作业成本法案例分析

1、作业成本核算体系设计案例 个性化的成本核算管理方法作业成本法 摘要：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这却被传统成本提供的信息所掩盖。个性化的成本核算管理方法作业成本法 传统成本的局限20%的产品创造了225%的利润。“传统会计往好的说是无用的，往坏的说是功能失调与具有误导作用”。以传统成本为基础的管理会计正在失去其相关性。企业界留传80/20法则，认为80%的利润由20%的产品产生，但是当哈佛商学院的卡普兰教授在企业应用作业成本计算系统时，却发现20%的产品竟然产生了225%的利润，他称之为20/225法则，该法则表明：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这却被传统成本提供的信息所掩盖

2、。传统成本核算方法产生于上世纪初，是与大规模的生产相适应的。20世纪70年代以后，市场由卖方市场向买方市场转变，产品的更新换代加快，企业的生产特点由大规模、单一品种生产向多品种、小批量生产模式发展，以计算机技术为代表的信息技术，使企业的生产设备、生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。技术的发展使得企业的固定资产投资增加，生产的复杂化以及现代管理技术的运用使得管理作业增多，而直接的生产活动相对减少，这一切使得生产的间接费用呈急剧上升的趋势。70年代以前，间接费用仅占人工成本的50%60%，而现在很多企业的间接费用已上升为人工成本的400%500%。以少量的人工费用为基础分配大量的制造费用，必然带

3、来成本分配的偏差。传统成本核算是以数量为基础的，它隐含一个假设：产量成倍增加，所有投入的资源也会成倍增加。基于这种假定，成本计算中普遍采用产量关联基准分配。这种基准最常见的表现形态就是材料耗用额、直接工时、设备工时等。然而，现实企业中资源的消耗与产量不相关的例子比比皆是。传统成本核算方法已经不适应时代的需要，企业迫切需要新的成本核算方法，在此情况下，作业成本法应运而生。作业成本法基本原理“成本是无法管理的，只能管理引起成本的作业”。作业是企业的各种活动，作业成本法（Activity-Based Costing, ABC）是以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的新型成

4、本管理方法，它把企业成本计算深入到作业层次，对所有作业活动追踪并动态反映，为企业决策提供相对准确的成本信息。作业成本法的基本原理是：产品（成本对象）消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作业导致成本发生。作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为费用的分配应着眼于费用地发生原因，把费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按照费用发生的原因分配。图1作业成本基本原理作业成本法把作业分为四个层次：分别是单元作业、批别作业、产品作业、支持作业，其中单元层次作业是与产品的产量成正比的，批别作业的成本与产品的生产批数成正比，产品作业的成本与生产产品的品种数量成正比，支持作业与产品生产无直接

5、关系。显然不同层次的作业具有不同的成本动因。按照传统成本的处理方法：对批别作业和产品作业的成本按产品产量分配，这必然导致产品成本计算的扭曲。在多品种小批量的生产模式下，这种扭曲尤为严重。作业成本核算的运行需要先确定资源、作业、成本对象以及资源动因和作业动因，并根据实际的消耗关系建立资源向作业的分配和作业向产品的分配。资源就是各项费用，来自企业总分类账户，成本对象通常是各种产品，作业根据企业的实际情况确定。作业成本采用二阶段分配实现成本计算，即资源成本按资源动因分配到各个作业，归集到作业的成本按作业动因分配各产品。由于篇幅所限，不能提供完整的作业成本核算实例。以下是传统成本的计算结果和作业成本计

6、算结果，通过计算结果来对比分析作业成本与传统成本的优劣。表1传统成本计算结果产品x产品y产品z直接材料50000080000直接人工580000160000制造费用990000264000合计504000产量10000200004000单位成本207302126表2作业成本计算结果产品x产品y产品z直接材料50000080000直接人工580000160000装配282000705000225600材料采购1200048000140000物料处理42000180000378000启动准备20080002000质量控制84200168400168400产品包装1000075000165000工程

