合并报表专题

1、1,合并报表专题,2,一、合并会计报表,（一）合并会计报表 合并会计报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,A,B,控制,企业集团,C,D,共同控制,重大影响,E,不具有控制、共同控制、重大影响且该投资在活跃市场中没有报价或公允价值不能可靠计量,3,一、合并会计报表,（二）合并会计报表的产生 产生的原因 投资者需要了解集团整体的会计信息 去除内部交易对个别会计报表信息的粉饰,4,一、合并会计报表,（三）合并会计报表的难因 参考书籍：常勋,财务会计四大难题,立信会计出版社,2006,财务会计四大难题,合并会计报表,物价变动会计,外币交易及报表

2、折算,衍生金融工具,5,一、合并会计报表,（三）合并会计报表的难因 “编制主体”与“会计主体”两者身份的分离 编制主体：母公司 会计主体（报表立场）：企业集团 会计报表上的数据应当反映会计主体外部交易（包括“内部交易外部化”）的结果，“个别报表”与“合并报表”的并存使得母公司要“一心二用”,6,一、合并会计报表,（三）合并会计报表的难因 类似知识点 长期股权投资权益法下确认投资收益时面对“顺流”、“逆流”的处理,A,B,共同控制,联合体,重大影响,7,二、合并报表的利益相关者,“江山制药”案例（2003年“华源”与“丰原”控制权之争）,华源制药,江苏华源药业,江苏海外集团,江苏医药保健集团,江

3、山制药,香港钟山,RT,42.05%,23.78%,28.60%,3.57%,靖江新兰生物化工,2.00%,图1：丰原药业入主前,中粮国际,EA,8,二、合并报表的利益相关者,“江山制药”案例（2003年“华源”与“丰原”控制权之争）,华源制药,江苏华源药业,江苏医药保健集团,江山制药,42.05%,3.57%,靖江新兰生物化工,2.00%,图2：丰原药业入主后（仲裁前）,丰原集团,丰原药业,RT+EA,9,二、合并报表的利益相关者,“江山制药”案例（2003年“华源”与“丰原”控制权之争）,华源制药,江苏华源药业,江苏海外集团,江苏医药保健集团,江山制药,香港钟山,RT,51.93%,29.

4、1%,12.60%,3.57%,靖江新兰生物化工,2.00%,图3：仲裁后,中粮国际,EA,10,三、合并理论及其应用,（一）三种合并理论 母公司理论 认为合并报表是为母公司股东和债权人服务的 强调为母公司股东提供信息，忽视了母公司以外其他股东的知情权 该理论一般以“法定控制权”为基础来判断合并范围,11,三、合并理论及其应用,（一）三种合并理论 所有权理论 强调实际拥有的，而非实际控制的 按比例合并“非全资控股子公司”中母公司拥有的份额,12,三、合并理论及其应用,（一）三种合并理论 实体理论 认为企业集团是由控股股东和非控股股东组成，大小股东应得到同等对待 强调以“实际控制”为标准来判断合

5、并范围,13,三、合并理论及其应用,（一）三种合并理论,14,三、合并理论及其应用,（二）国际上应用 美国 自2001年以来开始以实体理论为基础编制合并会计报表 IASB 采用实体理论,15,三、合并理论及其应用,（三）国内 合并会计报表暂行规定1995年 关于合并会计报表合并范围请示的复函1996年 企业会计制度2001年 企业会计准则第33号合并会计报表2007年,16,三、合并理论及其应用,（四）国内新准则规定中体现的合并理论（修订的实体理论） 实体理论思路 “少数股东权益”和“少数股东损益”的列示 内部交易损益的抵销“100%抵销” or “部分抵销”？ 子公司在非同一控制下购买日当天

6、公允价值与账面价值间差额的确认“100%确认” or “部分确认（双重计价）”？ 涉及的母公司理论内容 商誉的确认“100%确认” or “部分确认”？,17,四、合并范围,（一）识别基础 拥有和被拥有权益角度（法律控制） 母公司理论和所有权理论 控制和被控制控制角度（经济实质） 实体理论：现代社会控制方未必要持有50%以上股权,18,四、合并范围,（二）现行准则规定 新准则强调“控制”，取消了企业会计制度中的比例合并法 对子公司是否纳入合并报表这一问题更重视“控制”效果 判别“控制”时还要考虑潜在表决权 集团内部交易抵销时要求100%抵销，有助于防止内部关联交易的操纵,19,五、合并方法,（

