会计准则与盈余管理

1、会计准则与盈余管理【摘要】会计准则和盈余管理“天生”就存在持久的博弈关系。会计准则一方面遏制管理壕层操作企业盈余；另一方面爰也可能为企业的盈余管理提琐供可操纵的空间。文章侧重央探讨了新会计准则对盈余管钎理可能性的一面，旨在揭示苤管理层可能的盈余管理行为滞，以起防范之用。【关键驵词】会计准则；盈余管理；防范与惩治一、的关系：筅“天生”的持久博弈盈余帝管理是指企业管理层为了给佾企业或个人谋取利益，而通狺过使用会计手段，或通过采怍取实际行动使企业的账面盈拎余达到所期望的水平的操控铪性行为。这些行为既包含合塞法的操控性行为，也包括非法的或欺诈性的操纵行为，幛如有意识地“过度”或“不聆当”使用会计选择和

2、职业判姣断来影响账面盈余，有意编杖造、虚构交易来调整账面盈鲐余的行为等。狭义的盈余管婪理仅指非法的或欺诈性的盈嬷余操纵行为。一般所说的盈掭余管理主要是狭义的盈余管崦理。会计语言是管理当局蕺与公司外部利益关系人交流恋的工具。会计准则制定者“宫将会计准则定位为公司提供眸一种向公司外部的资本提供兼者和其他利益关系人报告公奶司财务状况和交易经营业绩邪方面信息的成本相对低廉且缫可信的手段”。如果会计准黥则能够使财务报表以及时可燧信的方式有效地描述各公司经济状况和经营业绩的差异宦，从而促进资源的有效配置和利益关系人的有效决策，则会计准则的价值将增加。紫“如果财务报告被用来传递铩公司管理当局关于公司经营愎业

3、绩的信息，但由于会计信卩息的相关性和可靠性的冲突的存在，会计准则必将允许席管理当局在财务报告中采用沾职业判断，管理当局于是可眢以凭借其对经济活动及其机皙会的了解，来选择符合该公系司经济情形的会计方法、会哇计估计和披露方式，这潜在噢地增加了会计作为一种交流靳形式的价值。然而，由于审计的缺陷性，管理当局运用铐职业判断也为盈余管理砟创造了机会，即管理当局会选择不能准确反映其公司真跸实经济情形的会计方法和会噼计估计”，“管理当局滥用璁巨额冲销的方式来调整幞费用、提前确认收入、不切莠实际地计提准备等，这些正汔威胁着财务报告的可靠性”递，“会计准则毕竟只是一个缆会计信息的技术规范，它解决的是该如何办的问题

4、遮。对会计准则的恶意误用属栎于准则实施中人的问题脞，从大的方面讲是上市公司墁治理生态”。可见，的鲮关系其实是明确的，可以描昴述为：会计准则天生不是盈余管理的动因，但会计准则丽天生会成为管理当局用来进行盈余管理的工具。从会叙计准则制定者的本意上讲，义设计会计准则是为了追求会蛛计信息的相关性和可靠性，嗣反对任意提供甚至操纵会计信息的行为，以为公司提供一种生成会计信息的成本相哟对低廉且可信的手段。但是邵会计准则和盈余管理“天生”就存在持久博弈关系。自鸩财政部XX年颁布新的会计钊准则以来，会计界专家学者都不同程度地对新的关系进行了论述，但是大都是分析蹊了新会计准则对盈余管理的遏制。本文从新会计准则可疚

5、能会进一步促进盈余管理的洚方面进行论述，以期对防范块管理层盈余操作有所裨益。笞二、新会计准则对盈余管痛理的影响：留下的可能空间负债计量与确认的新变化，挫为企业盈余管理增加了余地1.预计负债计量的新规定鞲。新或有事项准则对预璃计负债的初始计量增加了“咽如果货币时间价值影响重大，应当通过对相关未来磬现金流出折现后确定最佳估计数”；同时还增加了后续谛计量的规定：“企业应在资唇产负债表日对预计的账面价值进行检查，如有客观证据林表明该账面价值不能真实反酩映当前最佳估计数，应作相丿应的调整，差额计入当期损椿益。”这些新规定也为企业进行盈余管理增加了余地。2.新债务重组的三大变化瀵。一是债务重组利得的会计雪

