第十四章 利润、所得税及利润分配的核算

第十四章本年利润、所得税与利润分配的核算企业作为独立的经济实体，应当以自己的经营收入抵补其支出，并且实现盈利。企业盈利的大小在很大程度上反映企业生产经营的经济效益，表明企业在每一会计期间的最终经营成果。企业实现利润后，应按照企业所得税法的规定，交纳所得税，对税后利润对投资这进行分配。第一节本年利润一、利润的构成利润是企业在一定会计期间内的经营成果。就其构成来看，既有通过生产经营活动而获得的，也有通过投资活动而获得的，还包括那些与生产经营活动无直接关系的交易或事项所引起的盈亏。企业的利润包括以下三个层次（一）营业利润是企业利润的主要来源，主要由主营业务利润、其他业务利润和期间费用构成。这一指标能比较恰当地代表企业管理者的经营业绩。营业利润主营业务利润其他业务利润营业费用管理费用财务费用主营业务利润主营业务收入主营业务成本主营业务税金及附加其他业务利润其他业务收入其他业务支出（二）利润总额利润是企业生产经营成果的综合反映，是企业会计核算的重要组成部分。其有关计算公式如下利润总额营业利润投资收益（减投资损失）补贴收入营业外收入营业外支出（三）净利润净利润为利润总额减去当期应当负担的所得税费用后的余额。二、补贴收入补贴收入是国家按规定给与企业的各种补贴，包括减免增值税以及国家财政给予的补贴。补贴收入期末结转数退还增值税财政补贴（一）减免增值税1、直接减免的增值税借应交税金应交增值税（减免税款）贷补贴收入2、现征后返的增值税，收到返还的当期借银行存款贷补贴收入（二）国家财政给予的补贴国家财政给予的补贴主要有企业按销量或工作量依据国家规定的补贴定额计算并按期给予的定额补贴；国家财政拨补的专项储备商品补贴、特准储备物资补贴；属于国家财政扶持领域给予的政策性亏损补贴等。1、期末，企业按应收补贴款金额借应收补贴款贷补贴收入2、实际收到补贴款时借银行存款贷应收补贴款3、期末结转本年利润借补贴收入贷本年利润三、营业外收入和营业外支出营业外收入是指企业发生的与经营活动没有直接关系的各项收入，主要包括以下内容1、固定资产盘盈；2、处置固定资产净收益；3、处置无形资产净收益；4、非货币性交易受益；5、罚款净收入；6、教育费附加返还款。营业外支出是指企业发生的与经营活动没有直接关系的各项支出。1、固定资产盘亏；2、处置无形资产净损失；3、债务重组损失；4、罚款支出；5、捐赠支出；6、非常损失；7、提取的固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备；8、职工子弟学校、技工学校经费支出。账务处理1、发生的营业外收入借有关科目贷营业外收入2、发生的营业外支出借营业外支出贷有关科目3、期末结转营业外收入借营业外收入贷本年利润4、期末结转营业外支出借本年利润贷营业外支出四、利润形成的核算账户设置本年利润期末转入的期末转入的主营业务成本主营业务收入主营业务税金及附加其他业务收入其他业务支出投资收益营业费用补贴收入财务费用营业外收入管理费用投资收益（损失）营业外支出亏损总额利润总额所得税净亏损净利润年终结转全年净利润企业应设置“本年利润”科目，核算企业本年度内实现的利润总额（或亏损总额）。期末，企业将各收益类科目的余额转入“本年利润”科目的贷方；将各成本、费用类科目的余额转入“本年利润”科目的借方。转账后，“本年利润”科目如为贷方余额，反映本年度自年初开始累计实现的净利润；如为借方余额，反映本年度自年初开始累计发生的净亏损。年度终了，应将“本年利润”科目的全部累计余额，转入“利润分配”科目，如为净利润，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配”科目；如为净亏损，作相反会计分录。年度结账后，“本年利润”科目无余额。例1某国有企业在2001年度决算时，各损益账户12月31日的余额如下科目名称结前余额（元）主营业务收入90,000（贷）主营业务税金及附加4,500（借）主营业务成本50,000（借）营业费用2,000（借）管理费用8,500（借）财务费用2,000（借）其他业务收入9,400（贷）其他业务支出7,400（借）投资收益1,500（贷）营业外收入3,500（贷）营业外支出1,800（借）所得税8,500（借）根据上述资料，企业作如下会计处理结转主营业务收入借主营业务收入90,000贷本年利润90,000结转销售税金、成本和期间费用借本年利润67,000贷主营业务税金及附加4,500主营业务成本50,000营业费用2,000管理费用8,500财务费用2,000结转其他业务收支借其他业务收入9,400贷本年利润9,400借本年利润7,400贷其他业务支出7,400结转投资净收益借投资收益1,500贷本年利润1,500结转营业外收支借营业外收入3,500贷本年利润3,500借本年利润1,800贷营业外支出1,800结转本年所得税费用借本年利润8,500贷所得税8,500计算并结转本年净利润“本年利润”科目借方发生额67,0007,4001,8008,50084,700（元）“本年利润”科目贷方发生额90,0009,4001,5003,500104,400（元）净利润104,40084,70019,700（元）借本年利润19,700贷利润分配未分配利润19,700第二节所得税会计和税收分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。