7、处理175000315000210000管理12900034400034400合计产量10000200004000单位成本181.44261.81390.85从表中可以看出，传统成本与作业成本法的产品成本出现较大差异，尤其是产品z。其原因在于产品z的产量小，但是其消耗的各种作业数量并未相应减少，因而消耗的间接资源多，导致实际的成本较高。应用作业成本信息，可以对材料采购、产品包装以及质量控制等作业的成本进行分析，这种成本信息对管理的帮助是显而易见的。作业的认定通常按各个部门或者生产小组划分，其提供的成本信息有助于责任考核，明确成本究竟是怎样发生的，便于采取有针对性地行动，进行成本控制。从表1 表

8、2 可以看出这样一个特点：传统成本与企业生产无关，作业成本与企业生产联系紧密。作业成本核算体系的设计要充分考虑企业实施作业成本的目的，其作业的认定是对生产过程进行分析后得出的，并结合生产过程确定成本动因，在生产过程分析的基础上建立成本核算体系，因此可以说作业成本法是按企业管理和控制的需要定制的成本核算方法，是个性化的成本核算方法。而传统成本则相反，它有固定的模式，虽然也有分批法、分步法和品种法等不同成本核算方法，但是并未考虑企业的实际需求和目的，企业必须选择一种成本核算方法。传统成本法是企业适应成本核算方法，而作业成本法是成本核算方法适应企业，两者有根本的不同。作业成本法开发的最初目的是克服传

9、统成本计算制度对成本的扭曲，但是后来，开发的结果却逐渐偏离了解决成本扭曲问题的本意。随着运用作业成本法的企业逐渐增多，发现作业成本法给企业成本管理提供了良好的基础。于是，利用作业成本信息进行预算管理、生产管理、进行顾客盈利性分析等应用纷纷出现。这类实施颇具成效的方法被视为当代管理会计相关性的再获而受到普遍赞誉，以作业为基础的作业管理已经成为现代管理会计的核心。作业成本法实施步骤作业成本法是个性化的成本核算方法。作业成本的实施一般包括一下几个步骤：（1） 设定作业成本法实施的目标、范围，组成实施小组作业成本的实施必须目标明确，即决策者如何利用作业成本计算提供的信息。实施范围是作业成本的实施的部门

10、，作业成本可以在全企业实施也可以在独立核算的部门实施，作业成本的实施主体必须明确。为实施作业成本必须组建作业成本实施小组，小组由企业的领导牵头，包括企业的会计负责人以及相关的人员。国外作业成本实施时一般由企业内部的人员和外部的专业咨询人员组成专门实施小组，外部专业的咨询人员具有作业成本的实施经验，使得实施可以借鉴其他实施的成功与失败的经验。（2） 了解企业的运作流程，收集相关信息此步的目的是详细了解企业的经营过程，理清企业的成本流动过程，导致成本发生的因素，各个部门对成本的责任，便于设计作业以及责任控制体系。（3） 建立企业的作业成本核算模型在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的

11、作业成本核算模型，主要确定以下内容：企业资源、作业和成本对象的确定，包括他们的分类，与各个组织层次的关系，各个计算对象的责任主体，资源作业分配的成本动因，资源到作业的分配关系作业到作业产品的分配关系建立。（4） 选择/开发作业成本实施工具系统作业成本法能够提供比传统成本丰富的信息，是建立在大量的计算上的。作业成本的实施离不开软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具，可以帮助建立和管理作业成本核算体系，并完成作业成本核算。（5） 作业成本运行在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体的数据，运行作业成本法。（6） 分析解

12、释作业成本运行结果对作业成本的计算结果进行分析与解释，如成本偏高的原因，成本构成的变化等；（7） 采取行动针对成本核算反映的问题采取行动。如提高作业效率，考核组织和员工，改变作业的执行方式，消除无价值的作业。企业是一个变化的实体，在作业成本正常运行后，还需要对作业成本核算模型进行维护，以使其能够反应企业的发展变化。伴随企业的运行，作业成本的运行、解释和行动是一个循环的过程。作业成本法在国内外的应用与发展根据美国管理会计学会1996年的调查资料，作业成本在美国应用情况如表3所示：表3 作业成本法在美国的应用类别1990年1995年1996年未考虑作业成本法的公司70%21%正在评定作业成本法的公