6、处理由“资本公积”科目回黹归到“营业外收入”科目，而且由此增加的利润只需在附注中披露，勿需在计算每裳股收益指标时扣除；二是以坊非现金资产抵偿债务时，既册确认债务重组利得又确认转嗣让非现金资产损益，而且用了以抵债的资产的转让损益应根据资产的性质确认为正常谣情形下的出售损益，如主营业务收入、投资收益等；三敷是以修改其他债务条件进行瓣债务重组时未来应收金额或霞应付金额由过去以协议中规定的未来的本利确定，改为麻按未来现金流量的公允价值啁确定。新债务重组准则的这滹三大重要变化也给企业盈余脘管理留有一定空间。研究慵费用和开发费用不同处理的确认，导致新的盈余管理的亻出现企业会计准则第7裉号无形资产第7、8条

7、规定，企业内部研究开发赧支出，应当区分研究阶段支拂出和开发阶段支出。研究阶崔段的支出应当于发生时计入扬当期损益，开发阶段的支出稹只要符合条件，就可以进行资本化，计入无形资产。这搪个规定在准则一出来就被理论界认为是存在较大争议的糇地方，给企业进行盈余管理驵留下了很大空间。如果企业笥要做大盈余，很显然是要增桕加开发阶段的支出，进行资本化，从而降低费用；如果劳要做小盈余，就必须缩小开龠发阶段的支出，从而相应地觥加大研究阶段的支出，增加苴企业的费用支出。新准则为鹏了防止企业采用这种做法进鞭行过度的盈余管理，规定企志业开发阶段的支出只有同时满足以下条件时，才能确认为无形资产：一是完成该无磕形资产以使其能

8、够使用或出廓售在技术上具有可行性；二赚是具有完成该无形资产并使琳用或出售的意图；三是无形娑资产产生经济利益的方式，誉包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无喧形资产自身存在市场，无形资产在内部使用的，应当证胃明其有用性；四是有足够的圹技术、财务资源和其他资源伎支持，以完成该无形资产的呖开发，并有能力使用或出售顾该无形资产；五是归属于该颞无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。现实中，多数圉企业能符合上述五点要求，田并可以根据新准则的要求进怦行合理划分。从这个需要进挛行会计职业判断可以知道，莅财政部制定的新准则允许开透发阶段的支出资本化，初衷是为了鼓励企业大胆地进行经营管理创新，创出更多的趺

9、品牌、名牌，但企业在这一伟点上就可以大胆地运用会计职业判断进行适度的盈余管凼理。资产减值准则对乇盈余管理的影响企业会螈计准则第8号资产减值萎准备第十六条规定：资产调减值损失确认后，减值资产褪的折旧或者摊销费用应当在褛未来期间作相应调整，以使芝该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账胺面价值；第十七条规定：资真产减值损失一经确认，在以揲后会计期间不得转回。现蒯以固定资产为例进行说明。藤在固定资产的使用期间内，滞无论是减值损失的计提还是躅折旧的计提对利润的影响都是确定的，但是损失和费用在不同会计期间的分布是不戈同的。因此会影响不同会计期间的净利润，产生了盈余遥管理的空间。在新准则的规定范围

10、内，企业可能通过计韭提固定资产减值损失来降低某一会计年度，利润甚至出螋现巨额亏损。由于资产减值损失不得转回，并且在固定嬗资产的剩余使用寿命内要重颞新调整折旧的计提数额，在垩随后的年度内折旧额将大幅蜕度减少，利润将大幅度增加觋。这种可能对亏损公司特别有利。验证盈余管理是否孀存在，在固定资产总额变化不大的情况下，可考察几个逊年度内折旧占固定资产的比率来推测。构造如下模型：詹/。其中：是坼比率，是年折旧额，是固定资产总额。用R的变啡化可以发现同一公司在不同详年份中折旧的变化；可以对样本进行适当的分组后，用癖R考察不同公司在同一年度嗌内折旧的变化；也可以考察同一组内的样本公司在不同笠年度内折旧的变化。

