新收入准则讲解及应用案例分析

1、新收入准则讲解及应用案例分析,一、收入准则的修订背景及实施安排,修订背景 国际会计准则理事会于2014年5月发布了国际财务报告准则第15号与客户之间的合同产生的收入（IFRS15），自2018年1月1日起生效。 为切实解决我国现行准则实施中存在的具体问题，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，借鉴IFRS15，并结合我国实际情况，修订形成了新收入准则。,一、收入准则的修订背景及实施安排,实施安排 1.在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则，这一要求与IF

2、RS15的生效日期保持一致，以避免该类上市公司境内外报表出现差异。 2.其他在境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新收入准则，为这些企业预留两年的准备时间，以总结借鉴境外上市公司执行新收入准则的经验，确保所有上市公司高质量地执行新准则。,一、收入准则的修订背景及实施安排,实施安排 3.执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则，为这些企业预留近三年的准备时间。 4.对于条件具备、有意愿和有能力提前执行新收入准则的企业，允许其提前执行本准则。 执行本准则的企业，不再执行2006年2月15日印发的企业会计准则第14号收入和企业会计准则第15号建造合同，以及20

3、06年10月30日印发的企业会计准则第14号收入应用指南。,二、新收入准则的主要变化,（一）收入确认模型的变化 旧收入准则有两个收入确认模型：第一种收入确认模型是在企业会计准则第14 号收入中，以风险或报酬转移为基础确认，主要用于商品或者服务的收入；另一种收入确认模型是在企业会计准则第15号建造合同中，以完工百分比为确认，主要用于提供劳务的收入以及建造合同的收入。但有时候两者之间的界限不够明显，致使财务人员在实物处理过程中判断困难。 新的收入准则将以往两个收入确认模型进行了合并，不再对业务的类型进行区分，而是将履约义务作为确认标准，避免了两项标准同时运用而引发的问题。,二、新收入准则的主要变化

4、,（二）收入确认时点的变化 旧收入准则收入确认点为销售商品或者提供劳务的主要风险以及报酬的转移，但由于很多时候销售商品和提供劳务之间没有明显的界限（如空调销售与安装），这就造成收入时间点的确认比较困难。 新收入准则的收入确认点是销售商品或提供劳务的控制权转移，这就是通过经济利益的转移作为收入的确认点，与旧收入准则相比，受到人为因素的影响较小，企业业务实质的结算结果更加客观。,二、新收入准则的主要变化,（三）合同处理的变化 旧收入准则中在处理多种交易安排合同的时候，仅仅对奖励积分的会计处理做出了相关规定。 新收入准则规定了合同需要满足的条件：一是合同双方对签订的合同进行了批准审核，而且承诺了履行

5、各自应尽的义务；二是合同双方明确了转让的商品或者劳务的权利以及义务；三是明确合同中的收支条款；四是双方签订的合同必须具有商业实质；五是企业给客户转让商品取得的对价可能收回，在双方签订合同且满足以上条件之后，收入确认才开始进行。 此外新收入准则还引入“履约义务”这一概念 ，并且对如何识别单个的履约义务，以及如何将交易价格分摊至合同中各项履约义务当中都做出了明确的规定。,二、新收入准则的主要变化,（四）特定交易处理的变化 在旧收入准则中没有涉及到关于特定交易的规定，只是在准则中对于部分的特定交易做出了解释。 新收入准则中对可变对价合同、附有质保条款的销售、总额法与净额法的区分以及向客户授予知识产权

6、许可等特定的交易中对于收入的确认和计量做出了明确的规定。 此外，在新收入准则中，要根据企业的角色，即企业是责任人还是代理人，来确定企业的收入是总额还是净额，使得收入确定更加规范，保证了企业会计信息的真实可靠。,二、新收入准则的主要变化,（五）收入信息披露要求对比 旧收入准则对于信息披露没有做出过高的要求，这使得很多企业在对收入信息进行披露时大同小异，不能体现出本企业自身的特点。 新收入准则要求企业在做收入信息披露时要做到以下三点：第一，要求企业根据合同对合同资产的账面价值以及合同负债的账面价值等信息进行披露；第二，在披露企业收入确认会计政策的同时还要对会计估计以及相关的变更进行披露；第三，要求