13、司19%25%已评定但是拒绝作业成本法的公司5%已采纳作业成本法的公司11%41%49%合计100%100%100%已采纳作业成本法的公司其中：把作业成本法用于战略决策已完成作业分析 作业成本法模型 待运用已进行作业分析，收集数据，处于设计阶段采纳后又放弃作业成本法公司批准实行作业成本法100%54%14%14%2%16%美国匹兹堡大学1998年的调查显示美国作业成本法的应用情况如下：图2作业成本的应用情况香港1999年调查作业成本在香港的应用状况如下图所示：图3作业成本在香港的应用情况作业成本的应用已经由最初的美国加拿大和英国向澳洲、亚洲和欧洲扩展，在行业应用领域方面，也有最初的制造行业扩展

14、到商品批发、零售业、金融、保险机构、医疗卫生等公共品部门，甚至出现了在政府部门和教育部门的应用。公司内部会计和财务是使用作业成本法信息最多的部门，其他按照使用频率依次为生产部门、产品管理、工程设计和销售部门，应用最多的领域包括生产加工、产品定价、零部件设计和确立战略重点。作业成本法于1994年介绍到国内，目前处于理论研究阶段，还没有开始大规模的应用，出现了一系列的试点案例，如西安农机厂的实施案例、厦门三德兴公司的实施案例，在铁路部门的实施案例等，出版了有关作业成本的专著。但是作业成本的宣传普及还不够，目前的研究主要集中在大学，还没有在企业扩展开来。推广难点与发展潜力与传统成本法不同，作业成本法

15、没有固定的框架和统一的模式，不同的企业有不同的实施目的和核算体系，必须结和企业的实际实施。作业成本理论虽然先进，如果不能够成功实施则不能发挥作业成本的先进性。目前作业成本在国内实施主要有以下难点。（1） 实施责任主体不明 作业成本法属于管理会计范畴，国内企业大多没有管理会计这一职位和相关部门，其功能分散在各个部门中，导致作业成本的实施可能无主管部门，可能出现人人有责人人都不负责的情况；（2） 企业高层认同 企业高层的认同是实施作业成本的关键。我国企业对作业成本的认同与西方国家企业的认同的存在较大差距。这可能与企业的体制有关，也与对作业成本的了解和理解有关，这与作业成本在中国的应用和发展水平是相

16、适应的。（3） 组织行为阻力 作业成本从某种程度上说是全员实施。因为作业成本必须清楚企业的运作过程，作业成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。另外实施作业成本法，成本在产品之间的重新分配和对作业进行核算，不可避免的导致对个人和组织的绩效的影响，受到影响的组织和个人可能会抵制作业成本的实施。（4） 基础数据获取 作业成本实施需要大量的基础数据, 我国大多数企业管理不规范，数据的采集是一个难点。在不影响实施目标的前提下，尽量采取容易获取的数据或者已经有的数据，会大大减少实施成本。（5） 缺乏实施工具 作业成本的实施离不开软件的支持，国外已经有成熟的作业成本软件，国内还没有成熟的

17、软件工具。没有软件工具的支持，作业成本的运行与数据分析都是困难。尽快开发适合中国企业特色的作业成本软件，使得实施标准化信息化并加快与企业现有信息系统的集成是解决实施问题的关键。作业成本法虽然具有较大的实施困难，但是也有巨大的优势，主要表现在以下几个方面：（1） 首先作业成本法理论基础上优于传统成本法，传统成本的巨大缺陷是作业成本得以发展的根本原因，使得作业成本具有广阔的需求。（2） 低成本是我国企业参与国际国内竞争的主要武器，面对激烈多变的市场环境，正确的成本信息、与决策相关的成本信息能够帮助企业做出正确的决策，企业有对作业成本的客观需要。（3） 传统成本法是一种通用的解决方案，不考虑企业的目

18、标，作业成本从一开始就考虑企业的实施目标和范围，结合企业的实际情况实施，并把成本核算与成本信息分析和应用结合起来，直至采取改善行动，为企业提供一个整体的解决方案。（4） 当前国家大力推行企业信息化工程，企业借助信息化实现了规范的管理，能够为作业成本提供数据支持，为作业成本的实施打下坚实的基础。（5） 一些非制造行业的成本核算与控制比较复杂，如电信行业、银行、保险、铁路运输部门、医疗行业的成本核算与控制，没有通用的规律可循，传统成本对此无能为力，作业成本作为个性化的成本核算方法可以大有作为，作业成本法可能在这些行业取得突破，最先实现大规模的应用。对作业成本法的不正确认识对于作业成本的介绍已经很多

