销售和收款循环审计

1、第9章 销售与收款循环审计,第1节 分项审计与业务循环审计,一、业务循环审计 业务循环审计是指运用业务循环原理了解、审查和评价被审计单位内部控制系统及其执行情况，从而对其财务报表的合法性、公允性进行审计的方法。 二、分项审计与业务循环审计的关系 分项审计具有操作方便的优点，但分项审计逐渐被业务循环审计所替代,第2节 销售和收款循环概述,销售与收款循环 是指企业将产品提供给客户并收取价款的过程 。 销售与收款循环的概述主要包括两部分内容：一是本业务循环所涉及的主要凭证和会计记录；二是本循环中的主要业务活动,一、销售与收款业务循环的主要凭证和会计记录 典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录

2、有以下几种,顾客订货单 销售单 发运凭证 销售发票 商品价目表 贷项通知单,汇款通知书 坏账审批表 顾客月末对账单 记账凭证（收款凭证、转帐凭证） 明细账（应收账款、营业收入、现金和银行存款,二、销售与收款循环的主要业务活动,企业的销售与收款循环主要是由企业同顾客交换商品或劳务、收回现金等经营活动组成，涉及销售业务、收款业务、销售调整业务（包括销售折扣、折让和退回，坏账准备的提取和冲销）等内容。每一业务均需经过若干步骤才能完成。销售主要分为现销和赊销两种方式。 以下是以提供有形商品的赊销为例，来说明销售与收款循环的基本业务,赊销方式下销售与收款循环基本业务,制定销售计划 ：销售部门 处理订单

3、：订单管理部门 批准赊销 ：信用管理部门 发货：仓库 开具销售发票 ：财务部门 记录销售业务 ：财务部门 办理和记录现金、银行存款收入：财务部门 办理和记录销货退回、销货折扣与折让 ：财务部门 注销坏账和提取坏账准备 ：财务部门,开具销售发票的控制程序,开票前检查是否存在运单和批准后销售单； 依据经授权的商品价目表编制销售发票； 检查发票计价和计算的准确性； 核对运单和销售发票上商品总数,记录销售业务控制程序,依据附有有效运单和销售单的发票记账； 所有凭证均事先编号； 检查已处理发票和账务记录中销售金额的一致性； 限制记录过程中涉及有关记录的接触； 定期检查应收账款总账和明细账的一致性,销售与

4、收款循环的主要活动与凭证,订货单,销售单,审批后的 销售单,发运凭证,应收账款明细帐、 主营业务收入明细帐,汇款通知书及银行存款日记帐等,折扣与折让明细 账、贷项通知单,坏账审批表,坏账准备明细帐,顾客月末对账单,接受顾客订单,批准赊销信用,按销售单供货,向顾客开具帐单,按销售单装货,记录销售,办理和记录现金、 银行存款收入,计提坏账准备,注销坏账,记录销售退回、 销售折扣与折让,三、销售与收款循环所涉及的主要账户,销售与收款循环所涉及的主要账户包括： 主营业务收入、主营业务成本、应缴税金、应收账款、预收账款、应收票据、坏账准备、销售折扣与折让、现金、银行存款、管理费用、库存商品等。本章着重介

5、绍主营业务收入、应收账款、坏账准备、应缴税金、应收票据、预收账款等账户的审计，其余账户的审计分别在其他章节介绍,第3节 销售与收款循环的内部控制及其测试,一、销售与收款循环的内部控制 销售与收款循环内部控制的一般构成内容如下： （一）职责分离控制 内部控制：例如：主营业务收入账和应收账款账分离登记；销售单的编制和销售发票的开具分离；赊销批准职能和销售职能分离 控制测试： 观察 、询问 （二）授权审批控制 内部控制： （四个关键点的授权） 第一、赊销必须在销售之前进行适当授权 第二、发货的授权 第三、销售价格、条件、运费、折扣的授权 第四、审批人只能在授权范围内审批 控制测试：检查会计记录控制,

6、三）定期核对控制 内部控制：建立和健全各环节的凭证，比如：销售单、提货单、销售发票等。建立和健全各种账簿，并及时登账 控制测试：检查 （四）寄收对账单控制 内部控制：由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员向顾客寄发对账单 控制测试：观察、检查 （五）内部检查程序控制 内部控制：由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的记录和处理 控制测试：检查,内部检查程序控制,案例 文勇军为西南地区五钠厂销售员，2000年1月，文勇军等人到澳门赌博，欠下不少赌资，于是产生截留货款清偿债务的念头。他伪造了五钠厂财务专用章，虚造了专款证明，于2001年3月7日从西安南风日化公司将五钠厂24万余元货款支取前往

