关于上市公司审计报告的几个问题

1、关于上市公司审计报告的几个问题（作者 :_单位 : _ 邮编 : _ ）提要我们在研究2001 年上市公司的非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001 年之前的审计报告进行统计分析的基础上，对持续经营能力、对重大事项的强调、资产减值准备的计提、以及其他主体工作、 对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见等几个问题提出我们的看法， 并从理论上就如何出具审计报告谈一些意见。2001 年上市公司年度会计报表审计中，共有159 家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留

2、审计意见涉及的事项主要包括： (1) 上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3) 会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正； (4) 控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5) 强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。 比较突出的现象是， 以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见， 以保留意见代替拒绝表示意见， 以带说明段的无保留

3、意见代替保留意见或拒绝表示意见。从我们的分析看，由于中国证监会在2001 年底发布了公开发行证券的公司信息披露编报规则第14 号- 非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理 ，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整， 或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、 制度及相关信息披露规范规定， 进而出具了非标准无保留审计意见的， 证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理， 并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。 某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显

4、违反会计准则和会计制度的情况下， 不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。 当然，根据有关部门的核查， 某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题， 这种报告的隐蔽性更大， 给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了 2001 年上市公司的 159 份非标准无保留审计意见的审计报告，并对 2001 年之前的审计报告进行统计分析。 现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要

5、说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所， 而是希望通过讨论， 引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。关于持续经营能力问题1997 年到 2001 年约有 150 份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55 份为拒绝表示意见， 4 份为否定意见， 61 份为保留意见， 30 份为带说明段无保留意见。许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。许多会计报表使用者反映，

6、一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异， 而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异， 但审计意见类型却差异很大。 把持续经营能力问题简单地放在意见段之后， 或等同于审计范围受到限制， 出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。 持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。1. 不确定事项不等于审计范围受到限制。 不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大， 主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。 任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二

7、是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、 适当的审计证据， 而对尚未发生的事项则无能为力， 审计证据有可能在将来才能获取。 因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。2. 不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计

8、报告，并在意见段之后增加说明段， 描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。 如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露， 注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告， 并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况， 以及持续经营能力存在重大不确定性的事实， 并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。3. 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理， 而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表， 注册会计师应当出具否定意见的审计报告。 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理， 且被审计单位

9、已按其他基础重新编制了会计报表， 注册会计师应当按照 独立审计实务公告第 6 号特殊目的业务审计报告的规定办理。4. 如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况， 但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制， 注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。关于对重大事项强调问题2001 年上市公司年度会计报表审计中，共有124 份非标准无保留意 的 告在意 段之后增加了 明段，其中97 份 明段无保留意 的 告，27 份 意 段之后 明段的保留意 的 告。 涉及的事 主要包括八 减 准 提、未决 、大 逾期借款、持 能力、重大

10、交易事 的法律手 不完 、关 方占款以及 关 方担保等关 交易、 重 、提及其他注册会 、前任注册会 或 家的工作、 收入、非 常性 益、一次性交易取得的收入占主 收入比重 大、 会 政策和会 估 生 更等。 上述事 固然属于重大事 ， 然而有些事 放在意 段之后的 明段是不合适的， 需要 施必要的 程序， 把 搞清楚。 了 范注册会 出具 明段的无保留意 和保留意 的 告，我 在近期修 的独立 具体准 第 7 号 告中明确 定，当存在下列情形之一 ， 注册会 在无保留意 或保留意 告的意 段之后增加 明段： (1) 有关持 的重大事 ； (2) 存在可能影响会 表的重大或有 ； (3) 会

11、政策、会 估 生 更且 会 表 生重大影响； (4) 与已 会 表一同披露的其他信息与已 会 表存在重大不一致； (5)更新前期 意 ； (6) 某一重大事 ( 持 除外 ) 。注册会 当在 明段中指明， “此外，我 提醒会 表使用者关注。本段内容并不构成 会 表的任何保留， 也不影响已 表的 意 型”。通 采取 的措施，一方面可以明确注册会 的法律 任，在一定程度上遏制某些会 事 所以描述事 代替 表意 的行 ，防止把本 表保留甚至否定意 的事 放在意 段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的中国注册会计师执业规范指南第 5 号审计报告

12、 ( 试行 ) 中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。关于资产减值准备计提问题2001 年上市公司年度会计报表审计中，约有50 份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28 份为带说明段无保留意见，10 份为保留意见， 12 份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41 份，短期投资跌价准备2 份，存货跌价准备 7 份，长期投资减值准备9 份，固定资产减值准备 4 份，无形资产减值准备 2 份，在建工程减值准备 4 份，委托贷款减值准备 2 份( 有的审计报告涉及若干项减值准备 ) 。此外，还有若干份审计报