19、，介绍的角度和目的不同，可能会导致对作业成本的理解出现偏差。以下是对作业成本法的不正确的认识：（1） 作业成本法的实施目的是为了改变成本扭曲。一些文献介绍作业成本法时，突出了作业成本信息与传统成本信息在产品成本结果上的差异，以说明作业成本的应用效果，使得读者认为作业成本的主要目的是改变传统成本的成本扭曲，实际上这仅仅是作业成本最基本的功能。作业成本的实施是根据企业确定的实施目标进行的，它可能用于对生产过程的分析与优化，也可能用于企业内部业绩的考核。作业成本法的实施必须为企业的目标服务。（2） 作业成本法是精确的成本计算方法。 作业成本法的实施遵循成本效益原则，对一些不重要的成本项目可能简化处理

20、，因此作业成本法并不计算精确的产品成本。作业成本法的基本哲理是：模糊的正确好于绝对的错误。作业成本法追求一定程度的准确性，更追求成本信息的决策相关性，即成本信息对管理和企业决策有用。（3） 作业成本体系庞大，实施太难 作业成本法的实施，不同的目的有不同的实施规模。面向战略决策的实施通常只划分几个大的作业，实施相对简单，面向战术决策的实施通常划分作业详细，作业数目较多。企业可以采取由简到难、由局部到全面的渐进实施方法，并在运行中优化完善。作业成本法在中国还是一个新鲜事物，对于作业成本法在中国企业的应用还有很多的课题需要研究，一些课题超出了作业成本法本身的范围，如作业成本法与现有的企业会计制度的适

21、应问题，如何处理作业成本法实施中的主观因素，作业成本实施与组织的相互影响问题等都有待深入研究，这些问题需要通过实施应用来验证分析。应用案例某农机厂作业成本法实施案例 该企业是典型的国有企业，属多品种小批量生产模式，产品以销定产，传统成本法下制造费用超过人工费用的200%，成本控制不力，企业决定实施作业成本法。根据企业的工艺流程，确定了32个作业，以及各作业的作业动因，作业动因主要是人工工时，其他作业动因有运输距离、准备次数、零件种类数、订单数、机器小时，客户数，通过计算，发现了传统成本法的成本扭曲：最大差异率达到46.5%。根据作业成本法提供的信息，为加强成本控制，针对每个作业制定目标成本，使

22、得目标成本可以细化到班组，增加了成本控制的有效性。通过对成本信息的分析，发现生产协调、检测、修理和运输作业不增加顾客价值，这些作业的执行人员归属一个分厂管理，但是人员分布在各个车间，通过作业分析，发现大量的人力资源的冗余，根据分析，可以裁减一半的人员，并减少相关的资源支出。通过分析，运输作业由各个车间分别提供，但是都存在能力剩余，将运输作业集中管理，可以减少三四台叉车。另外，正确的成本信息对于销售的决策也有重要的影响，根据作业成本信息以及市场行情，企业修订了部分产品的价格。铁路运输部门作业成本法实施案例 铁路运输部门的成本核算具有以下特点：（1）共同成本占运输成本的比重较大；（2）客货运输成本

23、大多混合；（3）费用的发生期与收益期不匹配；（4）资金成本数额较大。这些特点决定了铁路运输成本计算适合采用作业成本法。铁路运输是许多中间活动的集合体，铁路进行投资，配置线路、信号设备、机车、车辆、编组站和枢纽等，并使用必要的材料、燃料、电力和劳动力。这些投入产生了始发站作业、正线运输、编组、调车、终点站作业和其他服务。把这些中间作业结合起来，有偿提供给旅客或货主，就形成一点到一点的运输，铁路运输成本的计算也就是点到点运输成本的计算。通过分析，把铁路运输的作业分成发送作业、运行作业、达到作业、行包作业几个类别，发送作业包括车站发送作业、取车调车作业，运行作业包括机车作业、客车车辆作业、列车服务作