7、澳门赌博，从此，他滑向犯罪深渊不能自拔。2001年3月至2003年4月30日，文勇军利用在公司做销售员的职务之便，采取伪造财务专用章、虚造专款证明等方式，多次从与本公司有业务往来的省外公司转移货款，金额共计1850余万元，再通过其他企业或者地下钱庄，单独或伙同其同学张殿元侵占这些公款到澳门豪赌。 要求：分析企业内部控制存在哪些方面的问题,分析 销售员的贪污行为之所以能够得逞，往往是由于被审计单位的内部控制存在问题。以上案例的五钠厂可能存在以下问题： （1）企业可能没有实施汇款通知单的控制 （2）企业很可能没有定期对应收账款实施对账。如果企业每月寄出对账单，并分析应收账款未回收的原因，则这种问题

8、很容易被发现 （3）企业应当避免销售人员接触现金或银行存款。对于现金收款，要由付款方直接转入销货方的银行账户,二、评估销售和收款循环的重大错报风险,销售收入交易和余额存在重大错报风险有： 管理层虚报销售收入的偏好； 销售收入确认的复杂性； 采用不正确的收入截止； 不正确计提坏账准备； 发生舞弊的风险； 发生各种错误的可能性,三、销售与收款循环内部控制测试,内部控制测试是为了确定内部控制的设计和执行是否有效而实施的审计程序。 审计人员只对那些准备信赖的内部控制执行测试，并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于控制测试的工作量时，内部控制测试才是必要和经济的。 销售与收款循环的内部控制

9、测试主要包括以下内容,销售与收款循环的内部控制测试主要包括以下内容,1.抽取一定数量的销售发票，作如下检查： 检查销售发票本上所有的发票存根联是否连续编号，开票人员是否按照顺序开具发票，作废的发票是否加盖“作废”戳记并与存根联一并保存。 检查销售发票上的单价是否按批准的价目表执行，并将销售发票与相关的销售通知单、销售订单、出库单所载明的品名、规格、数量、价格相核对。销货通知单上应有信用部门的有关人员核准赊销的签字,检查销售发票中所列的数量、单价和金额是否正确。包括将销售发票中所列商品的单价与商品价目表的价格进行核对；验算发票金额的正确性。从销售发票追查直有关的记账凭证、应收账款明细账及主营业务

10、收入明细账，确定被审计单位是否及时正确地登记有关凭证、账簿,2.观察被审计单位是否按月寄发对账单，并检查顾客回函档案。 3.抽取一定数量的出库单或提货单，与相关的发票相核对，检查已发出的商品是否均以向顾客开出发票。 4.从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销货发票相核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况,5.抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算。主要包括：确定销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离。确定现金折扣是否经过适当授权，授权人与收款人的职责是否分离。检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准

11、的贷项通知单。检查退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告（或入库单），并将验收报告的数量、金额与贷项通知单等核对。确定退货、折扣、折让的会计记录是否正确,6.抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账作如下检查：从应收账款明细账中抽取一定的记录并于相应的记账凭证进行核对，比较二者登记的时间、金额是否一致。应收账款明细账中抽查一定数量的坏账注销业务，并于相应的记账凭证、原始凭证进行核对，确定坏账的注销是否合乎有关法规的规定，企业主管人员是否核准等。确定被审计单位是否定期与顾客对账，在可能的情况下，将被审计单位一定期间的对账单与相应的应收账款明细账的余额进行核对，如有差异，则应进行追查,7.观察职工

12、获得或接触资产、凭证和记录（包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、账簿、现金及支票）的途径，并观察职工在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的职务分离，内部控制在执行过程中之否存在弊端。8.评价销售与收款循环内部控制的有效性和控制风险。 注意：销售与收款循环内部控制与货币资金内部控制和存货内部控制紧密相连，共同发挥着相应的控制职能和作用。在具体审计中，这些内部控制的调查与测试应结合进行,例题 ABC会计事务所的X和Y两名注册会计师接受委派，对甲上市公司2008年度会计报表进行审计，甲公司尚未采用计算机记账。A和B注册会计师于2008年12月1日至2008年12月7日

13、对甲公司的内部控制制度进行了了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘要如下： （1）甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存产成品卡片，第二联由销售部留存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账,2）会计人员戊负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量。 要求： （1）根据上述摘录，假定未描述的其他内部控制不存在缺陷，请指出甲公司内部控制在审计和运行方面的缺陷，并提出改进建议。 （2）根据对甲公司内

