[合并报表讲义]-财务报表编制讲义案例

财务报表编制讲义案例（插入PPT37页下）成本法转为权益法持股比率上升案例【例题211】甲公司于07年1月1日以4800万投资乙公司,当时投资比例为10,3月收到现金股利150万乙公司07年实现利润4800万，甲公司08年3月收到现金股利360万，甲公司08年5月再次投资获取35的股权,共占有45股份。请编制再投资时点的分录和追溯调整分录。成本法权益法07年1月1日4800万投资借长期股权投资4800贷银行存款4800借长期股权投资4800贷银行存款480007年3月收现金股利150万借应收股利150贷长期股权投资成本150借应收股利150贷长期股权投资成本15007年实现利润4800万借长期股权投资损益调整480010贷投资收益48008年3月收到现金股利360万借应收股利360长期股权投资成本120贷投资收益480150360480010150120借应收股利360贷长期股权投资360依据企业会计准则解释第1号修改再投资时，长期投资由成本法转为权益法核算，按初始投资即采用权益法，对上述权益法与成本法核算的差额进行追溯调整（1）2008年补作2007年权益法核算借长期股权投资损益调整480贷利润分配未分配利润432盈余公积48（2）调整2008年3月收到现金股利360两者核算差额借投资收益480（冲回08年成本法下分回利润确认的投资收益）贷长期股权投资成本30120150长期股权投资损益调整330（3）调整长期投资明细成本法下长期投资账面价值48001501204770；权益法下长期股权投资账面价值48001503604800104770借长期股权投资成本4620长期股权投资损益调整150贷长期股权投资4770编制合并财务报表案例【例题3316】假定A公司持有B公司70股份，长期股权投资余额11900万元，其中投资成本7000万元，损益调整4900万元；A公司持有C公司40股份，长期股权投资余额5600万元，其中投资成本4000万元，损益调整1600万元；B公司持有C公司25股份，长期股权投资余额3500万元，其中投资成本2500万元，损益调整1000万元。（1）将A公司、B公司对C公司的长期股权投资成本与C公司所有者权益中A公司和B公司投入的部分抵销，（2）将C公司所有者权益及净损益中的1（702540）425确认为少数股东权益、少数股东损益。（3）将A公司对B公司的长期股权投资成本与B公司所有者权益中A公司投入的部分抵销；（4）将B公司所有者权益及净损益中的17030确认为少数股东权益、少数股东损益。财务报表编制讲义案例（插入PPT38页下）成本法转为权益法持股比率上升案例【例题212】甲公司于2007年1月1日以银行存款900万购买乙公司10的股权,当日乙公司的可辨认净资产公允价值为8400万,甲采用成本法核算。2007年度,乙公司实现净利润900万,随后宣告发放现金股利500万另外,2007年度乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加其他资本公积2700万。2008年1月10日,甲公司又以银行存款1800万购入乙公司12的股权,当日乙公司可辨认净资产公允价值为12000万甲公司转为采用权益法核算。甲乙都按10计提盈余公积请编制以下情况的长期股权投资帐面价值的调整会计分录12008110甲支付1800万购入乙12的股权2若2008110甲支付1000万购入乙12的股权分析1、初始投资（1）由于初始投资成本900万可辨认净资产公允价值份额的10对应的840万元，商誉为60万元，不作处理（2）计算原持股比对应的原取得投资后至新取得投资交易日间被投资单位可辨认净资产公允价值变动部分，属于该期间净损益变动的份额调整留存收益，属于其他原因变动的部分调整资本公积。两时点公允价值分别为8400万、12000万；两时点间乙公司实现净利润900万，发放现金股利500万（3）补做权益法核算借长期股权投资损益调整310贷盈余公积49005001010利润分配未分配利润36资本公积270（120008400900）102、计算新的投资成本（1）2008110甲支付1800万购入乙12的股权1800万大于12000121440万元，正商誉不作账务处理借长期股权投资1800万元贷银行存款1800万元（2）若2008110甲支付1000万购入乙12的股权1000万元小于1440万元，小于可辨认净资产公允价值差额440万元，但2007年购买时有60万元正商誉，由于两次投资的商誉要整体考虑，此时只能确认44060380万元的营业外收入借长期股权投资1000万元贷银行存款1000万元借长期股权投资380万元贷营业外收入380万元财务报表编制讲义案例追加投资由权益法转为成本法案例【例题213】甲公司与乙公司没有关联关系，2007年1月1日甲公司支付6000万取得乙公司40的股票，投资日乙公司可辨认净资产公允价值为12500万（与帐面价值相等）。