24、业、工务作业、信号作业、车站运转作业，到达作业包括车站到达作业、送车调车作业，行包作业包括行包到达发送作业、中转作业，以点到点运输为成本对象。建立了作业成本核算体系。铁路部门的作业成本核算系统已可实现铁路客货运作业成本计算及其组合计算，货运任意两点、26个品类、可选车种下的变动成本、总成本、单位成本、车辆公里成本、列车公里成本计算，客运1000趟客车变动成本、总成本、单位成本、车辆公里成本和列车公里成本计算，客运新开列车成本的初步计算功能，面对不同的客货运高峰与低谷期，可以采取更为灵活的车次和票价的调整策略。通过加强成本核算与控制，层层落实经营责任制，1999年铁路部门实现了全行业扭亏为盈。作

25、业成本法的实施是企业决策信息化的一部分，本文提供了一个在企业信息化环境下作业成本核算体系设计的案例。案例表明，在作业成本法核算体系设计中，作业数量可以很多，并且数据采集不是难点。某集团公司外贸生产中心是一个独立核算的经营实体，主要承担外贸零件的转包生产，年生产额约为300万美元。外贸加工中心主要生产喷气发动机的回转体零件，零件精度要求高，加工过程容易变形；产品品种多，批量小，是典型的多品种中小批量生产模式，自实行外贸转包生产以来，外贸加工中心由于注重生产质量，与外方合作在不断扩大，生产任务相当饱满。外贸加工中心下属包括一个粗加工车间（简称一工段）和精加工车间（简称二工段）和其他附属的辅助部门，

26、一工段主要负责毛坯加工，主要设备是普通的机加设备，二工段主要负责零件的半精加工和精加工任务，设备都是数控设备。此外，外贸加工中心还包括一个工具室、工艺室、检验室，工具室主要管理工具工装，兼管理原材料和产成品（这方面的管理工作很少）；工艺室负责车间的工艺设计与修改，检验室负责所有的检验，由于生产任务重，产品质量要求高，实行全检，检验室任务繁重。此外还有调度室、主任办公室等，工作人员少，多是综合性任务。没有设备管理部门，设备管理有集团公司负责。外贸加工中心生产原料由外方根据生产进度运来，产成品完工后直接发往外方，有可能做短暂存放。虽然外贸加工中心生产的零件品种多，但是都是回转体零件，具有大致相同的

27、工艺流程，一般的零件的工艺是：从总体上，零件加工可以划分成粗加工、半精加工、精加工三个阶段。同时在粗加工阶段后安排热处理工序，热处理工序需要外协。在重要工序或者加工阶段完成之后，安排进行辅助工序，辅助工序包括纤维组织检验、磁力探伤、荧光检验、腐蚀检验等各种检验措施和洗涤去毛刺等辅助工序。在这些专项检验之外，外贸加工中心还对每一道工序之后的加工零件进行检验，以保证产品质量。1999年外贸加工中心实施CIMS工程，CIMS工程包括三个分系统：工程设计制造分系统（EDMS）、管理信息分系统（MIS）和网络数据库分系统（DB/NET）。工程设计制造分系统主要包括CAD/CAPP/CAM集成，管理信息分

28、系统包括生产计划、调度管理，设备管理，工艺管理，工具管理、订单管理和人员出勤管理等模块，计算机网络和数据库分系统作为系统总体的支撑，其中MIS系统通过工艺管理系统实现和EDMS系统的集成。在一期CIMS工程成功实施的基础上，决定结合企业的实际情况进行作业成本法应用试点。成本管理现状外贸加工中心独立核算，自负盈亏。目前采用的成本核算方法是品种法，月末核算各种不同产品的成本，企业成本管理存在以下不足： 1 目前的成本核算工作主要划分成两块：一是生产统计，主要是统计材料领料情况和工时消耗，二是成本核算，计算出最终产品成本。对于成本信息的分析和成本控制工作几乎没有开展；2 由于公司直接和外商承包生产。

29、产品成本是制定转包生产价格的重要依据，现有的成本核算核算口径只局限于生产过程，不仅低估了成本，而且由于外贸加工中心的设备先进技术含量高，制造费用数额较大，使得产品成本信息的正确性值得怀疑。3 成本管理还主要停留在成本核算阶段，对于成本分析和成本控制进行比较少，无法根据成本信息对车间成本进行控制，简单的控制也只是事后的控制。4 传统的成本核算方法计算速度慢，不能及时提供成本信息。准确度差，工作量大，计算效率低。5 企业的成本没有与个人的绩效挂钩，是无法开展成本控制措施的主要原因，无法应用成本信息对企业的员工进行考核。设计目的根据企业面临的问题，以及企业生产特点，采用作业成本法能够较好的解决外贸加