7、企业披露的收入信息要同企业的合同信息相关，即企业必须披露与自身经营密切相关的内容。,三、新收入准则下收入确认的“五步法”,新收入准则对于收入确认的基础是与客户签订的合同，签订合同即为收入确认的第一步，在双方签订的合同中规定了企业的履约义务，并通过履约义务确定交易的价格，并根据每个商品的价格比例把交易价格分摊至合同中的履约义务，最终履行履约义务并确定收入，这也就是新收入准则中的“五步法”模型。“五步法”模型为收入确认提供了科学详尽的指导。,三、新收入准则下收入确认的“五步法”,例：某一大型实验设备销售公司，其主要业务是进行实验设备销售，与此同时该公司还提供安装服务以及技术支持服务。 在2018年

8、4月20日该公司与客户签订了实验仪器的销售合同，合同中总价为400万元（不含税），在销售合同中做出了以下几项规定：第一，该公司向客户销售大型实验设备一台；第二，该公司为客户提供实验设备的安装服务；第三，该公司为客户提供18个月的售后技术服务。此客户在2018年4月27日向该公司支付合同款100万元，实际上支付了80万元。该公司在2018年4月30日向客户交付实验仪器，并对实验设备进行安装。 此公司也向其他客户单独销售以上商品或服务，其中该公司单独卖出一台实验仪器的价格为392万，单独安装一台实验仪器的费用为5万元，单独提供一台实验仪器的技术支持服务，即18个月的售后技术支持服务为12万元（这三

9、种售价均不含税）。,三、新收入准则下收入确认的“五步法”,（一） “五步法” 分析 第一步：识别与客户签订的合同。批准审核、权利义务、收支条款、商业实质、可能收回。 第二步：识别合同中的各项履约义务。在此例中，该公司的履约义务包括销售大型实验仪器、安装设备、售后技术支持服务这三项。 第三步：确定交易价格。在该例中，一台大型实验设备，加上安装服务和18个月的售后技术服务一共是400万元（不含税），这400万元也就是这个案例中的交易价格。,三、新收入准则下收入确认的“五步法”,（一） “五步法” 分析 第四步：把交易价格分摊到合同的各项履约义务中。在该例中，该公司和客户签订的销售合同的总的交易价格

10、为400万元（不含税），实验仪器的单独售价为392万元一台，单独的标准安装费用为5万元，单独的18个月的售后技术支持服务为12万元（这三种售价均不含税），将其交易价格分摊至合同中各项履约义务中见表1。,三、新收入准则下收入确认的“五步法”,三、新收入准则下收入确认的“五步法”,（一） “五步法” 分析 第五步：履行履约义务确认收入。新收入准则中规定的履约义务包括两种形式：一是 “时段履约”；二是 “时点履约”。在本例中，根据新收入准则，对该公司的收入进行确认和计量，见表2.,三、新收入准则下收入确认的“五步法”,计算过程：6.53=11.76*（10/18） 过以上分析核算，该公司通过“五步法

11、”模型，进行的收入确定最终结果见表3。,三、新收入准则下收入确认的“五步法”,三、新收入准则下收入确认的“五步法”,（二）新收入准则下的会计处理 与旧收入准则相比，新收入准则对于收入对企业的资产以及负债的影响更加注重，在企业会计核算的过程中，增加了两个新科目，即合同资产和合同负债。 合同资产指的是在客户在支付对价时企业已转让了商品或者服务，即企业已经履行了履约义务，这个时候企业收取对价的权利不取决于时间经过，而是取决于其以外的事项。 合同负债指的是客户在企业已转让商品或者服务之前已经支付了对价或部分相应的对价。,三、新收入准则下收入确认的“五步法”,（二）新收入准则下的会计处理 该公司在201