2007年4月20日乙公司宣告分派2006年现金股利1000万，2007年乙公司实现净利润2000万。2008年1月2日甲公司用2580万继续购入乙公司20的股权并对乙公司实施控制。2008年4与10日，乙公司宣告分派2007年现金股利1500万，2008年乙公司实现净利润2800万。要求作出甲公司相关业务的分录2007年1月1日初始投资借长期股权投资乙公司（成本）6000贷银行存款6000包含商誉，不作处理包含在长期股权投资中的商誉为1000万（60001250040），不作处理2007年4月20日收到2006年股利借应收股利400贷长期股权投资乙公司（成本）400确认2007年乙公司实现净利润进行权益法核算2007年末确认2007年乙公司实现净利润200040800万借长期股权投资乙公司（损益调整）800贷投资收益8002008年1月2日甲公司追加投资2008年1月2日甲公司用2580万追加投资20借长期股权投资乙公司（成本）2580贷银行存款2580同时将前期长期投资核算由权益法转为成本法，冲减权益法核算部分借盈余公积80利润分配未分配利润720长期股权投资5600贷长期股权投资乙公司（成本）5600长期股权投资乙公司（损益调整）8002008年4月10日，乙公司宣告分派2007年现金股利1500万借应收股利900贷长期股权投资100（超额分配部分）投资收益800对于股利应该这样分析第一年收到股利100040400作为成本冲减；收到第二次股利150060900，累计股利1300，净利润份额200040800，那么累计冲减成本500，之前冲减了400，继续冲减100股比下降，不具有共同控制或者重大影响财务报表编制讲义案例【例题214】甲公司2007年初投资A公司1000万，取得30股权，对A公司产生重大影响，投资当日被投资公司可辨认净资产公允价值为3000万。2007年3月A公司发放2006年股利500万，当年实现净利润600万，按照净资产公允价值调整后的净利润为500万；2007年持有的可供出售金融资产公允价值上升500，所得税税率30；2008年3月发放股利600万，2008年实现净利润800万，当年可辨认净资产公允价值和账面价值一致。如果2009年初甲公司出售15的股权，剩余投资进行成本法计量，当年发放股利600万。请做出权益法下投资分录和权益法转换为成本法核算后的调整分录。分析投资持有30股权，形成重大影响，应该采用权益法核算。（1）初始投资1000万，取得30股权借长期股权投资成本1000贷银行存款1000（2）投资当年获得前一年股利，取得股利50030150借应收股利150贷长期股权投资成本150（3）确认对A公司2007年净利润的投资收益（权益法核算）2006年净利润份额50030150借长期股权投资损益调整150贷投资收益150（4）A公司2008年3月发放股利600万甲公司取得2008年发放07年股利60030180借应收股利180贷长期股权投资损益调整180（5）2007年对A公司可供出售金融资产影响资本公积的份额500（130）30105借长期股权投资其他权益变动105贷资本公积其他资本公积105（6）2008年实现净利润份额80030240（权益法核算）借长期股权投资损益调整240贷投资收益240（7）截至2009年初长期股权投资成本账面价值1000150850长期股权投资损益调整账面价值150180240210长期股权投资其他权益变动账面价值1052009年初出售一半股权，剩余15股权，权益法转成本法，将出售部分投资的帐面价值全部转销，剩余部分就是成本法下投资的成本，不需要追溯调整。借长期股权投资5825贷长期股权投资成本425长期股权投资损益调整105长期股权投资其他权益变动525（8）2009年转为成本法后，享有当年发放股利6001590万股利分析投资后转为成本法前，A公司累计发放的股利2006年股利500万，2007年股利600万，投资后A公司实现的净利润2007年实现净利润600万，2008年实现净利润800万。减少投资后享有的被投资单位账面留存收益的金额（600800）15（500600）1545万，以此为限冲减长期投资损益调整借应收股利90贷长期股权投资45投资收益45财务报表编制讲义案例2多次交易完成合并的案例【例题206】甲公司于2007年1月1日以现金350万元取得了乙公司20的所有权。