30、工中心在成本管理方面面临的问题，同时由于成功实施CIMS一期工程，能够提供较为详细的基础数据，有利于作业成本法的实施。针对企业当前的成本管理情况，外贸加工中心确定了实施作业成本法的目的：1 加强主要生产过程的成本核算，正确计算产品成本。2 利用成本信息加强对企业人员的考核，把成本与员工的效益挂钩，加强全员的成本意识，加强企业的成本控制。3 充分利用成本信息，加强企业的成本分析控制和考核，加强企业的定价决策以及其他相关的管理决策。4 作业成本管理系统与已经运行的管理信息系统集成，直接进行数据采集。作业成本核算体系设计成本核算范围：包括外贸加工中心所有的生产管理成本。外贸加工中心可以看成是一个纯制

31、造单位，没有相关的销售与市场部门，对外的交往由集团负责。外贸加工中心所有发生的成本都应该记入产品成本。会计期间：与现在实行的会计期间不变，遵循企业会计制度统一规定的会计期间，以日历年度为会计年度，辅助的会计期间包括季度和月份，遵循日历季度和月份。组织结构：组织结构见表6.1所示,由于外贸加工中心比较小，组织结构之间的关系是扁平的关系，车间主任直接领导各个室的工作，没有组织结构之间的层次关系。组织结构的确定与管理信息系统中结构的一致，同时也是成本控制的责任对象。表6.1 外贸加工中心组织结构组织单位人数说明调度室2工艺室10核算室3主任办公室3工具室2检验室10数控编程组3粗加工20 精加工45

32、 作业设计作业设计是作业成本核算体系设计的核心。作业设计必须以实施作业成本法的目的为指导。作业设计应该避免两个极端：作业数量太多：这样不仅不能得到更多有用的信息，而且造成实施困难，引起分析的紊乱；作业数量太少：难以揭示作业改进的机会，不能满足企业实施ABC考核与分析的目标。对于工作内容较少的各个室，以该组织的核心工作任务为作业，对于一工段和二工段，以工作中心的加工任务为作业。同时，在MIS系统的计划调度中，对于车间的加工能力按照工作中心进行计量、调度和派工。工作中心划分的基础是具有相同的加工内容。以工作中心的工作作为作业能方便考核，并能实现从管理信息系统数据获取。另外，各个工作中心与员工关系比

33、较固定以及以各个室的任务为作业，都方便对于员工业绩的评估考核。根据作业成本的组织结构，确定整个组织和管理系统的作业：作业与组织机构的对应关系如表6.2所示：表6.2 作业定义作业名称层次动因对应组织机构单检单元层次检验次数检验室，针对精加工抽检批量层次检验次数检验室，针对粗加工专项检验单元层次检验次数检验室，工艺更改单元层次更改次数工艺室工艺编制产品层次工艺份数工具室工装准备批量层次工装准备次数工具室数控编程以及维护产品层次编程份数数控编程组管理作业支持层次零件工时主任办公室废品处理单元层次处理次数主任办公室粗加工作业（按工作中心细分）单元层次具体加工工时一工段相应的工作小组精加工作业（按工作

34、中心细分）单元层次具体加工工时二工段相应的工作小组非加工工序作业单元层次工序数量一、二工段 非加工作业是根据工序需要进行的下料、标记、清洗、油封等作业。加工作业按照工作中心划分成更详细的作业，根据作业成本法的实施目标，可以正确计算产品成本，二是可以对各加工中心的人员进行考核，实施CIMS工程后，作业执行以及成本动因相关的数据能够采集获取，在计算上也不存在问题，故这样设计。在生产领域成本控制主要是控制废品产生，在非生产领域成本节约是成本管理重点。检验作业是与检验相关的作业的总称，都是检验室的工作。因为单检、批量检验和专项检验都没有直接的组织机构，检验作业直接针对检验室，便于考核分析检验方面的成本