财务会计核算必须遵循一般会计原则，真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，为有关方面提供会计信息。税收是以课税为目的，根据有关税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。会计制度和税法二者的目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得之间产生差异，这一差异分为永久性差异和时间性差异两种类型，会计核算中对这些差异可以采用两种不同的方法进行处理，即应付税款法和纳税影响会计法。一、永久性差异永久性差异，是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。例如，会计制度规定各种赞助费计入当期损益；税法上则不允许作为费用支出抵减收入，二者在赞助费支出上计算费用的口径不一致，导致会计利润与应纳税所得之间的差异，这种差异将来是无法弥补的，也就是说，不会在以后转回的，是一种永久性差异。永久性差异有以下几种类型按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时不确认为收益。例如，我国规定企业购买的国债利息收入不计入应纳税所得，但按照会计制度规定，仍然作为收入计入当期损益。按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时作为收益，需要交纳所得税。例如，企业以自己生产的产品用于自营工程，税法上规定按产品售价与成本的差额计入应纳税所得，但会计上则是按成本转账，不产生利润，不计入当期损益。按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应纳税所得额时则不允许扣减。例如，企业实际发放工资超过核定计税工资总额部分，税法不允许扣除；但会计上仍然作为成本费用，抵减收入。按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣减。上述四种类型永久性差异中，类型和使会计利润大于应纳税所得；类型和使应纳税所得大于会计利润。二、时间性差异时间性差异，是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。例如，某企业本期折旧费10,000元，税法允许所得税前扣除12,000元，这项时间性差异为12,00010,0002,000元，对所得税的影响为2,00033660元，由于这项时间性差异使本期会计利润大于应纳税所得，根据会计利润计算的所得税费用大于根据应纳税所得计算的应交所得税，但不管固定资产采用何种方法计提折旧，它的整个折旧额是相同的，某个会计期间按照甲方法计提的折旧比乙方法少，将来按照甲方法计提的折旧就比乙方法多。这种差异对利润的影响将来是能够得到弥补的，也就是说，可以转回的，这种差异是一种时间性差异。时间性差异的形成有以下四种类型企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应纳税所得额，从而形成应纳税时间性差异。这时的应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。如按照会计制度规定，对长期投资采用权益法核算的企业，应在期末按照被投资企业的净利润和投资比例确定投资收益；但按照税法规定，如果投资企业的所得税率大于被投资企业的所得税率，投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税，这部分投资收益补交的所得税需待被投资企业分得利润或被投资企业宣布分派利润时才计入应纳税所得，从而产生时间性差异。企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定待以后时间从应纳税所得额中扣减，从而形成可抵减时间性差异。这里的可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异。如产品的保修费用，按照权责发生制原则可于产品销售的当期计提，但按照税法的规定于实际发生时才能抵减应纳税所得。企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应纳税所得额，从而形成可抵减时间性差异。房地产开发企业收到预售楼花款，税法上要求交纳所得税；但会计上则是按照完工百分比法确认收入。企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应纳税所得额中扣减，从而形成应纳税时间性差异。如固定资产折旧，按照税法规定可以采用加速折旧法；而会计上采用直线法，在固定资产使用初期，从应纳税所得中扣减的折旧额大于会计上计入当期损益的折旧金额，从而产生应纳税时间性差异。上述四种类型时间性差异中，类型和时间性差异使当期会计利润大于应纳税所得；而类型和使应纳税所得大于会计利润。三、应付税款法应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税，时间性差异与永久性差异同样处理。例1江南公司核定的全年计税工资总额为1,000,000元，1998年实际发放的工资总额为1,200,000元。该公司固定资产折旧采用直线法，本年折旧额500,000元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧650,000元。