方面现代科学技术突飞猛进并大规模应用于生产，使社会生产力获得十分迅速的发展；另一方面，资本主义企业进一步集中，跨国公司大量涌现，企业的规模越来越大，生产经营日趋复杂，企业外部的市场情况瞬息万变，竞争更加剧烈。这些新的环境和条件，对企业管理提出了新的要求，迫切要求实施“管理的重心在经营，经营重心在决策”的指导方针，把正确地进行经营决策放在首位。与此相适应，在现代管理科学（包括运筹

10、学和预测、决策科学等）的指引下，形成的决策性管理会计的基本框架，是以“决策会计”与“执行会计”为主体，并把“决策会计”放在主导的地位。它突破了原有执行性会计系统的局限，在广度和深度上都得到了重大发展。2.此后，随着社会经济的发展和科学技术的进步，现代管理会计主要在以下各个领域取得了重要的进展和创新。（1）企业管理深入到作业水平，形成作业成本计算与作业管理；（2）技术与经济相结合形成目标成本计算和与之相联系的KAIZEN成本计算；（3）以成本的“社会观”为指导形成产品生命期成本计算；（4）管理会计中行为科学的引进与应用；（5）创建着眼于企业与金融市场共生互动的资本成本会计；（6）创建着眼于社会价

11、值链优化的战略管理会计；（7）创建服务于正确实施可持续发展战略的环境管理会计；（8）创建服务于正确实施全球发展战略的国际管理会计。由此可见，现代管理会计已成长为一棵以基础性管理会计为主体的“枝繁叶茂、繁花似锦”的大树！以上各个领域的进展和创新，使现代管理会计从广度、深度和高度上提到一个新的水平，并具有以下几个特点：（1）提供信息对内深化与对外扩展并举；（2）应用的指标力求从滞后性向前导性转变；（3）涉及的内容更趋多学科化。（三）后现代管理会计阶段这一阶段约始于20世纪90年代之初，将延伸到以后较长的岁月，不断由较低级阶段向更高级的阶段发展。为什么说“后现代”始于20世纪90年代之初呢？1993

12、年，美国管理大师彼得。德鲁克（PeterDrucker）出版后资本主义社会（PostCapitalistSociety）一书认为“知识社会”本质上是“后资本主义社会”，使“知识经济”成为“后资本主义经济”的根本原因是“知识”的“准公共产品”（quasi-publicgoods）特性。后资本主义社会同典型的资本主义社会不同，是由于经济增长的源动力，不是来自传统的“资本家”的投资，而是来自知识的创新与运用。那么，进入“后现代”以后，在管理会计领域有哪些具有鲜明特色的创新呢？1.“后现代管理会计”思想观念上的创新。总起来说，20世纪90年代后，管理会计的创新不只在技术方法上，而首先是在思想观念上。我

13、认为，思想观念上的创新比技术方法上的创新更具根本性、全局性和长远性。因为思想观念上的创新对许许多多具体应用于相关领域的技术方法上的创新具有导向作用，可以使许多工作在第一线的专业人员在局部的摸索中少走弯路，正如前面所说的工匠与学者的关系一样。而这里所说的管理会计思想观念上的创新，又是以对管理会计特性的重新认识作为基本的出发点。 管理会计是融管理与会计于一体的一个专门领域，是管理信息系统中的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分。因而其特性自然是依管理的特性为转移，并随着管理特性的发展而发展。关于管理的特性，传统的认识是：管理既是科学、也是艺术，具有双重性。但强调面不同，就会引发出一系列相关问题

14、。强调管理的科学性，必然强调：计算的精确性、管理决策的最优化、复杂数学方法的应用和计算机信息处理技术的奇妙功能。这样一个思路，是环环相扣、顺理成章的。在20世纪80年代以前，强调管理的科学性，是西方管理学界的主流思想，管理决策奉行最优化准则；强调管理中复杂数学方法的应用，具有权威性的RobertS.Kaplan的著作AdvancedManagementAccounting，在1982年的第1版中就广泛地应用了许多复杂的数学方法。管理科学领域的数学热，形成一个高潮。进入20世纪90年代以后，出现了许多有重要意义的新动向，主要表现在：管理大师PeterDrucker带头强调管理的艺术性，认为管理是

15、一种自由度较大的艺术（ManagementasaLiberalart），与此相联系，强调“衡量”（Measuring）重于“计算”（Counting）、“认知性”（Cognition）重于“精确性”（Precision）。“认知性”重在整体的质的把握，精确性重在细节的量的描述，前者属于人文思维，后者属于科学思维。RobertS.Kaplan与AnthonyA.Atkinson合著的AdvancedManagementAccounting（1989年第2版，1998年第3版）也删去了绝大部分用较复杂的数学方法表述的内容，而把研究的重点转移到有关企业管理的体制、组织和决策等方面来。与此同时，诺贝尔