35、。根据三种作业在检验工作中的比重把检验作业的成本分配到三种单检、批量检验、专项检验作业。工艺作业也采取同样的处理方法。图6.1 作业设计资源设计企业目前的账户设置包括：生产成本直接生产成本、制造费用两个账户没有辅助生产账户。相对于传统成本，直接材料仍然应该直接计入产品成本，而人工是各种作业完成的必要条件，需要计入各种作业中。人工工时数据是资源和作业分配的重要成本动因，制造费用在传统成本下是产品成本的重要组成部分，在作业成本法下，应重点关注传统成本下的制造费用，根据各项费用的实际用途分配到作业。根据作业定义的情况以及资源的处理原则，确定了以下资源项目，见表6.3：表6.3 资源设计名称成本动因处

36、理直接材料无直接动因（按实际使用情况分配）外协费用无动力用电设备功率X设备使用时间直接记入“设备费用”账户财产保险费用按设备投保时现值按比例分配到各设备1记入“设备费用”账户(分录到各工作中心)设备折旧直接分配到工作中心记入“设备费用”账户(分录到各工作中心)设备保养修理费用设备数量记入“设备费用”账户(分录到各工作中心)设备维护费用等（包括待摊预提费用）按照设备现值按比例分配到各台设备记入“设备费用”账户(分录到各工作中心)机物料消耗按照设备使用时间分配到各台设备记入“设备费用”账户职工福利、失业基金、养老基金、住房基金、劳保费用、降温费用直接计入按人数全部分配到“人工费用”账户工资直接计入

37、分配到“人工费用”账户照明电力直接计入全部计入“厂房费用”厂房折旧直接计入全部计入“厂房费用”取暖费用直接计入全部计入“厂房费用”电话费、办公差旅费用、 直接计入全部计入“车间管理费用”其它费用直接计入全部计入“车间管理费用”工装费用（包括采购）直接计入直接计入到“生产准备”作业工装库存管理费用直接计入直接计入到“生产准备”作业设备费用账户针对各台设备费用归入对应的工作中心作业中人工费用账户按人数分配到各作业厂房费用按面积分配到作业1 设备原值固定不变，可以转化成固定的百分比。从而不需要动因数据采集。图6.2 资源设计图6.2是核算体系的资源设计。资源分为两个层次，其中有关设备费用要求各项费用

38、按照工作中心分录，能够直接追溯到工作中心，财产保险费用主要是设备保险费用，按照设备价值分摊到各个设备，动力用电等据各个设备的功率以及加工工时分摊到设备，设备折旧原来采用整体折旧方法，现在根据各个设备现值分别设备折旧。设备保养修理费用是为了保障整过生产正常进行，因此把设备保养维护费用按照设备数量分配到各个工作中心。工作中心是在MIS系统中定义的加工单位，通常是由具有相同加工特征的设备组成。MIS系统中的计划调度模块以工作中心作为任务分派单位，因此这里的设备相关费用按照工作中心归集。企业把工具库和材料库统一到一个库存中，材料和成品管理工作很少，通常原料由外商根据订单供应，而产成品完成后直接发送给外

39、商客户。工具室中的主要职能是保证生产中对于工装的需求。因为根据生产特点，主要使用通用工装，很少自制，这与生产准备挂钩，把工装相关的采购费用、保管费用以及本身的价值都通过工装准备作业（工装使用）分配到生产批号。这里没有考虑更细致的情况：某些批次由于量大可能是用两套工装，某些批的工装需求较其他批次数量大。且数据难以采集，因此这里直接分配到工装管理作业。工装的折旧全部归入到工装准备作业中。除工资外，把其他按照人头发放的费用都归集到人工费用。这方面的费用包括：福利费用、劳保、个人保险费用、以及夏天发的降温费用。各种费用通过个作业消耗的人数分配到作业中。其它费用相关性较多的是与厂房有关的费用：这方面的费