乙公司在该日可辨认资产的公允价值是1000万元，账面价值是800万元，假设乙公司在该日没有或有负债，2007年1月1日的资产详见下表账面价值公允价值现金和应收账款200200无形资产土地600800股本100资本公积400留存收益3001000合计8001000截止2007年12月31日，乙公司当年实现净利润600万元，没有支付股利，另土地的市价由800万元增加到1100万元，乙公司账面价值未作调整。2007年12月31日乙公司的资产负债详见下表账面价值公允价值账面价值公允价值货币资金和应收款项800800无形资产土地6001100股本100资本公积400留存收益9001900合计140019002008年1月1日，甲公司以现金2200万元进一步取得乙公司60的股权，从而获得了控制权。则甲公司的会计处理（1）2007年1月1日取得乙公司20的股权借长期股权投资350贷现金350（2）2007年确定投资收益（权益法）借长期股权投资损益调整60020120贷投资收益120（3）2008年追加投资，冲销以前的权益法至初始投资成本2008年1月1日又取得乙公司的60的股权，应对企业合并前采用权益法核算的投资的账面价值调整至初始投资成本借留存收益120贷长期股权投资损益调整120借长期股权投资350贷长期股权投资投资成本3502008年1月1日，甲公司以现金2200万元进一步确定乙公司60的股权，从而获得了控制权。借长期股权投资2200贷现金2200（4）确定每一单项交易的商誉第一次投资商誉350100020150再次投资商誉22001900601060企业合并应确定的商誉为两次交易的商誉之和12105对被购买方在购买日与交易日间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的调整对被购买方在购买日与交易日间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并报表中调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。应确认为留存收益的金额60020120应确认为资本公积的金额19001000206002060借长期股权投资180贷资本公积60留存收益1206合并报表中的其他调整及抵销调整乙公司的土地评估增值借无形资产土地（1100600）500贷资本公积其他资本公积5002008年1月1日合并抵销借实收资本100资本公积400（帐面）资本公积其他资本公积500（土地评估增殖部分）留存收益900商誉1210（两次的）贷长期投资35022001802730少数股东权益380财务报表编制讲义案例（插入PPT102页下）财务报表编制讲义案例【例题207】甲公司于2007年12月31日以8000万元取得对乙公司70的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2008年12月25日，甲公司又出资3000万元自乙公司的少数股东处取得乙公司20的股权。本例中A公司与乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。12007年12月31日，甲公司在取得B公司70股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。22008年乙公司实现净利润1005万元，2008年12月25日，乙公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额对母公司的价值以及在该日的公允价值情况如下表所示单位万元表1项目乙公司账面价值乙公司资产、负债购买日公允价值2007年12月31日乙公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额对母公司的价值乙公司资产、负债在交易日公允价值2008年12月25日存货500500500600应收账款2500250025002500固定资产4000460046005000无形资产800100012001300其他资产2200240032003400应付账款600600600600其他负债400400400400净资产9000100001100011800表2账面原值公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限账面值与公允值差对2008年度账面净利润的影响金额固定资产400046008104600104000840无形资产8001000108100088001045小计480056005（一）甲公司2007年合并报表调整分录对乙公司个别报表进行调整，使乙公司个别报表反映为在购买日公允价值基础