该公司1998年利润表上反映的税前会计利润为1,500,000，所得税率为33，采用应付税款法核算。所得税计算如下税前会计利润1,500,000加永久性差异200,000减时间性差异150,000应纳税所得1,550,000所得税率33本年应交所得税511,500本年所得税费用511,5001998年会计分录借所得税511,500贷应交税金应交所得税511,500实际上应交所得税借应交税金应交所得税511,500贷银行存款511,500四、纳税影响会计法纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。例如，某企业本期折旧费10,000元，税法允许所得税前扣除12,000元，所得税率为33，在采用纳税影响会计法核算时，这项时间性差异为12,00010,0002,000元，对所得税的影响为2,00033660元，由于这项时间性差异使本期会计利润大于应纳税所得，根据会计利润计算的所得税费用大于根据应纳税所得计算的应交所得税，在其他条件相同的情况下，这项时间性差异将来会转回，使根据会计利润计算的所得税费用小于根据应纳税所得计算的应交所得税，因此可以把使本期所得税费用大于应交所得税的时间性差异对利润的影响看成是一种“对税务机关的负债”，将来在时间性差异转回时“归还”，我们把它记入“递延税款”科目的贷方，在资产负债表上反映在“递延税款贷项”项目。同样，我们把使本期所得税费用小于应交所得税的时间性差异对利润的影响看成是一种“对税务机关的债权”，将来在时间性差异转回时“收回”，把它记入“递延税款”科目的借方，在资产负债表上反映在“递延税款借项”项目。例2大地公司1998年发生赞助费支出10,000元，固定资产折旧采用直线法，本年折旧额100,000，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧130,000元。该公司1998年利润表上反映的税前会计利润为300,000元，所得税率为33，所得税会计采用纳税影响会计法核算。税前会计利润300,000加永久性差异10,000减时间性差异30,000应纳税所得280,000所得税率33本年应交所得税92,400时间性差异对所得税影响金额30,000339,900（元）本年所得税费用92,4009,900102300（元）1998年会计分录借所得税102,300贷应交税金应交所得税92,400递延税款9,900实际上交所得税借应交税金应交所得税92,400贷银行存款92,400在具体运用纳税影响会计法时，有两种可以选择的方法，即递延法或者债务法。在所得税率不变的情况下，无论是采用递延法还是采用债务法，其结果相同；但在税率变动或开征新税时，则两种处理方法的结果不完全相同。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税率计算转回；在采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税率计算转回。递延法采用递延法进行会计处理时，递延税款的账面余额按照产生时所适用的所得税率计算确认，而不是用现行税率计算。在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整。这样，递延税款账面余额不符合负债和资产的定义，不能反映为企业的一项资产或一项负债，只能视为一项借项或一项贷项。本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算。递延法下，一定时期所得税费用包括本期应交所得税；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项。上述本期应交所得税，是指按照应纳税所得额和现行所得税率计算的本期应交所得税；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项，是指本期发生的时间性差异用现行所得税率计算的未来应交的所得税和未来可抵减的所得税金额，以及本期转回原确认的递延税款借项或贷项。按照上述本期所得税费用的构成内容，可列示公式如下本期所得税费用本期应交所得税本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额本期转回的前期确认的递延税款借项金额本期转回的前期确认的递延税款贷项金额本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额本期发生的应纳税时间性差异现行所得税率本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额本期发生的可抵减时间性差异现行所得税率本期转回的前期确认的递延税款借项金额本期转回的可抵减本期应纳税所得额的时间性差异（即前期确认本期转回的可抵减时间性差异）前期确认递延税款时的所得税率本期转回的前期确认的递延税款贷项金额本期转回的增加本期应纳税所得额的时间性差异（即前期确认本期转回的应纳税时间性差异）前期确认递延税款时的所得税率债务法债务法进行会计处理时，递延税款账面余额按照现行所得税率计算，而不是按产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算。并且在税率变动或开征新税时，递延税款的账面余额要作相应的调整，调整为按变动后利率计算的金额。