14、部控制的了解和测试，请分别指出上述内部控制缺陷与哪些会计报表项目或科目的何种认定相关,分析 （1）产成品总账和明细账都有会计员乙登记，使总账和明细账间的监督职能失效。建议总账与明细账由不同的会计人员负责。 该缺陷会使应收账款和主营业务收入等科目的“存在与发生”和“估价与分摊”认定出现错报风险的可能性大大增加。 （2）未发现缺陷,第4节 主营业务收入审计,一、主营业务收入审计目标 确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整； 确定销货退回、销售折扣与折让的处理是否经过授权批准、是否恰当，并及时入帐； 确定主营业务收入的发生额及其会计处理是否正确； 确定主营业务收入在损益表中的披露是否恰当,

15、二、主营业务收入的实质性测试,1、获取或编制主营业务收入明细表 2、检查主营业务收入的确认原则、方法 对主营业务收入确认时间的审计，应结合不同的销售方式和货款结算方式进行。（具体内容如下表,例题 北京L会计师事务所接受委托，对永和华明股份有限公司2004年度会计报表进行审计，注册会计师陈某在对销售收款循环实施审计时，通过相关审计程序发现以下销售业务： （1）永和华明股份公司与A企业签订一项购销合同，合同规定，永和华明公司为A企业建造安装两台电梯，合同价款为800万元。按合同规定，A企业在永和华明公司交付商品前预付价款的20，其余价款将在永和华明公司将商品运抵A企业并安装检验合格后才予以支付。永

16、和华明公司于本年度12月25日将完成的商品运抵A企业，预计于次年1月31日全部安装完成。永和华明股份有限公司确认了800万元的收入。 （2）永和华明公司本年度销售给C企业一台机床，销售价款50万元，永和华明公司已开出增值税专用发票，并将提货单交与C企业，C企业已开出商业承兑汇票，商业汇票期限为三个月，到期日为次年2月3日。由于C企业车间内放置该项新设备的场地尚未确定，经永和华明公司同意，机床待次年1月20日再予提货。永和华明股份有限公司确认了50万元的收入,3）永和华明公司本年1月5日销售给D企业一台大型设备。销售价款200万元。按合同规定，D企业于1月5日先支付价款的20，其余价款分四次平均

17、支付，于每年6月30日和12月31日支付。设备已发出，D企业已验收合格。该设备实际成本为120万元。永和华明股份有限公司确认了40万元的收入。 （4）永和华明公司本年销售给F企业一台机床，销售价款为35万元，F企业已支付全部价款。该机床本年12月31日尚未完工，已发生的实际成本为15万元。永和华明股份有限公司确认了35万元的收入。 要求：根据上述所给资料，请分别指出永和华明股份有限公司已经确认的收入能否确认（按能够确认、不能确认、不能全部确认三种情况分别回答），如果不能确认或不能全部确认的请简要说明理由,答案: 针对（1），不能确认该销售。该销售属于需要安装的销售。在2004年12月31日，安

18、装尚未完成，所以商品所有权上的主要风险和报酬尚未转移。 针对（2）销售，能够确认该销售。 针对（3）销售，不能全部确认销售。该分期收款销售，实际分5次等额收款，当年应收60的款项，所以，应确认收入120万元，并非200万元。 针对（4）销售，不能确认收入。该销售属于预收方式销售，只有在发出商品时才能确认收入。该销售在年末尚未加工完成，所以不能确认收入,3、实施分析性复核 （1）将本年度内各期主营业务收入实际数与计划数进行比较，了解计划完成情况。 （2）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因。 （3）比较本期各月主营业务收入的变动情况，分

19、析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因。 （4）计算本期及各个月份的毛利率，并与企业的历史数据和行业平均水平进行比较，注意有无重大差异、注意收入和成本的配比,4、审查售价是否合理 5、审查主营业务收入的会计处理是否恰当 6、实施截止测试 目的：主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；有无跨期收入。 根据收入确认的基本原则，审计人员在审计中应注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期： -发票开具日期或收款日期； -记账日期； -发货日期（服务业则是提供劳务的日期,方法路线 以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录追查至发票存根和提货单。主要检查三者的

20、日期是否一致。该方法只能发现销售收入的多记，但不能发现漏记。 以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票追查至提货单和相关的账簿，核对三者日期是否一致。如发现发票、提货单中有，而账簿记录没有的销售业务，则注明漏记销售业务，此方法可以发现漏记的销售收入，但不能发现多记的销售业务。 以发运凭证为起点。即从报表的前后若干天开出的凭证，追查至销售发票和主营业务收入明细账，确认已经发货的销售业务是否已开具发票并于同一会计期间确认收入，注意三者日期是否在同一会计期间,例题】 A注册会计师正在对X股份有限公司（以下简称X公司）2004年度会计报表进行审计。X公司为增值税一般纳税人，增值税率17% 。为了确定