40、用包括主要是照明用的电力，取暖费用和厂房折旧、计提厂房维修费用等等，通过各作业占用面积分配该项费用。外协费用主要是热处理费用，也包括零星的加工外协，统一按照热处理对待。这项费用按照处理次数归集到各个批次。其它的费用都是与生产无直接关系的费用，如电话费 差旅费用，以及办公费用等都计入管理费用，面向所有成本对象（批卡）分配。成本对象外贸加工中心以批为生产单位，通过批进行计划调度与生产安排，因此以“批”为成本计算对象，一种零件可能生产多个批，但是一批只包括一种零件。选择“批”作为成本计算对象，还因为企业管理信息系统中是以作为计划调度和任务分配的单位，以批为计算对象能够实现信息层次的集成，方便数据采集

41、。系统的目的是计算出每一种产品的成本，还需要计算出各种零件的成本。因此成本对象包括两个层次：一是批次产品成本，一是产品成本。产品成本是在同类产品的各批次产品成本的平均值。图6.3 成本对象结构图分配路径图6.4 作业成本核算模型以及分配路径示意图设备费用账户按照各工作中心建立，根据各工作中心归集各项与设备有关的资源费用。设备相关的电力按照设备在会计期间内的使用时间和功率分配，这是一种复合动因。与人工相关的费用归集到人力资源账户，然后按照各个作业的实际人数分配人工费用。人工费用的分配路径是：面向所有作业，但是不包括单检、抽检和专项检验作业，不包括工艺编制和工艺更改作业，而是设置检验作业和工艺室作

42、业接受人工费用的分配，然后再根据各作业在检验室和工艺室工作中的比重进行分配。厂房费用的分配与人工费用的分配类似。厂房费用按照各个作业所占厂房的面积分配。厂房费用不直接分配到单检、抽检和专项检验作业，而是直接分配到检验作业，同理，也不直接分配到工艺更改作业和工艺编制作业，而是直接分配到工艺室作业。抽检作业用于粗加工生产检验，单检用于精加工和半精加工的检验，半精加工和精加工都是在二工段生产，因此成本核算中不再区分精加工和半精加工，粗加工作业和精加工作业根据生产派工的反馈信息统计到各个生产批卡，直接分配到批卡成本对象。一次粗加工工序有一次抽检，而一次精加工工序完成序进行多次单检。单检的次数根据工序检

43、验数据和批零件数量乘积得到。粗加工作业集：粗加工各个工作中心的工作内容为作业。每个工作中心根据加工内容把作业成本分配到相应的批卡，成本动因是根据各个批卡在该工作中心的总工时，这根据工序和批卡的数量统计得出。精加工作业集：每个工作中心根据加工内容把作业成本分配到相应的批卡，成本动因是根据各个批卡在该工作中心的总工时，这根据工序和批卡的数量统计得出。非加工作业：把所有的非加工任务看成一个作业，而不区分非加工作业任务难易。由于包含的内容较多，既有单元作业，也有批量作业，而以单元作业为主，简化处理该作业为单元作业。成本分配按照零件工序中非加工工序数和批卡零件数量乘积为成本动因。工装准备：根据工艺文件，

44、一般一个加工工序需要进行一次工艺准备，热处理工序除外。是典型的批量层次作业，直接面向批号成本对象分配。工艺编制作业：因为是产品层次作业，直接面向零件成本对象分配。分配的动因是需要编制工艺的零件数量，一个新零件编制一份工艺文件。按照编制份数分配，不考虑工艺文件难度差异。数控编程作业：因为是产品层次作业，直接面向零件成本对象分配。分配的动因是需要编制工艺的新零件数量和零件在数控设备上加工的工序数目。管理作业：不能直接追溯到其它作业的费用归集到管理作业。管理作业根据各个批卡的总工时分配到各个批卡。废品处理作业：为加强对废品的控制与管理，减少废品损失，特设置废品处理作业。废品处理包括：与废品处理相关的单检、粗加工、精加工、工艺更改等，这些作业根据废品处理纪录分配相应作业成本到废品处理作业，然后废品处理直接面向所有的批卡分配。废品处理作业能够归集所有的有关废品损失的成本，是成本控制的重点。直接材料费用根据批卡投产的领料单直接分配费用。热处理费用根据会计期间内的生产批卡数量平均分配，通常一批零件进行一次热处理，不考虑个别特殊情况。数据来源与定义财务会计系统：各种费用的数据来源于财务会计系统。包括会计期间内外写的数据，材料领料数据，设备折旧费用，有关人力资源的各种费用。以及其他办公费用。作业成本核算体系对于费用归集进行