上的可辨认资产、负债在2007年末资产负债表日的金额1、以乙公司各项资产在购买日的公允价值为基础，调整资产评估增值借固定资产600（46004000）无形资产200（1000800）其他资产200（24002200）贷资本公积10002、由于年末收购乙公司，因而不存在调整各项资产评估增值对乙公司个别报表损益的影响问题（二）甲公司2007年末合并报表抵销分录借净资产10000（2007年末乙公司净资产公允值）商誉1000（80001000070）贷长期股权投资8000（合并对价）少数股东权益3000（三）2008年收购子公司少数股权分析1、确定A公司对乙公司长期股权投资的成本2007年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，甲公司取得对乙公司长期股权投资的成本为8000万元。2008年12月25日，甲公司在进一步取得乙公司20的少数股权时，支付价款3000万元。该项长期股权投资2008年12月25日的账面投资成本8000300011000万元。2、编制合并财务报表时的处理（1）商誉的计算甲公司取得对乙公司70股权时产生的商誉800010000701000万元甲公司购买乙公司少数股权进一步产生的商誉30001180020640万元在合并财务报表中应体现的商誉总额为1640万元。（2）所有者权益的调整合并财务报表中，乙公司的有关资产、负债应以其对母公司甲的价值进行合并，即与新取得的20股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额11000202200万元。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3000万元与按照新取得的股权比例20计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2200万元之间的差额800万元，除确认的商誉640万元以外，差额160万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积资本溢价或股本溢价，在资本公积资本溢价或股本溢价的金额不足冲减的情况下，调整留存收益盈余公积和未分配利润。（3）甲公司2008年合并报表调整分录对乙公司个别报表进行调整，使乙公司个别报表反映为在购买日公允价值基础上的可辨认资产、负债在2008年末资产负债表日的金额以乙公司各项资产在购买日的公允价值为基础，调整资产评估增值借固定资产600无形资产200其他资产200贷资本公积1000调整乙公司各项资产的评估增值对乙公司个别报表的影响（数据来源见表2）借固定资产累计折旧40（冲销多提取的部分）管理费用5贷无形资产累计摊销45（增加少摊销的部分）2008合并报表中甲公司补作对乙公司当年的权益法核算2008年甲公司按70股比确认对乙公司的投资收益为1005570700万元借长期股权投资700贷投资收益700注由于是2007年末收购乙公司，因此不存在补作2007年权益法核算的问题，只补作2008年权益法核算（4）甲公司2008年合并报表抵销分录乙公司2008年末净资产110002007年末净资产公允值10000乙公司2008年度实现的净利润1005万一购买日乙公司账面值与公允值差额减少的2008年度净利润5万；长期股权投资8000300070011700万元母公司长期投资与子公司所有者权益抵消借净资产11000商誉1640资本公积160贷长期股权投资11700少数股东权益1100母公司投资收益与子公司利润分配抵消借投资收益700少数股东损益300贷未分配利润1000财务报表编制讲义案例（插入PPT107页下）能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值案例【例题209】2002年1月，A公司现金向B公司投资1000万元，取得B公司80股权；购买日，享有乙公司净资产份额（80）公允价值900万元，享有乙公司净资产份额的账面价值600万元，其中，可辨认资产80部分的公允值合计1900万元，账面价值合计1500万元，可辨认负债80部分公允价值合计1000万元，账面价值合计900万元。分析原准则下股权投资差额1000600400万元，按照10年摊销，截至2007年1月1日，已经摊销5年，剩余摊销年限5年。购买日，投资成本大于应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额100万元（1000900），已摊销50万元。该部分应作为商誉在合并财务报表中列示。购买日，投资方享有被投资企业净资产公允值与账面值的差额300万元（900600），投资方已摊销150万元。