21、X公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如下,要求： （1）根据上述资料请分析X公司是否存在提前入账的问题。如果有请编制调整分录。 （2）根据上述资料请分析X公司是否存在拖后入账的问题，并简要说明理由,分析 1. X公司销售明细账中2004年12月30日（发票号：7892）和2004年12月31日（发票号7893）均属于提前入账的销售业务。调整分录为： 借：营业收入23 应交税费应交增值税（销项）3.91 贷：应收账款26.91 借：库存商品13.8 贷：营业成本13.8 2. X公司不一定存在拖后入账的问题。尽管通过截止测试发现 2005年

22、1月2日入账的销售业务其发票和发运凭证均是2004年12月30日的。但这并不能完全表明该销售已经符合确认销售商品收入的条件。在审计时，对此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在2004年12月30日是否能确认为收入。如果在2004年能够确认收入，则X公司存在拖后入账的问题；否则，就不存在,7、检查销售退回、折扣与折让业务是否真实、内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的会计处理是否正确。 8、检查主营业务收入是否已在利润表上恰当披露。 9、检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购等。 10、确定营业收入是否在利润表上恰当的披露 补充：主营业务收入常见的错

23、弊行为,主营业务收入常见的错弊行为 1、销售发票出现错弊，例如销售发票未连续编号，空白发票未妥善保管，作废发票联数不全； 2、销售收入的入账时间不正确； 3、销售收入入帐金额不真实、不正确； 4、销售退回容易出现错弊，例如，销售退回未入账等； 5、销售折扣与折让业务容易出现错弊，例如，虚列销售折扣与折让； 6、利用关联方交易操纵利润，例如销售截止上的操纵，销售价格和数量上的操纵； 7、利用销售截止操纵利润,主营业务收入例题1,A注册会计师在审查某公司销售业务时，发现该公司于2007年12月委托甲公司销售本公司丙产品100件，每件丙产品生产成本600元，每件售价1000元。注册会计师在审查该公司

24、“产品销售收入”、“产品销售成本”等帐户时，发现该公司于2007年12月将委托代销的丙产品100件确认为销售收入，并同时结转产品销售成本。（不考虑相关税费） 要求：指出该公司在销售业务处理中存在的问题，并提出审计意见,解答,采用委托其他单位代销方式，应在代销商品已经销售，并收到代销单位清单时确认收入，并结转相应成本，该公司于2007年12月将委托的代销商品全部确认收入是错误的，相应结转成本也是错误的，这将导致12月份虚增利润，调整分录如下： 借：主营业务收入 贷:应收账款 借：发出商品 贷：主营业务成本,主营业务收入例题2】 乙注册会计师对某公司2005年度会计报表审计中，发现2006年3月1

25、0日发生一笔退货业务系2004年8月份销售给A客户的一批商品，该商品价款30万元，成本20万元，增值税率为17%，被审单位2005年的会计报表于2006年3月25日报出。公司于2006年3月13日退还了相应的款项，并作了如下的会计处理： 借：主营业务收入 30万 应交税金应交增值税率（销项税额）5.1万 贷：银行存款：35.1万 借：库存商品 20万 贷：主营业务成本20万 （公司法定盈余公积金提取比例10%，法定公益金提取比例5%） 要求：指出该公司在销售业务处理中存在的问题,解答2】 正确的会计处理： （1）借：以前年度损益调整30万 应交税金应交增值税率（销项税额）5.1万 贷：银行存款

26、：35.1万 （2）借：库存商品 20万 贷：以前年度损益调整20万 （3）借：应交税金应交所得税3.3万 贷：以前年度损益调整 3.3万 （4）借：利润分配未分配利润 6.7万 贷：以前年度损益调整6.7万 （5）借：盈余公积法定盈余公积金 6700 法定公益金 3350 贷：利润分配未分配利润10050,第五节 应收账款与坏账准备审计,一、应收账款审计目标 确定应收账款是否存在； 确定应收账款是否归被审计单位所有； 确定应收账款增减变动的记录是否完整； 确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和计提比例是否恰当、计提是否充分； 确定应收账款和坏账准备的期末余额是否正确； 确定应收账款在会

27、计报表上的披露是否恰当,二、应收账款的实质性测试,1、获取或编制应收账款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 2、分析应收账款账龄，编制账龄分析表，了解应收账款的可收回性。 3、应收账款函证 应收账款函证：指直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款记录是否正确的一种审计方法。 目的：证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生差错或弄虚作假、营私舞弊行为。 性质：函证是应收账款审计的必要程序,1）函证的范围和对象 确定函证的范围应根据职业判断做出选择，同时考虑成本效益原则 。主要由以下因素决定： 应收账款