7、一）企业合并的分类 按合并的法律形式分 吸收合并 创立合并 控股合并,20,五、合并方法,（一）企业合并的分类 按合并的性质分 购买性质的合并 购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票的方式来获得对另一方的控制权 股权联合性质的合并 各合并方是在联合承担风险,21,五、合并方法,（二）合并方法 购买法购买性质的合并 将合并看成是一种交易，参照日常资产购买思路来处理 权益结合法股权联合性质的合并 无需认可子公司资产、负债的公允价值,22,国际会计准则的态度及观点,态度 美国：1999年取消权益结合法 IASB也已取消权益结合法 理由 权益结合法容易造成盈余高估、投资低估 会计方法选择的多样化会导

8、致账面价值的多样性,23,六、“同一控制”与“非同一控制”之分,企业合并,同一控制下企业合并,非同一控制下企业合并,24,（一）同一控制下企业合并,同一控制下企业合并 指合并双方在合并前后都受同一方或相同多方控制且该控制并非暂时性的。,25,典型合并形式,26,典型合并形式,27,“宝钢股份”合并“上海益昌”案例,合并前（1998年）,宝山钢铁公司,上海冶金控股集团公司,上海梅山集团公司,上海益昌薄板公司,上海宝钢集团公司,1998年,上海宝钢益昌薄板公司,湖北黄石镀板,湖北黄石镀板,28,“宝钢股份”合并“上海益昌”案例,合并前（2005年）宝钢股份上市,上海宝钢集团公司,上海宝钢益昌薄板公

9、司,2005年,上海宝钢集团公司,上海宝钢益昌薄板公司,宝钢股份,湖北黄石镀板,湖北黄石镀板,29,“宝钢股份”合并“上海益昌”案例,合并后（2005年）,上海宝钢集团公司,上海宝钢益昌薄板公司,宝钢股份,湖北黄石镀板,2005年,上海宝钢集团公司,宝钢股份,宝钢股份黄石镀板,30,（二）非同一控制下企业合并,非同一控制下的企业合并 指除了同一控制下企业合并以外的其他合并方式,31,（三）会计处理的差异,“同一控制”与“非同一控制”会计处理的差异 子公司资产、负债在合并报表上的披露金额 合并前子公司利润的归属问题 商誉的确认,32,例题1：子公司资产、负债的披露金额,P公司取得S公司60%股权

10、实现控制 （1）当日P公司仓库中存放一批商品甲，账面成本100万，公允价值150万； （2）当日S公司仓库中存放一批商品乙，账面成本80万，公允价值120万； 要求：指出在当日编制的合并财务报表中“存货”一项金 额？,33,例题1（续）,34,例题2：合并前子公司利润的归属问题,假设B公司于207年5月1日成立，208年8月1日P公司取得其控制权，B公司成为其子公司。209年10月1日P公司下属的子公司A从P公司手里获取B公司控制权，从而成为B公司的直属母公司。假设此后，A公司将在相当长时间内保持对B公司的控制权。 要求：分析在O时点合并报表中对B公司利润的收纳,207年5月1日,208年8月

11、1日,209年10月1日,t,M,N,O,35,例题2（续）,分析 本题中209年10月1日的合并属于“同一控制下控股合并”,209年10月1日,207年5月1日,208年8月1日,209年10月1日,t,M,N,O,36,例题2（续）,分析 对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的 结论：包括B公司自N时点起的利润,A,AB集团,P,207年5月1日,208年8月1日,209年10月1日,t,M,N,O,37,七、反向购买,反向购买企业会计准则讲解2008 非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权

12、的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。,38,国内资本市场首起证券公司反向收购案,2007年上海市都市农商社股份有限公司吸收合并海通证券 2006年颁布的企业会计准则未涉及反向购买 后续文件规定 企业会计准则讲解2008 财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号） 关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函（财会便200917号）,39,其他代表性