例如，某项固定资产折旧在第1年产生的应纳税时间性差异100,000元,当年的所得税率为33，则产生递延税款贷方发生额33,000元（100,00033）。第二年产生100,000元的应纳税时间性差异，但第2年的税率改为30，第2年产生的应纳时间性差异所形成的递延税款贷方发生额30,000元（100,00030）。同时，由于第1年发生的应纳税时间性差异所形成的递延税款以后余额是按原33的所得税率，则第2年末累计应纳税时间性差异的税款影响金额为60,000元（100,000230），即递延税款的账面余额为60,000元。但是由于该企业第一年时间性差异是按照33的所得税率计算的，第2年末递延税款账面余额实际为63,000元（100,00033100,00030）。在采用债务法时，应将原多计的3,000元（63,00060,000）调整本期所得税费用，使递延税款的账面余额等于累计时间性差异与现行所得税率的乘积。所以从理论上说，债务法比递延法更具相关性，按照债务法计算的递延税款账面余额，作为未来应付税款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产，在资产负债表上反映为一项负债或一项资产。在采用债务法时，本期发生或转回的时间性差异的所得税影响金额，均应用现行税率计算确定。这点上与递延法不同，递延法计算转回的应纳税时间性差异对所得税的影响金额采用发生时的原所得税率，而债务法则采用转回时的现行汇率。在债务法下，期末递延税款的账面余额等于累计时间性差异与现行税率的乘积。债务法下，一定时期所得税费用包括本期应交所得税；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。按照上述本期所得税费用的构成内容，可列示公式如下本期所得税费用本期应交所得税本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产本期转回的前期确认的递延所得税资产本期转回的前期确认的递延所得税负债本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异（现行所得税率前期确认应纳税时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税率）或者递延税款账面余额已确认递延税款金额的累计时间性差异现行所得税率递延法和债务法的本质区别在于运用债务法时，由于税率变更或开征新税需要对原已确认的递延所得税负债或递延所得税资产的余额进行相应调整，而递延法则不需要对此进行调整。由此可见，递延法更注重利润表，即利润表上的所得税费用与其相关期间税前会计利润的配比；债务法更注重资产负债表，即债务法计算确认的递延所得税负债和递延所得税资产更符合负债或资产的定义。递延法和债务法举例例3某企业1990年12月25日购入一台设备，原价58,000元，预计净残值200元。按税法规定可按年数总和法计提折旧，折旧年限5年；会计上采用直线法计提折旧，折旧年限8年。在其他因素不变的情况下，假如该企业每年实现的税前会计利润为20,000元（无其他纳税调整事项）,所得税率为33，1991年至1998年会计折旧和税收折旧如表141单位元项目19911992199319941995199619971998会计折旧72257225722572257225722572257225税收折旧19267154131156077073853000表142税率不变时递延法和债务法计算的所得税费用及递延所得税金额单位元项目19911992199319941995199619971998税前会计利润2000020000200002000020000200002000020000时间性差异（12042）（8188）（4335）（482）3372722572257225应税所得795811812156651951823372272252722527225税率3333333333333333应交所得税（2626、14）（3897、96）（5169、45）（6440、94）（7712、76）（8984、25）（8984、25）（8984、25）时间性差异影响额（3973、86）（2702、04）（1430、55）（159、06）1112、762384、252384、252384、25所得税费用66006600660066006600660066006600根据表142所列资料，递延法和债务法计算的各年应交所得税、递延税款、本期所得税费用及会计分录列示如下1991年本期应交所得税7,958332,62614（元）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额12,042333,97386（元）本期所得税费用2,626143,973866,600（元）借所得税6,600贷应交税金应交所得税2,62614递延税款3,973861992年本期应交所得税11,812333,89796（元）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额8,188332,70204（元）本期所得税费用3,897962,702046,600（元）借所得税6,600贷应交税金应交所得税3,89796递延税款2,702041993年本期应交所得税15,665335,16945（元）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