28、在全部资产中的比重 ； 被审计单位内部控制的强弱 ； 以前年度的函证结果 ； 函证方式的选择,2）函证时间的选择 通常发函时间应尽可能安排在接近资产负债表日的时间。 （3）函证的控制 CPA应亲自寄发询证函。同时附上贴足邮资的空白回函信封，回函信封上的地址必须是会计师事务所，以保证回函直接寄给CPA。 对于因无法投递而退回的询证函，CPA要仔细分析研究，查明是否由于被函证者迁移或地址出现差错，也有可能是一笔假账。 对于没有收到复函的肯定式函证，应发送第二次乃至第三次询证。如果仍得不到答复，就应亲自采用必要的替代审计程序。如检查与销售有关的文件，包括销售合同、订单。发票副本及发运凭证等，查阅资产

29、负债表日后的银行存款日记账，通过期后收款情况来检验证应收账款的真实性,4）函证结果差异的分析和评价 对于回函所确认的差异，注册会计师应认真分析。产生差异的原因主要有： 购销双方存在未达账项； 购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为,应收账款与银行存款函证的对比,应收账款函证案例 ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2001年度的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得2001年12月31日的应收账款明细表，并于2002年1月15日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。 A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表：

30、要求：针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序,答案,1)检查银行存款日记账、收款凭证及银行对账单，查明是否收到该笔金额，以及如何进行会计处理等。 (2)检查销售合同及与销货退回相关的增值税发票、入库单，查明退回货物是否已验收入库等。 (3)检查代销合同和代销清单，查明是否存在编制虚假代销清单、虚增本期收入和应收账款的情况等。 (4)检查分期收款销售合同、发运凭证、银行存款日记账、收款凭证及银行对账单，查明本期是否收到货款，收入确认是否正确等 (5)确定正确的地址，第二次寄发询证函,4、请被审计单位协助，在应收账款明细表标出审计时已收回的应收账款数额：截止测试 5、

31、检查未函证的应收账款 6、检查坏账的确认和处理 7、抽查有无不属于结算业务的债权：所有权测试 8、审查外币应收账款的结算 期末余额应按期末的市场汇率折算，日常可按业务发生时或期初的市场汇率折算， 审查汇率选择的一贯性及账务处理。 9、分析应收账户明细账余额 贷方余额在报表上应计入“预收账款”项目。 10、确定应收账款在资产负债表上是否恰当披露 补充：应收账款常见的错弊行为,1、应收账款入账金额不实，即不采用总价法，而按净价法入账以达到推迟纳税的目的； 2、通过应收账款账户虚列收入，即应收账款入账时间集中，一般发生在年末，金额过大且为整数，目的在于虚增利润，以达到粉饰经营业绩的目的； 3、债务重

32、组中的错弊，表现为债务重组时虚增“营业外支出”进而少交税，虚假债务重组以贪污欠款； 4、利用应收账款将收入的货币资金推迟入账，达到贪污挪用的目的,补充：应收账款常见的错弊行为,案例： “应收账款”真实性的审计,注册会计师王某对甲公司2000年资产负债表中的“应收账款”进行审计。甲公司应收账款总计1500万元，有35个明细账。王某决定首先进行抽样函证。他将应收账款明细账按余额由大到小顺序排列，抽取前18户作为函证对象，样本的总金额为1100万元。询证函发出的不久，陆续收到回函。在检查回函情况的时候，王某发现以下现象： 1、A公司欠款300万元，对方回函声明已于2000年12月30日由银行汇出30

33、0万元； 2、D公司欠款65万元，未收到回函； 3、F公司欠款45万元，对方回函称2000年11月已预付货款45万元； 4、H公司欠款100万元，对方回函称所购货物并未收到,对于上述问题，王某实施了以下程序： 1、审阅甲公司2001年的有关凭证，证实A公司的付款确已于2001年1月4日入账。 2、采用替代审计程序，证实D公司确实欠款65万元； 3、检查甲公司2000年11月的有关凭证，查明F公司的预付账款45万元确实已经收到，货物已发出。提请甲公司作调整分录： 借：预收账款450000 贷：应收账款450000 4、检查甲公司2000年的货运凭证，发现货物确已运出，于是将货运凭证复印件寄送H公

