合伙理论与实践若干问题研究

1、合伙理论与实践若干问题研究1997年2月23日通过的中华人民共和国合伙法是我国建立现代制度的又一 重要举措，合伙法的通过和施行，无疑会对我国合伙的健康发展发挥巨大的 作用。但是，不可否认，由于受主客观条件的制约，合伙法还存在着些许缺憾,特别是合伙理论与实践的有些问题尚未规定或规定的不够明确、具体。本文试就合伙理论与实践的几个问题谈谈自己的浅见。一、复合伙所谓复合伙，是指一个合伙人同时参加两个或两个以上的合伙。复合伙问 题在我国一直是一个颇有争议的冋题，早在制定民法通则时，围绕我国是否 禁止复合伙就曾展开过激烈的争论。民法通则实施以后，复合伙问题大量出 现，特别是在合伙型联营中一个同时参加两个或

2、两个以上的合伙进行联营的现象 更为普遍，由于法律并未明确规定这一问题，致使发生纠纷后审判人员处理这类 案件无法可依，由于审判人员对复合伙问题理解的不同， 导致了同一性质的复合 伙纠纷却出现了不同的判决结果；有的审判人员认为复合伙合乎法律的规定， 据 此判决复合伙合同合法有效；而有的审判人员则认为为了保护初次合伙债权人的 利益，应当禁止复合伙，于是判决复合伙合同无效，从而对复合伙按无效合同处 理。由于审判人员自由栽量权过大，这就极有可能损害合伙人的合法权益。从世界范围上看，多数国家法律并不禁止复合伙。例如，美国统一合伙法第6条规定：合伙是两个或更多的人作为共有人为营利进行营业的团体。该法第2条规

3、定：“人”包括个人、合伙、法人及其他联合体。可见，在美国，合 伙是可以作为另一个合伙的成员的； 在德国，普通商事合伙的合伙人并不局限于 自然人，诸如股份有限公司和有限公司这样的法人， 以及其他普通商事合伙或有 限合伙，都可以成为普通商事合伙的合伙人。“法国民法典第1844-4条也允许成立复合伙。从我国目前颁布的法律法规看，深圳经济特区合伙条例明确禁止复合伙，条例第7条规定：”合伙不能成为其他普通合伙的合伙人或 有限合伙的普通合伙人“；合伙法第8条规定：”设立合伙的条件之一是有 2个以上合伙人，并且都是依法承担无限责任者“。这一规定只是排除了负有限 责任的法人不能成立合伙，而允许负无限责任的自然

4、人、合伙、独资（主要是个 体工商户）成立合伙。由此我们可以得出一个结论：合伙法允许自然人、合伙、独资成立复合伙。我们认为，复合伙在增加交易机会，拓宽经营渠道和范围 方面有着积极的意义。但是，在我国法律不完善，特别是破产法尚未对自然人、 合伙和独资的破产问题作出明确规定的情况下， 允许复合伙的存在弊大于利，应 当禁止复合伙。首先，根据合伙法第2条的规定，合伙成员必须对合伙的债务承担无 限连带责 任，这一规定是符合合伙的基本特征的。 同公司相比，合伙并不向公 司那样有最低资本限额作为合伙债务清偿的担保， 而且合伙盈利后也不提留部分 盈利作为的储备基金，这一方面导致了合伙财产作为一种变量而处于不稳定

5、状 态，从而大大降低合伙承担财产责任的程度， 另一方面合伙财产不完全独立于合伙人，当合伙财产不足以清偿合伙债务时， 合伙人还必须以个人财产对合伙债务 负无限连带责任；合伙人承担无限连带责任的这些法律规定表明， 合伙人个人财 产是合伙债权得以实现的最后担保。因此，当合伙财产不足以清偿合伙债务时， 合伙债务的清偿责任最终将由各个合伙人个人承担。如果法律不禁止复合伙，那么将会发生某一合伙人以自己的个人财产承担两个以上的合伙债务的无限连带 清偿责任的情况，换言之，在复合伙中，初次合伙对复合伙的债务负无限连带责 任，事实上是初次合仇人对复合伙的债务负无限连带责任，而初次合伙人对初次合伙的其他债务仍要负无