额4,335331,43055（元）本期所得税费用5,169451,430556,600（元）借所得税6,600贷应交税金应交所得税5,16945递延税款1,430551994年本期应交所得税19,51833644094（元）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额4823315906（元）本期所得税费用644094159066,600（元）借所得税6,600贷应交税金应交所得税644094递延税款159061995年本期应交所得税23,372337,71270（元）本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额3,372331,11276（元）本期所得税费用7,712661,112766,600（元）借所得税6,600递延税款1,11276贷应交税金应交所得税7712761996年本期应交所得税27,225338,98425元本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额7,225332,38425（元）本期所得税费用8,984252,384256,600（元）1997年同1996年。1998年同1996年。从上述例子可见，在所得税率不变的情况下，递延法和债务法的处理方法相同。例5假如所得税从1993年起改为30，其他资料如例5，则递延法（见表113）和债务法（见表114）有关计算和账务处理如下采用递延法的处理，如表113。表1131993年税率改变后递延法计算的所得税费用及递延所得税金额单位元项目19911992199319941995199619971998税前会计利润2000020000200002000020000200002000020000时间性差异（12042）（8188）（4335）（482）3372722572257225应税所得795811812156651951823372272252722527225税率3333303030303030应交所得税（2626、14）（3897、96）（4699、50）（5855、40）（7011、60）（8167、50）（8167、50（8167、50时间性差异影响额（3973、86）（2702、04）（1300、50）（144、60）1112、762384、252384、252239、74所得税费用66006600600060005898、845783、255783、255927、76根据表113资料，按递延法计算的各年应交所得税、递延税款、本期所得税费用及有关会计分录列示如下1991年同例4。1992年同例4。1993年本期应交所得税15,665304,69950（元）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额4,335301,30050（元）本期所得税费用4,699501,300506,000（元）借所得税6,000贷应交税金应交所得税469950递延税款1300501994年本期应交所得税19,518305,85540（元）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额4823014460（元）本期所得税费用5,85540144606,000（元）借所得税6,000贷应交税金应交所得税5,85540递延税款144601995年本期应交所得税23,372307,01160（元）本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额3,372331,11276（元）本期所得税费用7,011601,112765,89884（元）借所得税5,898,84递延税款1,11276贷应交税金应交所得税7,011601996年本期应交所得税27,225308,16750（元）本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额7,225332,38425（元）本期所得税费用8,167502,384255,78325（元）借所得税5,78325递延税款2,38425贷应交税金应交所得税8,167501997年同1996年。1998年本期应交所得税27,225308,16750（元）本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额（12,0428,1883,3727,2257,225）33（4,335482）302,408304,817302,23974（元）本期所得税费用8,1672,239745,92776（元）借所得税5,92776递延税款2,23974贷应交税金应交所得税8,16750从本例可见，采用递延法处理时，本期发生的时间性差异对未来所得税的影响金额用现行所得税率计算，本期转回的时间性差异的所得税影响金额用原税率计算转回。在本例中，第5年转回时间性差异时，先用33计算确认的时间性差异的所得税影响金额全部转回后，再按30的所得税率计算转回。采用债务法的处理，如表114。