34、司重新查证。H公司再次回函，称货物已于上次回函后收到。 王某抽取的样本占总户数的51%，样本金额占期末总额的比例为73,三、坏账准备审计,应收账款计提坏账准备的审计要与应收账款减值测试相结合。将应收账款首先分为单项金额重大和单项金额不重大两种类型： 单项金额重大：单独减值测试，单独计提准备 单项金额不重大：单独或组合减值测试，分组计提准备（账龄分析法、备抵法,坏账准备的实质性测试程序一般包括： 1、检查应收账款计提坏账准备的类别：单项金额重大与否 2、检查坏账准备的计提 ：方法、金额 3、检查坏账损失 4、检查长期挂账的应收款项 5、检查函证结果：例外事项 6、执行分析性复核 7、确定坏账准备

35、的披露是否恰当 例题,坏账准备计提的规定： 确定计提的方法和比例是否恰当，计提是否充分，会计处理是否正确，前后期是否一致。按照企业会计制度的规定，企业只能用备抵法核算坏账损失，计提坏账准备的具体方法由企业自行确定。 在确定坏账准备的计提比例时，应根据以往的经验、债务单位的实际财务状况合理估计。 对其他应收款也应计提坏帐准备应收票据如果无法收回时，应将应收票据转入应收帐款，并计提坏帐准备预付帐款转入其他应收款后，应计提坏帐准备,不能收到货物,未到期 应收票据,不能收回货款,预付账款,转入其他 应收款,转入应 收账款,计提 坏账 准备,X公司会计政策规定，对应收账款采用账龄分析法计提，应收账款余额

36、及计提比例如下： 2005年12月31日未经审计的应收账款余额为51,929,000元，相应的坏账准备余额6,364,900 要求：该公司坏账准备计提是否正确，如不正确做出相应的调整,解答】 注册会计师应提请X公司做一下报表重分类调整分录： 借：应收账款-d公司 12,000,000 贷：预收账款-d公司 12,000,000 X公司应按帐龄分析法补提应收账款坏账准备，补提数=47,250,00010%+(3,600,000+12,000,000) 30%+1,011,00050%+68,00080%-6,364,900=3,600,000 注册会计师应提请该公司做一下审计调整分录： 借：资产

37、减值损失-计提的坏账准备 3,600,000 贷：应收账款-坏账准备 3,600,000,第六节 其他相关帐户的审计 一、应收票据审计 应收票据的实质性测试程序主要包括： 1、获取或编制应收票据明细表 ； 2、监盘库存应收票据； 3、函证应收票据 ； 4、审查应收票据的利息收入 ； 5、审查已贴现应收票据 ； 6、确定应收票据在会计报表上的披露是否恰当,应收票据账户常见的错弊 核算内容不正确，将收到的银行汇票与银行本票，作为应收票据核算； 贴现票据到期，承兑人无钱支付，贴现银行从企业账上扣除的款项，未进行恰当核算； 虚拟应收票据业务，作为调节利润的手段； 收到票据利息，不按规定冲减财务费用；

38、账龄超过6个月； 不设应收票据账户核算收到的商业汇票； 未设“应收票据”登记簿逐笔登记取得、持有和注销的情况,应收票据审计例题,注册会计师吴文在审计电子公司截至12月31日应收票据项目时，通过审阅公司财务提供的应收票据备查簿，发现下列情况： 存有A公司开具的于11月20日已到期的带息商业承兑汇票300万元，尚未兑现票款，电子公司年度终了时按票面利率计提应收利息。 存有B公司开具的带息银行承兑汇票500万元，票面利率月息3，出票日期为7月1日，到期日为次年的1月1日。电子公司年终未按规定计提应收利息。 要求：指出其中存在的问题，并提出相应建议,分析,根据现行会计制度之规定：到期不能收回的带息的应

39、收票据，转入“应收账款”科目核算后，中期期末或年度终了时不再计提利息。 注册会计师吴文根据上述规定，提请电子公司将“应收票据”中A公司开具的300万元到期未能支付的带息商业承兑汇票转入“应收账款”科目核算，并将计提的利息冲回进行调整。 根据现行会计制度之规定：带息应收票据，应于中期期末或年度终了按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面价值，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。 经注册会计师吴文审验，对B公司的带息承兑汇票，年末应计提利息为63500万元=9万元。对此，注册会计师吴文提请电子公司进行会计处理调整,二、预收账款的审计,预收账款的实质性测试程序主