6、限连带责任， 这样，初次合伙人要承担双重和多方的无 限连带责任，以合伙人个人极其有限的个人财产同时满足两个以上的债权将是极 其困难的，这最终会导致债权人的债权无法得到清偿。其次，允许成立复合伙，不仅会大大加重合伙人个人的债务负担，而且会 使合伙相对人难以了解和掌握合伙的资信情况，从而影响交易安全。众所周知， 合伙是人的集合体，合伙的人合因素远远超过合伙的资合因素， 对一个合伙而言， 合伙的资信声誉是极为重要的，它是合伙得以存续发展的重要条件，如果允许自 然人，负无限责任的成立复合伙，那么必然会使本已不十分明确的合伙的资信情 况变得更加复杂，造成合伙的财产分散，降低合伙的相对独立性，最终导致合伙

7、 信誉度的降低，从而大大减少合伙与他人进行交易的机会， 甚至危及合伙的存续 发展；与此同时，有限的财产多重用以作为债务清偿的担保， 极易为合伙人逃避 债务、转嫁经营风险创造便利条件，这对合伙事业的发展也是十分不利的。二、清偿合伙债务与合伙个人债务的先后顺序合伙法第43条规定合伙人个人财产不足清偿其个人所负的债务时，该 合伙人只能以其从合伙中分取的效益用于清偿； 债权人也可以依法请求人民法院 强制执行该合伙人在合伙中的财产份额用于清偿。 但是，如果合伙人个人的债务 与合伙的债务同时存在，合伙人个人的债权人和合伙的债权人都要求以合伙人个 人的财产和他在合伙财产中的应有份额来满足自己的债权，应当如何

8、确定履行债务的先后顺序？合伙法对这一问题并没有做出规定。对这一问题的处理，世 界上不同国家和地区有不同的规定， 概括起来，主要有并存债权原则和双重优先 权原则。我国台湾地区的司法判例对这一问题的处理实行的是并存债权原则。所谓 并存债权原则指合伙债权人就合伙财产优先受偿， 不足部分，与合伙人个人债权 人就合伙人的个人财产共同受偿。 而英美等国家的合伙法，大都采取双重优先权 原则，即合伙人个人的债权人优先于合伙的债权人从合伙人的个人财产中得到满 足，合伙债权人优先于合伙个人的债权人从合伙财产中得到满足。合伙的债权人立足于合伙的财产，个人的债权人立足于个人的财产，换言之，合伙财产优先用 于清偿合伙债

9、务，个人财产优先用于清偿个人债务。目前，双重优先权原则已为许多国家所肯定，美国的联邦破产法已明 确接受了双重优先权原则，该法第5条第7款规定：“来自合伙财产的：争收益应用以 清偿个人债务，” “合伙人清偿了全部个人债务之后还有剩余财产的，其剩余部分得于必要时添加到合伙财产中，用以清偿合伙债务。”美国统一合伙法第 40条A项也规定了双重优先权原则，这一规则，把合伙债权和合伙人个人的清 偿置于平等的清偿顺序，同等地得到清偿，无疑是受到了“对等即公平”这个古老的衡平法原则的深刻影响。值得注意的是，对双重优先权原则一贯持反对立场的大陆法系国家，已经 逐渐摈弃了并存债权原则，转而规定了双重优先权原则，大

10、陆法系的德国就采用 了与此类似的原则，“合伙尽管不具有法律人格，但它可以作为诉讼当事人，而 由此产生的一个结果就是合伙可以被宣告破产， 这对合伙的债权是有利的，他可 以先于合伙人个人的债权人从合伙财产中得到清偿。”我国现行立法“虽然没有明确规定双重优先权原则，但是在司法解释中， 我国已经采用了这一原则，1957年最高人民法院第1480号文件曾规定：”关于 合伙经营的与独资经营的均负有债务， 独资无力偿还时，拍卖合伙的财产，应先 清偿合伙所负债务，然后才能就各合伙人按比例分得部分，清偿其独资所负债务。“ 1990年最高人民法院在关于审理联营合同若干问题的解答中也规定了双 重优先权原则，该解答明确

11、规定：”联营体是合伙经营组织的，可先以联营 体的财产清偿联营债务，联营体的财产不足以抵债的，由联营各方按照联营合同 约定的债务比例清偿。“从债权人的角度讲，合伙的债权人对合伙财产享有优先 受偿权，即有权主张就合伙财产优先满足自己的债权。当合伙的财产不足以清偿债务时，只有在合伙人的个人债务分别得到满足并且合伙人还有剩余的个人 财产可用于偿还合伙债务的前提条件下，合伙的债权人才能求偿于合伙人的个人 财产。相反，合伙个人的债权人就合伙人的个人财产享有优先受偿权，即有权主张就合伙人俱财产优先满足自己的债权，当合伙人个人财产不足以清偿债务时， 只有在合伙的债权人已经得到满足，合伙人共有财产还有剩余的条件