对于其中尚未摊销完毕的股权投资差额，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。首次执行日该项长期股权投资账面价值800万元，投资成本1000万元，已经摊销股权投资差额200万元。2007年末，合并工作底稿调整分录1、继续摊销购买日被购买方可辨认资产负债公允价值与其账面价值差额的摊余部分，每年摊销（900600）1030万元借投资收益30万贷长期股权投资30万2、2007年末尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示借其他非流动资产120万（900600）10（106）贷长期股权投资120万3、长期股权投资与购买日享有的被投资方净资产账面价值的份额抵销借被投资方权益600万商誉50万贷长期股权投资650万（假设不考虑少数股权的抵消）财务报表编制讲义案例其他债权与债务的抵销【例题332】B子公司2007年1月1日从某证券市场购入其A母公司2006年1月1日按面值发行的5年期到期还本付息公司债券，面值1000万元，年利率8，实际利率5，购买价款1150万元，确认为持有至到期投资，母公司2007年末该应付债券余额1160万元，母公司所得税率30，子公司所得税率15，2007年12月31日该项业务抵销分录【分析】（一）帐务处理（1）子公司的帐务处理2007年子公司购入债券账务处理如下借持有至到期投资成本1000持有至到期投资利息调整150贷银行存款11502007年末子公司计息借持有至到期投资应计利息1000880贷投资收益125055750持有至到期投资利息调整2252007年末子公司该债券摊余价值11501000822512075万元。子公司2007年计入利息收入115055750万元（2）母公司的帐务处理2006年母公司发行债券借银行存款1000贷应付债券面值10002006、2007年母公司计算应付债券利息借财务费用80（10008）贷应付债券应计利息802007年末母公司该债券账面价值10008021160万元母公司2007年计入财务费用1000880万元（二）抵消1、内部债权、债务抵销借应付债券1160投资收益475（子公司的，两者的差额，相当于第三方收益）贷持有至到期投资120752、按内部费用方子公司的税率计算补充抵销分录借递延所得税资产7125贷所得税7125（47515）3、内部财务费用、投资收益抵销借投资收益575投资收益225贷财务费用804、母子公司分别申报所得税，且税率不一致。因此在编制合并会计报表时，应按各自的税率计算并补充抵销分录借所得税24（母公司）贷递延所得税负债803024借递延所得税资产12（子公司）贷所得税12（8015）财务报表编制讲义案例存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销【例题334】接上例，2007年乙公司向甲公司销售产品A180000元，销售成本为144000元。甲公司2007年实现对外销售200000元，销售成本为150000元，期末A存货为130000元，A存货价值中包含的未实现内部销售利润为26000元。2007期末抵销分录为2006期末存货中未实现的内部销售损益借未分配利润年初20000贷主营业务成本20000抵销2007年内部销售收入借主营业务收入180000贷主营业务成本180000抵销2007期末存货中包含的未实现内部损益借主营业务成本26000贷存货26000由于上期内部交易所产生的内部收益在本期才得以实现，因此应确认为本期所得税费用，将其从期初未分配利润中转回来，同时仍需抵销本期内部未实现收益对合并会计报表中所得税的影响。抵销2006期未实现、本期已实现内部损益对应的所得税费用借所得税3000（20000X15）贷未分配利润年初3000抵销2007期末实现内部收益对合并会计报表中所得税的影响借递延所得税资产3900（26000X15）贷所得税3900财务报表编制讲义案例内部销售资产对应减值准备的案例【例题335】以存货跌价准备为例，基础资料同【例题3、4】，如2006年末甲公司经测试，A商品的可变现净值为7万元；2007年末A商品的可变现净值为12万元。（1）2006年末A商品账面余额10万元，可变现净值7万元，甲公司个别会计报表中财务处理如下借资产减值损失3贷存货跌价准备3从合并报表来考虑，2006年末A商品中未实现内部利润2万元不应确认，在合并报表中A商品的账面值应为1028万元，则合并报表层次A商品的跌价准备应为1万元。