40、要包括： 1、获取或编制预收账款明细表 2、协查预收账款明细账中截止审计日已转销的部分 3、抽查与预收账款有关合同、运单、收款凭证 4、选择若干重大项目函证 5、检查是否存在借方余额项目，考虑是否重分类调整 6、检查长期挂账原因 7、检查预收账款在资产负债表上的披露是否恰当,预收账款账户常见的错弊 预收货款无合同、或不符合合同规定； 超出规定期限尚未发货； 未及时退回多收的预收货款； 冲减该账户时，没有反映收入增加； 将各种收入计入该账户,预收账款审计例题,审计人员审查某公司2007年度的预收账款明细账时，发现10月12日的一张反映预收账款业务的记账凭证，其会计分录为： 借：银行存款 180

41、000 贷：预收账款 B公司 180 000 所附原始凭证为进账单及一份合同，合同载明付款期为10月8日，而该笔预收账款到12月份尚未结转。 审计人员认为存在虚减收入的嫌疑。于是调阅库存商品明细账，发现10月27日发出库存商品1 000件，每件成本120元。相关的承运单表明该批库存商品已发往B公司，其会计分录为： 借：应收账款 B公司 120 000 贷：库存商品 120 000 该企业适用的增值税税率为17%。 要求：指出上述业务处理存在的问题，并提出处理意见,分析,建议调整分录如下： 借：预收账款 B公司 180 000 贷 ：主营业务收入 153 846 应交税费-应交增值税(销项税额)

42、 26 154 借：主营业务成本 120 000 贷：应收账款-B公司 120 000,三、应交税费审计 应交税费核算企业按照税法等规定计算应交纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。企业代扣代交的个人所得税等，也通过该科目核算。 企业不需要预计应交数所交纳的税金，如印花税、耕地占用税等，不在本科目核算。 应交税费可按税种设置明细核算,应交税费二级明细 应交税费应交增值税 应交税费应交消费税 应交税费应交营业税 应交税费应交资源税 应交税费应交城市维护建设税 应交税费应交教育费附加 应交

43、税费应交房产税 应交税费应交车船使用税 应交税费应交土地使用税 应交税费应交矿产资源补偿费 应交税费应交所得税 应交税费应交土地增值税 应交税费应交个人所得税,应交税费应交增值税三级明细,应交税费应交增值税（销项税额） 应交税费应交增值税（进项税额） 应交税费应交增值税（进项税额转出） 应交税费应交增值税（已交税金） 应交税费应交增值税（出口退税,应交税费应交增值税,一般购销 视同销售 上缴增值税,应交税费应交增值税,一、一般购销 购进原材料等： 借：原材料/材料采购/库存商品【买价】 应交税费应交增值税（进项税额） 【买价税率】 贷：银行存款/应付账款/应付票据,应交税费应交增值税,一、一般

44、购销 实现销售： 借：银行存款/应收账款/应收票据 贷：主营业务收入【售价】 应交税费应交增值税（销项税额） 【售价税率】 借：主营业务成本 贷：库存商品,应交税费应交增值税,二、视同销售 下列行为，视同销售货物： 将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费； 将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配给股东或投资者、无偿赠送他人,应交税费应交增值税,二、视同销售 借：在建工程 /长期股权投资 营业外支出 /应付职工薪酬 贷：主营业务收入【售价】 应交税费应交增值税（销项税额） 【售价税率】 借：主营业务成本【成本价】 贷：库存商品,应交税费应交增值税,三、上缴增值税 借：应交税

45、费应交增值税（已交税金） 【实际上交数额】 贷：银行存款,应交税费应交消费税等,计算有关税费： 借：营业税金及附加 贷：应交税费应交消费税/营业税/资源税/ 城市维护建设税/教育费附加 交纳有关税费： 借：应交税费应交消费税/营业税/资源税/ 城市维护建设税/教育费附加 贷：银行存款,应交税费应交矿产资源补偿费等,计算有关税费： 借：管理费用 贷：应交税费应交矿产资源补偿费/房产税 /车船使用税/土地使用税 交纳有关税费： 借：应交税费应交矿产资源补偿费/房产税 /车船使用税/土地使用税 贷：银行存款,应交税费应交企业所得税,计算当期应交所得税： 借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税 【按税

46、法规定计算当应交所得税】 交纳所得税： 借：应交税费应交所得税 贷：银行存款,应交税费应交土地增值税,A. 土地使用权与地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”等科目核算的 借：固定资产清理 贷：应交税费应交土地增值税 【经计算应交的税金,应交税费应交土地增值税,B. 土地使用权在“无形资产”科目核算的 借：银行存款【实际收到金额】 无形资产减值准备【已计提的减值准备】 累计摊销【已计提的摊销】 营业外支出【差额】 贷：应交税费应交土地增值税【经计算应交的税金】 无形资产【土地使用权账面原值】 营业外收入【差额,应交税费应交个人所得税,按规定计算应代扣代交的个人所得税 借：应付职工薪酬 贷：应交