12、下，合伙人 个人的债权人才能就该合伙人在合伙共有财产中的应有份主张求偿权。在合伙债权人就合伙财产满足债权之前，合伙人个人的债权人无权要求该合伙人以他在合 伙共有财产中的应有份来偿还债务；在合伙人的就该合伙人个人财产满足债权之 前，合伙的债权人无权要求该合伙人以他的个人财产来偿还债务。不可否认，并存债权原则着眼于充分、全面地保护合伙债权人的债权，当 合伙人同时承担合伙债务和个人债务时， 合伙债权人就合伙财产优先受偿，不足 部分与合伙人个人债权人就合伙人个人财产共同受偿， 体现了合伙债务清偿的彻 底性和无限连带性。但是，这种保护是以牺牲、损害合伙人个人债权人的利益为 前提的，这种彻底性和无限连带性

13、，是建立在合伙人个人债权人债权无法实现的 基础上的。过分强调合伙人对合伙债权人的无限连带责任，由于合伙债务常常大 干个人债务，那么合伙人个人的债权有可能永远无法从合伙个人财产中得到全部 清偿。因此，并存债权原则漠视合伙人个人债权人的债权利益，对于合伙人个人债权人是不公平的，相反，双重优先权原则强调合伙的债权人立足于财产， 个人 的债权立足于个人财产，区分了合伙债务和合伙人个人债务的不同，划分了两种 财产的性质，则公平合理地维护了合伙债权人和合伙人个人债权人双方的利益， 使两者都有均等的机会从合伙财产和合伙个人财产中得到清偿，因此，我国法律应当规定双重优先权原则，以解决当前清偿合伙债务与合伙人个

14、人债务的先后顺 序不确定、债务清偿责任。三、合伙税收问题税收问题一直是困状我国合伙的一个关键问题，在很大程度上讲，合伙的 高税制一直制约着合伙事业在发展，合伙法施行后面临的一个十分突出的问题仍是合伙的税收。依据合伙法的规定，合伙是非法人营利性经济组织，不适用有关法人的有关规定，同时也不能享受法律赋予法人的种种优惠待遇， 如 税负减免、低息贷款等。按照我现行税法的规定，我国实行的是所得税而不是法 人所得税，按照这一规定，国有、集体、私营、联营、股份是我国所得税的纳税 主体，而按照私营暂行条例的规定，合伙是私营的一种组织形式，根据上述 规定，合伙是当然的所得税纳税主体，应当按照税法的规定缴纳所得税

15、， 适用税 率勺33%, 11与此同时，依照中华人民共和国个人所得税法第 3条第5 款的规定，合伙人还应当缴纳个人所得税，适用税率为20%，这意味着一个合伙的合伙人，首先由合伙缴纳33%的所得税，然后合伙人还必须就合伙分得的 利润缴纳20%的个人所得税。据111，经过两次重复纳税。合伙人所应承担的税 负合计负担率约为46%，这表明合伙人所承担的税负与公司股东所承担的税负 相同甚至重于后者；与此相反，如果合伙人不成立合伙而是由个人独资从事生产 经营，那么该合伙人只作为个体工商户缴纳个人所得税，适用税率为20%其所承担的税负要比他作为合伙所承担的税负低得多。 通过简单的比较我们会发现现 行税法将合

16、伙置于一种十分不平等的境地， 同公司相比，合伙人承担的税负与公 司股东相同甚至重于股东，而公司股东对公司债务所承担的有限清偿责任却远轻 于合伙的合伙人对合伙债务所承担的无限连带清偿责任；同个体工商户相比，合伙人同个体工商户一样，对经营所负债务承担无限清偿责任，但合伙所承担的税 负却比个体工商户重得多。合伙处于如此的境地，它还有存在的价值吗？近年来我国合伙发展缓慢也就不难理解了，恨据国家工商行政管理局统计资料统 计，1994年，在各级工商行政管理机关登记的合伙汉为 8、7万户，而公司和个 体工商户的增长幅度却比合伙快得多（资料来源：国京工商行政管理局统计资 料），但这一统计数字并不能完全说明问题