12、8年4月27日收到了来自客户的实际的支付款80万元，以及13.6万元的税款，该公司为客户开具了增值税的发票，根据增值税法的规定，对于混合销售的税率应为17%（发生在增值税税率2018.5.1、2019.4.1调整之前）。 借：银行存款 93.6 贷：合同负债 80 应交税费应交增值税（销项税额）13.6 （8017%）,三、新收入准则下收入确认的“五步法”,如果这个客户在2018 年12 月31 日一共向该公司支付了300万元（不含税）以及51万元的税金（这300万元包含2018 年 4 月27 日所支付的不含税款的80万元），并且合同双方在合同中约定了尾款在2019年售后服务完成之后一并支付

13、。这时，会计分录如下： 借：合同负债 80 银行存款 271 （351- 80） 合同资产 93.6 贷：主营业务收入销售机械设备 383.36 安装服务 4.88 售后服务 11.76 应交税费應交增值税（销项税额）37.4 （51- 13.6）,三、新收入准则下收入确认的“五步法”,四、新收入准则应用案例分析,（一）运输服务 【例1】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。 本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙

14、公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。,四、新收入准则应用案例分析,（一）运输服务 分析依据：企业会计准则第14号收入第九条、第十条、第二十六条等相关规定;企业会计准则第14号收入应用指南2018第31页最后一段、第79页等相关内容。,四、新收入准则应用案例分析,（一）运输服务 【例2】 甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一

15、时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。 本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。,四、新收入准则应用案例分析,（一）运输服务 分析依据：企业会计准则第14号收入第九条、第十条、第十四条、第二十六条等相关规定;企业会计准则第14号收入应用指南2018第31页最后一段等相关内容。,四、新收入准则应用案例分析,（二）合同履约成本 【例】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时

16、，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理。 （提供服务相关的折旧、摊销等成本问题）,四、新收入准则应用案例分析,（二）合同履约成本 本例中，与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。 此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用

17、或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。,四、新收入准则应用案例分析,（二）合同履约成本 分析依据：企业会计准则第14号收入第二十六条、第二十七条、第二十九条等相关规定;企业会计准则第14号收入应用指南2018第75-76页等相关内容,四、新收入准则应用案例分析,（三）合同负债（电商平台预售购物卡） 【例】甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2X18年，甲公司向平台的消

18、费者销售了1000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额200000元。假设不考虑相关税费的影响。,四、新收入准则应用案例分析,（三）合同负债（电商平台预售购物卡） 本例中，考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项200000元中，仅佣金部分10000元（200000*5%，不考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分（即190,000元），为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的

19、商家。,四、新收入准则应用案例分析,（三）合同负债（电商平台预售购物卡） 借：银行存款 200000 贷：合同负债 10000 其他应付款 190000,四、新收入准则应用案例分析,（三）合同负债（电商平台预售购物卡） 分析依据：企业会计准则第14号收入第三十四条、第四十一条等相关规定;企业会计准则第14号收入应用指南2018第92页、第112页等相关内容。,四、新收入准则应用案例分析,（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡） 【例】甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如零食等适用税率为16%，粮食等适用税率为10%等。218年，甲

20、公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。 客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。,四、新收入准则应用案例分析,（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡） 本例中，甲公司经营一家连锁超市，销售适用不同税率的各种商品，并收取商品价款及相应的增值税。因此甲公司销售储值卡收取的款项1000000元中，仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同

21、负债的定义，不应确认为合同负债。,四、新收入准则应用案例分析,（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡） 甲公司应根据历史经验（例如公司以往年度类似业务的综合税率等）估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费待转销项税额，将剩余的商品价款部分确认为合同负债。 实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整；后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。,四、新收入准则应用案例分析,（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡） 假设估计综合增值税税率为R，则会计分录为： 借：银行存款 1000000 贷：合同负债 1000