47、税费应交个人所得税 代交个人所得税 借：应交税费应交个人所得税 贷：银行存款,印花税、耕地占用税的核算,借：管理费用/【应当缴纳的印花税】 在建工程【应当缴纳的耕地占用税】 贷：银行存款,三、应交税费审计 应交税费的实质性测试程序包括： 1、获取或编制应交税费明细表 2、检查被审计单位纳税的相关规定，应获取纳税通知书及征、免、减税的批准文件，了解被审计单位适用的税种、计税基础、税率，以及征、免、减税的范围与期限，确认其在被审计期间内应纳税的内容 3、检查应交增值税、应交营业税、应交消费税 4、审查企业应交所得税 5、检查其他应交税项，如应交城市维护建设税、资源税、土地增值税、车船使用税、房产税

48、、以及代扣税项的计算是否正确,6、核对年初未交税金与税务机关的认定数是否一致，如有差额，应查明原因作出记录，必要时作适当调整 7、确定本年度应缴纳的税款，检查有关账簿记录和缴税凭证，确认本年度已缴税款和年末未缴税款 8、检查应交税金是否已在资产负债表上做恰当的披露,应交税费审计案例,甲公司将自产的产品用于在建工程项目，该批产品的成本价为200万元，市场售价为300万元。假设甲公司为一般纳税人，增值税税率为17。其会计处理为： 借：在建工程 2 510 000 贷：库存商品 2 000 000 应交税费应交增值税 （销项税额）510 000 要求：指出以上处理存在什么问题，如何改正,分析,按照新

49、的会计准则规定视同销售与销售做同样的处理，即：确认收入，同时结转成本。 正确分录为： 借：在建工程 3 510 000 贷：主营业务收入 3 000 000 应交税费应交增值税 （销项税额）510 000 借：主营业务成本 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000,四、其他应交款的审计,其他应交款包括教育费附加、矿产资源补偿费、 其他暂收及应付款等应交款项。 其他应交款的实质性测试程序包括： 1、获取或编制其他应交款明细表 2、了解被审计单位其他应交款的种类、计算基础和税率 3、检查教育费附加的计算是否正确 4、抽查上缴款项是否与相关单据相符 5、检查其他应交款在报表上的披露是否恰

50、当,五、营业税金及附加的审计,营业税金及附加用于核算企业由于销售产品、提供劳务等负担的税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加，以及与投资性房地产相关的房产税、土地使用税等。 企业缴纳的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、矿产资源补偿费在“管理费用”科目核算,营业税金及附加的实质性测试程序包括： 1、获取或编制营业税金及附加明细表 2、确定被审计单位的纳税范围与税种是否符合国家规定 3、计算、符合本期应纳营业税 4、计算、符合本期应纳消费税 5、计算、符合本期应纳资源税 6、计算、符合本期应纳城建税、教育费附加 7、复核各项税费与应交税费、其他应交款的勾稽关系 8

51、、确定被审计单位减免税项目合理性和真实性 9、确定营业税金及附加在报表上的披露是否恰当,营业税金及附加审计案例1,审计人员在对A公司审计时发现：该公司在计算交通运输收入相对应的应交营业税、应交城建税和应交教育费附加（合计金额13 320元，城建税率7%，教育费附加征收率3%）后，进行了如下账务处理： 借：其他业务成本 13 200 贷：应交税费 应交营业税 12 000 应交城建税 840 应交教育费附加 360 要求：指出公司账务处理上的错误，并提出处理意见,分析,交通运输收入相对应的应交营业税、应交城建税和应交教育费附加应通过“营业税金及附加”核算。 建议调整分录： 借：营业税金及附加 1

52、3 200 贷：其他业务成本 13 200,营业税金及附加审计案例2,审计人员在对B公司审计时发现该公司出售一栋办公楼取得收入320 000元，该办公楼的账面原价为400 000元，已提折旧100 000元，未曾计提减值准备；出售时支付清理费用25 000元，销售该项固定资产适用的营业税率为5%。公司计算应交的营业税时的会计处理如下： 320 0005%=16 000元 借：营业税金及附加 16 000 贷：应交税费 应交营业税 16 000 要求：假设涉及的其他分录均正确。指出上述账务处理的错误，并提出处理意见,分析,固定资产出售的税费，应通过“固定资产清理”核算，净损益转入“营业外支出”或“营业外收入”。 建议调整分录： 借：固定资产清理 16 000 贷：营业税金及附加 16 000 并与其他有关项目一并转入“营业外支出,六、销售费用的审计,销售费用本科目核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用,销售费用的实质性测试程序包括： 1