17、的实质，因为在同一年，经各级工商 行政管理机关清理发现，共有23万户的私人合伙注册为“集体”，相当于同期 注册的“私营合伙的4倍” 12而且，这不仅仅是被工商局清理出来的数字， 实 际上，名为集体，实力私人合伙的挂靠现象普遍存在， 工商局和人民法院不得不 用个案行政甄别的办法来重新确定有关的性质，对于那些名为集体，实力合伙的组织，一律按合伙处理。为此，工商局和人民法院付出了巨大的人力，物力和财 力。合伙之所以注册为集体，这是法律上的差别待遇所造成的不可避免和不可消 除的现象。因为只有挂上集体的牌子，合伙才能获得低息银行贷款，才能有可能进入那些只对公有制开放的经营领域，而最为重要的，在于挂上集体

18、的牌子 以后，合伙可以减免许多税收，而且还只对经营债务承担有限责任，于是，借助 集体的外壳，合伙逃避了高额税负。诚然，这种情况的发生，合伙有不可推卸的 法律责任，但从制度上讲，我国税法对合伙所谓的不合理的重税乃是导致这种情 况发生的不容忽视的客观原因。由于税法将合伙作为双重纳税主体， 致使合伙税负增多，严重制约了合伙的发展。目前，人们已达成了这样的共识：我们正处于市场经济主体构筑初期，法律应当鼓励各种市场主体的设立，只有这样， 才能与我国目前以公有制经济为主体， 多种经济成份并存的经济制度相适应， 在 税收上采取差别待遇，国有、私营税负不均，势必造成不同市场主体在市场中的 地位不平等，这必然阻

19、碍非国营性质的市场主体的积极作用的发挥。合伙是一种重要的市场主体，它在我国经济生活中扮演着重要角色， 为了促进合伙的迅速发 展，进行税收制度的改革已是当务之急，同时也是一个较为明智的选择。从国外立法看，大多数国家税法均规定合伙是单一纳税主体，即合伙组织作为，并不需要纳税，而是由合伙人根据合伙分得利润缴纳个人所得税，例如， 在加拿大，合伙不是税法上的纳税人，而是由合伙人依照他们在合伙中享有的所 得比例纳税，加拿大学者布赖恩。斯科菲尔德指出：“以合伙代替公司，税收上 的有意义的益处在于：仅有一重税收，现金和亏损可以直接流入合伙人名下，相反，采纳公司制的话，公司以所得（为基数）纳税，而股东以红利（为

20、基数）纳 税。公司的亏损不能直流入股东名下，因此采纳公司制时有双重税收。”13加拿大税法的规定值得我们借鉴， 我们认为，我国税制改革的重点内容之一，就 是按照市场经济的要求重新确立纳税主体，废除目前以所有制划分纳税主体的办法，改为按市场主体划分纳税主体， 将纳税主体由和个人改为法人和非法人，实行法人所得税和个人所得税并立的模式，对非法人经济组织，不论是集体经济组织，还是合伙、独资，一律实行直流性税收体制，征收个人所得税，不再征收所 得税。如果我国的税制做出这样的改革，这将会促进合伙的发展和不同主体间的 公平竞争。注： 江平等著民法通则讲座，人民法院出版社，1986年版第110页。 徐国栋译、谢

21、怀栻校美国统一合伙法 海因科茨等着德国民商法导论，中固百科全书出版社1996年版第 268 页。 钟元茂关于合伙形式几个问题的理沦探讨，广东法学，1989年第5 期第21页 刘友著民法债编通分则实用（台）第681页。 郑立等著法通论中国人居学出版社 1993午版第324页。 Rate， Law 5. Raseoet Intern ati onalEn cydopedia Of Comparative Law，川 Chapert，P161. 王利明等著民法新论（上）中国政法大学出版社，1986年版第336 页。11 参见中华人民共和国所得税暂行条例第 2条第（六）项。12 参见国家工商行政管理局法规司关于起草的几点构想中国工商管理研究1994年版第9期，第43页。13 布赖恩斯科菲尔德著加拿大普通法，各省的合伙和独资，合伙 法、独贤法热点问题研究，人民法院出版社，1996年版，第177页。出师表两汉：诸葛亮先帝创业未半而中道崩殂， 今天下三分，益州疲弊，此诚危急存亡之秋也。然侍卫之臣不懈