16、经济学奖得主赫伯特？西蒙倡导的管理决策目标从“最优化准则”向“满意性准则”转变，也在实践中得到越来越广泛的应用。20世纪90年代以后，对管理特性的重新定位所导致的管理会计思想观念上的创新，体现了一个重要的发展趋向，即从科学观向人文观发展的趋向！由此而导致的一些具体创新成果将体现在下文关于“管理会计在决策支持层面取得的进展”中。2.具有里程碑意义的综合记分卡的设计与应用。RobertS.Kaplan与DavidP.Norton合著的综合记分卡（TheBalancedScorecard）1996年出版以后，在理论界、实务界产生了巨大的影响，世人给予了高度的评价。它所体现的“五个结合”：战略与战术、

17、当前与未来、内部条件与外部环境、经营目标与业绩评价、财务衡量与非财务衡量相结合，无论从理论认识还是从实际应用上看，都实现了新的突破，它完全超越了传统意义上会计的局限，而成为新的历史条件下创建新的综合性管理系统的一个重要里程碑！这是“后现代管理会计”阶段迄今取得的一项重要的综合性创新成果！三、管理会计在“决策支持层面”取得的进展在“现代管理会计”阶段，完成了从“执行性会计”向“决策性会计”转变以后，管理会计师，作为“决策支持系统”中的参谋人员，主要从事决策的研究工作，为决策系统中的决策人员提供决策咨询服务，这是管理会计师最重要的职能。因为使参谋人员的“多谋”与决策人员的“善断”实现“智能互补”，

18、是卓有成效地提高企业决策与管理水平的重要一环。从管理发展史看，管理体系中的决策模式是随着环境、条件的变化和人的认识水平的提高，由低级向高级阶段发展的。决策支持模式自然也是这样。从管理会计形成与发展的三大阶段看：（一）“成本会计”阶段的决策支持模式在这一历史时期，企业的生产规模还不大，经济活动和经济关系比较简单，企业之间的竞争也不激烈，总体上是以卖方市场居主导地位。企业内、外的环境和条件，使决策的地位在整个管理体系中还没有提到应有的高度。在这种情况下，通常是由管理人员靠经验、凭直觉进行管理决策，主观随意性较大。会计系统中成本计算员提供的成本数据对企业管理人员的经验型决策不产生直接影响。（二）“现

19、代管理会计”阶段的决策支持模式在这一历史阶段，现代管理科学（包括运筹学、预测、决策科学等）的形成与发展，在理论和技术方法上对决策性管理会计产生了深刻的影响，从而促进了科学观决策模式的形成和广泛应用。科学观决策模式的主要特点是强调决策目标遵循“最优化准则”，要求从“客观理性”出发，寻求在一定条件下目标函数的“最优解”。方法的核心是建立复杂的数学模型，并通过严密的数量分析，求解数学模型，从中引出基本的结论。可见这一决策模式，是把重点放在分析性的技术方法上。与此相适应，作为决策支持系统中的参谋人员管理会计师，自然要把工作重点放在：根据所研究问题的具体特点，对有关资料进行加工、改制，找出存在于有关变量

20、之间的相互依存、相互制约的关系，建立相应的数学模型；借助于模型对研究的对象进行严密的定量描述，以掌握有关变量之间的相关性；进而把数学数型和最优化方法（技术）结合起来，确定有关变量在一定条件下的最优数量关系，为决策者最终得到决策目标的“最优解”提供信息支持。（三）“后现代管理会计”阶段的决策支持模式到达这一历史阶段，随着人文主义思潮的现代兴起，物本管理向人本管理转变，在管理中要求把充分发挥人的主动性、积极性、创造性放在第一位，在决策中相应地要求实行人文观的决策模式。人文观的决策模式不同于上述科学观的决策模式，主要表现在决策目标以“满意性准则”取代原来奉行的“最优化准则”。也就是认定决策者是从“主

21、观理性”出发，在决策中寻求自己“满意的解”，而不是从“客观理性”出发寻求尽可能达到“最优解”。正如管理大师西蒙教授所说：“我提出的寻求满意的人这一模型同那种寻求最优的人的古典概念相比，在经济行为的经验研究中获得了多得多的支持。”在现实经济生活中，遵循“满意性准则”进行决策，适当地应用数学模型进行定量分析是完全必要的，问题是不能把它推向极端。以数学模型的定量分析为基础，决策者要善于运用自己的学识、经验和直观判断能力对数学模型输出的结果，进行全面的分析、评价，以实现决策者的智慧和推断同定量模型的解析解相结合，借以获得更全面、更深刻的认识。在社会经济系统中，人的因素总是居主导地位的。决策的层次越高、涉及的面越广、情况越复杂，战略性、非规范性、不确定性越强，决策人员和决策支持人员的远见卓识和非凡的洞察力及由此而形成的高层建瓴式的综合判断，就越带根本性。与“人文观决策模式”的要求相适应，决策支持系统中的新型管理咨询专家帮助决策系统中的决策人员实