表1141993年税率改变后债务法计算的所得税费用及递延所得税金额单位元项目19911992199319941995199619971998税前会计利润2000020000200002000020000200002000020000时间性差异（12042）（8188）（4335）（482）3372722572257225应税所得795811812156651951823372272252722527225税率3333303030303030应交所得税（2626、14）（3897、96）（4699、50）（5855、40）（7011、60）（8167、50）（8167、50（8167、50时间性差异影响额（3973、86）（2702、04）（693、60）（144、60）1011、602167、502167、502167、50所得税费用660066005393、1060006000600060006000根据表114资料，债务法计算的各年的应交所得税、递延税款、本期所得税费用及会计分录列示如下1991年同例5。1992年同例5。1993年本期应交所得税15,665304,69950（元）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额4,335301,30050（元）本期由于所得税率变动调减递延所得税负债的金额（12,0428,188）360690（元）本期递延税款的贷方发生额1,300506069069360（元）本期所得税费用4,69950693605,39310（元）借所得税5,39310贷应交税金应交所得税4,69950递延税款693601994年本期应交所得税19,518305,85540（元）本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额4823014460（元）本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额5,85540144606000（元）借所得税6,000贷应交税金应交所得税5,85540递延税款144601995年本期应交所得税23,372307,01160（元）本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额3,372301,01160（元）本期所得税费用7,011601,011606,000（元）借所得税6,000递延税款1,01160贷应交税金应交所得税7,011601996年本期应交所得税27,225308,16750（元）本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额7,225302,16750（元）本期所得税费用8,167502,167506,000（元）借所得税6,000递延税款2,16750贷应交税金应交所得税8167501997年、1998年的计算及会计分录与1996年相同。从本例可见，采用债务法处理时，本期发生的时间性差异对未来所得税的影响金额用现行税率计算，本期转回的时间性差异的所得税影响金额也用现行税率转回，但在税率变动的当期需要对递延税款的账面余额进行调整，调整为按变动后所得税率计算的金额。在本例中，1993年税率变动时，应对前两年已按33的所得税率计算的递延税款金额进行调整，调整为按照30的所得税率计算的金额，调整的金额60690元（12,0428,188）3作为本年所得税费用的调整，表明以前年度多计了所得税费用60690元。在计算递延税款余额的调整金额时的公式如下由于税率变动应调整递延税款账面余额的金额已确认递延税款金额的累计时间性差异（现行所得税率原所得税率），或递延税款账面余额（已确认递延税款金额的累计时间性差异现行所得税率）在债务法下，期末递延税款的账面余额等于累计时间性差异与现行所得税率的乘积。以后各期转回时间性差异时，均按现行所得税率计算转回。采用纳税影响会计法应当注意的几个问题企业在采用纳税影响会计法时，应当合理划分时间性差异和永久性差异对于时间性差异，应付税款法下，不确认时间性差异对所得税费用的影响，而纳税影响会计法则确认时间性差异对所得税费用的影响；对于永久性差异，两种方法都予以确认。因此，在采用纳税影响会计法进行所得税会计处理时，应当合理区分永久性差异和时间性差异。通常情况下，纳税影响会计法适用于所有的时间性差异，但在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况下，为了慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年），有足够的应纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。这是谨慎性原则在所得税会计中的运用，谨慎性原则要求不高估资产和收入，不低估负债和费用。如果企业在可预见的将来，没有足够的应纳税所得予以转回，则不应当把时间性差异所产生的递延税款借方金额作为一项资产予以确认，而应当于发生当期视同永久性差异进行处理。投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资按一定比例可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免的部分，以及已经享受投资抵免的国产设备在规定期限内出租、转让应补交的所得税，均作为永久性差异处理；企业按规定以交纳所得税后的利润再投资所应退回的所得税，以及实行先征后返所得税的企业，应当于实际收到退回的所得税时，冲减退回当期的所得税费用。采用纳税影响会计法的企业，应当设置“递延税款登记薄”，详细记录每项时间性差