2006年合并报表层次资产减值的抵销分录应为借存货跌价准备2（31）贷资产减值损失2（2）2007年末A商品账面余额13万元，可变现净值12万元，A商品2007年末存货跌价准备余额为1万元，甲公司个别会计报表中财务处理如下借存货跌价准备2贷资产减值损失2从合并报表来考虑，2007年末A商品中未实现内部利润26万元不应确认，合并报表中A商品的账面值应为1326104万元，而可变现净值12万元，则合并报表层次A商品的跌价准备应为0万元。合并报表层次当期应转回的存货跌价准备应为2006年合并报表层次跌价准备1万元。2007年合并报表层次资产减值的抵销分录应为结转2006年合并报表层次有关跌价准备的抵销分录借资产减值损失2贷未分配利润年初数2前述个别会计报表计提了3万元存货跌准备，转回2万元，还有1万元，而本期合并报表层次存货跌准备应为0，因此应在合并层面冲销个别会计报的存货跌价准备1万元。借存货跌价准备1贷资产减值损失1财务报表编制讲义案例合并范围变动现金流量表的抵销处理【例题3313】甲公司本年度7月1日支付200万元现金收购乙公司的股权，使其成为自己的子公司。乙公司本年度1月1日、7月1日、12月31日所拥有的现金分别为20、30、40万元。（1）如果合并利润表以新增子公司购并日至年末的利润表为基础编制，合并现金流量表上权益性投资所支付的现金就应扣除该子公司购并日所拥有的现金。甲公司编制合并现金流量表时的抵销分录为借取得子公司及其他营业单位支付所支付的现金净额30贷现金期初余额冲减被收购企业购并日的现金余额30由于甲公司个别现金流量表中取得子公司及其他营业单位所支付的现金净额为200万元，经上述合并抵销后，合并现金流量表中“取得子公司及其他营业单位所支付的现金净额”项目应计入170万元20030。乙公司购并当年年末比购并日增加的10万元现金按经营活动、投资活动、筹资活动分类反映。（2）如果合并利润表以新增子公司购并年度全年利润表为基础编制，合并现金流量表上权益性投资所支付的现金就应扣除该子公司年初所拥有的现金。甲公司编制合并现金流量表时的抵销分录为借取得子公司及其他营业单位支付所支付的现金净额20贷现金期初余额冲减被收购企业购并日的现金余额20由于甲公司个别现金流量表中取得子公司及其他营业单位所支付的现金净额为200万元，经上述合并抵销后，合并现金流量表中“取得子公司及其他营业单位支付所支付的现金净额”项目应计入180万元20020。该子公司购并当年年末比年初增加的20万元现金按经营活动、投资活动、筹资活动分类反映。财务报表编制讲义案例（插入PPT169页下）境外经营财务报表的折算与合并【例题3314】A公司于2007年1月1日与B公司合资在美国投资C公司，C公司注册资金为1000万美元，其中A公司出资800万美元，占80；B公司出资200万美元，占20。为补充C公司经营所需资金A公司2007年1月1日以长期应收款形式借给C公司100万美元。A公司2007年实现净利2000万人民币，C公司2007年实现净利200万美元。假定A公司实收资本为16000万元，A公司和C公司净分配利润按10提取盈余公积金。若不考虑相关税费，对A及C公司2007年初、年末的权益变动进行计算并做出相应会计分录。同时对A公司转让20股份做相应会计处理。2007年1月1日美元兑人民币汇率为82；2007年12月31日美元兑人民币的汇率为78；2007年平均汇率为（8278）/28,由于汇率波动不大，以平均汇率折算C公司利润表。资产负债表（2007年12月31日）项目C公司（美元）折算汇率C公司（人民币）流动资产合计1,5000078011,70000资产总计1,5000078011,70000长期应付款10000780780负债总计300007802,34000股本1,000008208,20000盈余公积200016000未分配利润180001,44000外币报表折算差额44000股东权益合计1,200009,36000负债和股东权益总计1,5000011,70000注12007882001601440440利润表（2005年）项目C公司（美元）折算汇率C公司（人民币）营业收入8,0000080064,00000减营业成本6,0000080048,00000管理费用1,5000080012,00000财务费用1000080080000加投资收益800二、营业利润400008003,20000三、利润总额400008003,20000减所得税200008001,60000四、净利润200008001,60000（1）2007年初A公司取得C公司投资借长期股权投资6560贷银行存款6560（80082）（2）2007年初A公司借给C公司长期应收款借长期应收款820贷银行存款820（10082）（3）2007年末A公司借给C公司长期应收款