22、000/(1+R） 应交税费待转销项税额 （1000000/(1+R）*R,四、新收入准则应用案例分析,（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡） 后续资产负债表日，若根据实际消费情况估计的综合增值税税率为R1，且R1R，则会计分录为： 借：合同负债 （1000000/(1+R）*（R1-R） 贷：应交税费待转销项税额 （1000000/(1+R）*（R1-R）,四、新收入准则应用案例分析,（四）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡） 分析依据：企业会计准则第14号收入第四十一条、企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正第八条等相关规定;企业会计准则第14号收入应用指南2018第11

23、2页等相关内容。,四、新收入准则应用案例分析,（四）亏损合同 【例】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于218年2月开工，预计221年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到219年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。220年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他

24、有关资料如表所示。,四、新收入准则应用案例分析,（四）亏损合同,四、新收入准则应用案例分析,（四）亏损合同 按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2x22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。 会计处理（万元）： 1218年账务处理如下： （1）实际发生合同成本。 借：合同履约成本 154 贷：原材料、应付职工薪酬等 154,四、新收入准则应用案例分析,（四）亏损合同 1218年账务处理如下： （2）确认计量当年的收入并结转成本。 履约进度=154(154+396)=28%（总成本550万元） 合同收入=58028%=162.4(元)

25、（总收入580万元） 借：合同结算收入结转 162.4 贷：主营业务收入 162.4 借：主营业务成本 154 贷：合同履约成本 154,四、新收入准则应用案例分析,（四）亏损合同 1218年账务处理如下： （3）结算合同价款 借：应收账款 174 贷：合同结算价款结算 174 （4）实际收到合同价款 借：银行存款 174 贷：应收账款 174 2018年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元(174-162.4)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在219年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。,四、新收入

26、准则应用案例分析,（四）亏损合同 2219年的账务处理如下： (1)实际发生合同成本。 借：合同履约成本 146 贷：原材料、应付职工薪酬等 146 (2)确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。 履约进度=3,000,000(3,000,000+3,000,000)=50% 合同收入=5,800,00050%-1,624,000=1,276,000(元) 借：合同结算收入结转 127.6 贷：主营业务收入 127.6 借：主营业务成本 146 贷：合同履约成本 146 借：主营业务成本 10 贷：预计负债 10,四、新收入准则应用案例分析,（四）亏损合同 合同预计损失=(3,0

27、00,000+3,000,000-5,800,000)(1-50%)=100,000(元) 在219年底，由于该合同预计总成本(600万元)大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元50%=10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据企业会计准则第13号或有事项的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。,四、新收入准则应用案例分析,（四）亏损合同 (3)结算合同价款。 借：应收账款 1,96

28、0,000 贷：合同结算价款结算 1,960,000 (4)实际收到合同价款。 借：银行存款 1,900,000 贷：应收账款 1,900,000 219年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在220年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。,四、新收入准则应用案例分析,（四）亏损合同 3220年的账务处理如下： (1)实际发生的合同成本。 借：合同履约成本 1,880,000 贷：原材料、应付职工薪酬等 1,880,000 (2)确认计量当年的合同

29、收入并结转成本，同时调整合同预计损失。 履约进度=4,880,000(4,880,000+1,220,000)=80% 合同收入=5,800,00080%-1,624,000-1,276,000=1,740,000(元) 合同预计损失=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)(1-80%)-100,000=-40,000(元) 借：合同结算收入结转 1740,000 贷：主营业务收入 1740,000 借：主营业务成本 1,880,000 贷：合同履约成本 1,880,000 借：预计负债 40,000 贷：主营业务成本 40,000,四、新收入准则应用案例分析,（四）亏损合同 在220年底，由于该合同预计总成本(610万元)大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为30