13、案例,北京化二吸收合并国元证券，2007年 *ST金果反向收购中加矿业，2007年 *ST张铜反向购买江苏沙钢，2008年 *ST亚华反向购买案，2008年 *ST雅砻重组案，2009年,40,*ST亚华反向购买案2008年,“农牧业”转战“房地产业”,41,42,*ST雅砻重组案2009年,“藏药企业”转战“房地产”行业,上海市闸北区国资委,*ST雅砻,深圳同城投资有限公司,1元出售资产、负债,定向增发3.4亿股份,上海北方城投（100%）,43,会计处理思路,购买法被购买方构成业务 权益结合法被购买方不构成业务 *ST亚华反向购买案 *ST雅砻重组案，2009年,44,八、“公允价值”与“

14、非同一控制”,计量属性的选择 主流计量属性：历史成本、公允价值 非主流计量属性：重置成本、可变现净值、现值 非同一控制下的企业合并以“购买日的公允价值”为重 购买日合并报表 购买日后合并报表,45,（一）购买日公允价值的持续影响,非同一控制下的合并报表中极其重视购买日的公允价值，但对公允价值计量属性的依赖不同于“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”以及“投资性房地产（公允价值模式）”,46,例题3,假设208年1月1日，P公司取得S公司80的股权（假定P公司与S公司在合并前无任何关联关系）。 P公司备查簿中记录显示S公司在208年1月1日固定资产的账面价值为1300万元，公允价值为1700万

15、元，该固定资产的剩余使用年限为20年。会计与税法均采用年限平均法折旧，净残值为0。假设除该固定资产外，S公司在合并日的其他资产、负债的公允价值均等于账面价值。 要求：描述该固定资产分别在S公司个别报表及P公司编制的合并报表中的金额,47,例题3（续）,48,例题3（续）,49,（二）购买日开始持续计算的公允价值,A,B,C,D,10%,+20%,+30%,+10%,购买日,50,例题4：,假设B公司于205年5月1日成立，208年1月1日P公司取得其控制权（非同一控制），B公司成为其子公司。当日B公司可辨认净资产账面价值为2000万，公允价值为3000万。其差异源于一台固定资产，账面价值600

16、万，公允价值1600万，剩余寿命5年。 211年1月1日P公司下属的子公司A从P公司手里获取B公司控制权，从而成为B公司的直属母公司。假设208年1月1日至211年1月1日期间B公司账面净利润为1200万，期间未曾发放过股利。 要求：分析A公司在合并日长期股权投资的入账价值,51,例题4（续）,分析 本题中211年1月1日的合并属于“同一控制下控股合并”,211年1月1日,52,例题4（续）B公司净资产价值,53,例题4（续）B公司净资产价值,购买日开始持续计算的价值,54,（三）购买子公司少数股权的会计处理,本知识点是指企业在已取得对子公司的控制权即实现企业合并后又从子公司的少数股东处取得少

17、数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权时的会计处理。注意事项如下： 商誉的计算截止于企业取得控制权之日（即购买日或合并日） ，无论企业支付的价格多高，本知识点都不涉及商誉的产生 本知识点中长期股权投资账面价值的调整应基于购买日公允价值的持续计算而非购买少数股权日的公允价值,55,例题5,A公司于208年12月29日以20000万元取得对B公司70的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，假设购买日B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。209年12月25日，A公司又出资7500万元自B公司其他股东处取得B公司20的股权，该日B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始

18、持续计算的金额（对母公司价值）如下页所示 要求：计算商誉并编制与购买少数股权相关会计分录,56,57,分析： （1）商誉2000025000702500万元 （2）购买少数股权涉及的会计分录 209年12月25日A公司账上（即个别报表层面） 209年12月31日A公司编制的合并报表层面 企业合并后资产及负债的公允价值变动不予考虑，即使这时发 生购买少数股权业务，购买后长期股权投资的账面价值也应基于自 购买日开始持续计算的金额（对母公司价值），而不得采用购买少 数股权日的公允价值。 注：若合并方资本公积溢价部分不足冲减，则调整留存收益,借：长期股权投资 7500 贷：银行存款7500,借：资本公

19、积 2000 贷：长期股权投资2000（7500-2750020）,58,（四）不丧失控制权情况下处置投资,本知识点的适用对象 企业出售子公司部分股权，但未丧失控制权情况下对出售的部分股权的会计处理 本知识点的要点 在合并报表层面长期股权投资账面价值的调整应基于购买日公允价值的持续计算而非往后交易日的公允价值,59,例题6,甲公司于207年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。209年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12