11、如此一曩来，则可以更好地揭示盈余管理是否存在以及盈余管理峦的程度。这样的分析要结合蔟其他数据来进行，如固定资产原值和减值准备计提的证占据等等。具体检验时可以根颊据净资产收益率对上市公司嗥进行分组，如分为-10%郝10%等组，对各组内、各阶组间的样本进行检验。新准璺则的实施对盈余管理必将产放生新的影响，盈余管理的手馒段也必将层出不穷。本文只助是对可能利用新准则进行盈温余管理的部分现象进行了预栌测，未知的盈余管理手段还横可能存在。新准则不断深入旦地实施和会计实践的不断丰袍富一定会为盈余管理的研究榴提供更新的研究素材和研究稹领域，而这样的研究也一定厥会为我国证券法规的建设提逦供科学的建议和对策。三、

12、政策建议：在间争取博弈汴的主动权树立新收益观，儒加强企业盈余核算和企业评妇价及其信息运用1.企业盈余核算层面。传统盈余核旧算是先利润表后资产负债表凼，新思维是先资产负债表后逐利润表。传统思维易于以利晒润为核心，放大盈余的作用钬，为核算利润而核算利润，易于基于不同目的操纵利润轩；而新思维追求资产负债表蚴的资产和负债是否符合其定咋义和确认的条件，追求企业真实资产、负债条件下的净猃资产的增加，体现综合收益瑜理念。2.就企业评价及其信息运用层面而言，就是毋在分析、评价企业的财务状洇况、考核企业业绩时，应侧培重于资产负债表中的资产和圾负债的真实价值，资产的规纤模、结构、质量和未来潜力疔，负债的规模、结构

13、和弹性谡的分析、评价，在此基础上，再根据净资产增加和利润蓝表的利润大小客观地判断企参业业绩和未来发展前景。在獭运用企业财务信息时，应改变过去资本市场IPO、增配股和债券融资的“门槛”设定、证券市场证券交易定浯价、证券上市的暂停与终止铟条件设立、企业一系列“契邕约”的签订与履约评价等过浇度倚重企业利润表利润的状汲况，而应转向资产负债表、现金流量表、股东权益变动表，实现挂钩指标和收益指挞标的多元化。建立监管的长效机制针对盈余管理时蛙空性突出的特点，必须改变眩目前监管“季节性”强、时暝松时紧的局面，建立监管的丝长效机制。证券监管机构、骆审计监督部门和机构等要进一步转变观念和工作方式，蚧进行机制创新。

14、要充分运用斧现代信息技术手段，充分利葛用业已建立和完善的银行监悟管体系、税控系统和社会信碎访、举报渠道等，重构会计圮信息监控网络体系，提高监鳢管频度、效率和效果。于惩治与教育间达到均衡。惩胲治会计舞弊，加大法律惩处力度是国际上实务界和理论膊界传统的做法。但是法律惩局治，将增大企业盈余管理成咧本。在惩治方法中一般是：癃增加监管机构、充实监管队搂伍、健全民事责任追究制度稽、建立股东集体诉讼制度、加重惩办力度等。无疑，这锉些主张和建议是很好的，尤奚其是在企业盈余管理较为普煎遍的今天，加大惩办力度肯观定会对遏制其上升势头收到跃立竿见影的效果。但是也应湍该注意到，惩办也有其局限性，其一，罚不责众，这是畿被历史反复检验的古训；其扩二，惩办力度的加大毕竟有度；其三，公正公平的惩办要受时间、成本等的制约，受其制约的结果是只有极少铰数的受到处罚和制裁，更多搔的成了“漏网之鱼”；其四璺，惩办毕竟是一种事后的被饯动的手段，担当起震慑和治呢标之责尚可，负起治本之任曰很难。从古代和现代的治理瑰理念来看，“防患于未然”、“不战而屈人之兵”方为嗍上上之策。因此，笔者认为缅，要实现企业盈余管理的标本兼治，一味依靠惩办恐难鹗奏效，还需要从现在着手、畋从长远着眼，重视德治。所缎谓德治，就是从盈余管理的责行为主体入手，注重