13、告仅仅提及了应收款项本身， 未明确提及减值准备问题。从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免 ST处理打基础， 而多提资产减值准备。 从 50 份非标准无保留意见的审计报告来看， 有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实， 而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断； 还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、 适当的审计证据为由， 同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的

14、是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。 这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、 未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低， 浪费了社会资源。为了进一步规范出具恰当的审计报告， 我们在近期起草的中国注册会计师执业规范指南第 5 号- 审计报告 ( 试行 ) 中明确规定：(1) 如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会

15、计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露， 注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2) 如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3) 如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会 当出具保留意 或拒 表意 的 告。关于提及其他主体的工作注册会 在出具 告 ， 提及其他主体工作的情况 有 生，被提及的主体通常涉及其他注册会 、 前任注册会 以及 家。根据 ，在 1993-2001 年之 ，提及其他注册会 的 告 有 50 份

16、，提及前任注册会 的 告 有 20 份，提及 家的 告 有 10 份。1. 提及其他注册会 的工作。 近年来，某些会 事 所以 明段无保留意 的 告方式提及其他注册会 的 象比 突出，通常采用 “( 完全 ) 依 于其他会 事 所 告的 意 ”以及“根据我 的 及其他会 事 所的 告”等措辞。 此外，某些会 事 所在出具保留意 告 也使用了“我 未复核” 或“( 完全 ) 依 于其他会 事 所 告的 意 ” 等 任不清的表述方式， 或未在 告中充分解 无法信 其他注册会 工作的理由等。 众所周知，某些上市公司年度利 主要来源于其子公司， 而 些子公司往往是 在境内的高科技公司或 在境外的 售公

17、司， 潜藏着很大的 欺 。 主 注册会 不 境外子公司 行 ， 或无法 境外会 事 所的工作底稿 行复核， 只在 告中提及其他注册会 的工作， 回避可能承担审计责任的做法并不妥。为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为， 我们在近期起草的 中国注册会计师执业规范指南第5 号- 审计报告 ( 试行 ) 中进一步明确规定： (1) 如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意， 对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好， 且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作； (2) 主审注册会计师出具无保留

18、意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、 范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师； (3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求， 且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作， 但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师； (4) 主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总

19、额、 营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度； (5) 主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时， 不应使用“我 未复核 其他会 事 所 的 公司所属子公司的会 表”、“我 完全 ( 或部分地 ) 依 于 ( 或基于 ) 其他会 事 所 告的 意 ”、“根据我 的 及其他会 事 所的 告”或 似表述。2. 提及前任注册会 的工作。 当上市公司 更会 事 所 ，通常会出 在 告中提及前任注册会 的 。 根据 ，有相当一部分后任注册会 在 告中提及前任注册会 ，不符合独立 准 第

20、 14 号期初余 的要求。比如，在保留意 的 告中 描述 “上年度会 表 XXX会 事 所 ” 的事 ，而没有明确期初余 所 会 表的影响；甚至有个 会 事 所在 明段中使用 “ 公司上年度会 表非由我所 ，我 本年度会 表期初余 不予置 ” 的措辞。我 ，如果期初余 本期会 表不存在重大影响，后任注册会 不 在 告中提及前任注册会 的工作；如果期初余 会 表存在或可能存在重大影响， 后任注册会 可以提及前任注册会 的工作，并 当按照独立 准 第 14 号期初余 的要求出具相 的 告。 了 一步 范注册会 在 告中提及前任注册会计师的行为， 我们在近期起草的 中国注册会计师执业规范指南第 5

21、号审计报告 ( 试行 ) 中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报， 注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师， 以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。3. 提及专家的工作。 根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。 某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏， 明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任， 只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果， 但

22、又不说明专家工作的方法、 程序及其结果对会计报表的影响。 这种做法不符合独立审计准则第 12 号利用专家的工作的要求。为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的中国注册会计师执业规范指南第 5 号审计报告 ( 试行 ) 中进一步明确规定： (1) 注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作， 以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2) 如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作， 包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。关于对前期会计报表

23、发表的意见不同于原来的意见当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期 ( 前期及本期 ) 会计报表是由其审计的。 当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表， 也涵盖再次出现的前期会计报表。 会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法， 称为更新前已发出的审计意见。当会计师事务所更新前已发出的审计意见时， 两个审计意见的日期一定不同， 第二次审计意见的日期接近目前。 至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。 在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见， 而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则