的汇兑差额借汇兑差额100（8278）40贷长期应收款40（4）合并层次补作C公司权益法核算借长期股权投资1280贷投资收益1600801280（5）合并抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销借股本C公司8200盈余公积160未分配利润1440贷长期投资7840少数股东权益1960母公司与子公司往来款抵销借长期应付款780贷长期应收款78010078将实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额转入合并报表中的“外币报表折算差额”；借外币报表折算差额40贷汇兑差额40将外币报表折算差额中属于少数股东权益部分记入少数股东权益借外币报表折算差额88贷少数股东权益4402088母公司与子公司之间投资收益的抵销借投资收益1280少数股东损益320贷提取盈余公积160未分配利润年末1440A公司2007年末合并底稿如下（单位万元）抵销合并数A公司（人民币）C公司（人民币）借贷流动资产合计8,6600011,7000030,36000长期股权投资6,5600041,280007,84000长期应收款7800078000资产总计26,0000011,700001,280008,6200030,36000长期应付款7800078000负债总计6,200002,34000780007,76000股本16,000008,200008,2000016,00000盈余公积1,000001601601,00000未分配利润2,800001,440001,440001,320004,12000外币报表折算差额440408856800少数股东权益1960882,04800股东权益合计19,800009,360009,928003,3680022,60000负债和股东权益总计26,0000011,7000030,36000抵销合并数A公司（人民币）C公司（人民币）借贷营业收入84,0000064,00000148,00000减营业成本58,0000048,00000106,00000管理费用22,0000012,0000034,00000财务费用5000080040001,26000加投资收益01280001,28000000二、营业利润3,500003,200001,280001,320006,74000三、利润总额3,500003,200001,280001,320006,74000减所得税1,500001,600003,10000四、净利润2,000001,600001,280001,320003,64000其中归属于母公司所有者的净利润3,32000少数股东损益3200032000期初未分配利润1,000001,00000提取盈余公积20000160001600020000年末未分配利润2,800001,440004,12000注释几项钩稽关系226001980093606560母公司对子公司的投资成本36402000160040个别报表的汇兑差额转入合并报表外币报表折算差额3320200016008040个别报表的汇兑差额转入合并报表外币报表折算差额合并报表审核简单归纳1、核对净利润合并中未发生涉及下列项目的抵消，则合计净利润等于合计净利润（1）合并中未发生涉及内部未实现利润项目的抵消；（2）合并中未发生涉及内部减值准备的抵消；（3）合并中未发生损益项目在个别报表项目与合并报表项目间的转换（4）企业合并不存在负商誉2、核对“归属于母公司所有的净利润”（1）如果不存在下列事项，则“归属于母公司所有的净利润”母公司个别报表利润子公司报表利润中母公司按股比享有的部分之和不存在子公司超额亏损导致的资不抵债事项；母公司当年对子公司的投资股比未发生变化，子公司非外商投资企业。外商投资的子公司需要提取奖福基金（2）如果子公司存在超额亏损导致资不抵债的情况，并由母公司全部承担，则合并利润表中的“归属于母公司所有的净利润”母公司个别报表利润非资不抵债子公司报表利润中母公司按股比享有的部分资抵不抵债子公司个别报表当年亏损数额。3、核对利润分配合并报表的利润分配各项目数额均等于母公司当期分配数额。4、核对所有者权益合并资产负债表所有者权益母公司所有者权益子公司所有者权益子公司股本（或合并过程中抵消掉的母公司投资成本）财务报表编制讲义案例（插入PPT最末页下）十三、合并财务报表编制综合案例【例题3315】甲公司和乙公司属于非同一控制下的两个公司,甲公司和乙公司均按净利润的10提取法定盈余公积。不考虑相关税费，甲公司和乙公司2007年至2009年有关交易和事项如下资料1投资事项（1）2007年度2007年1月1日，甲公司以3400万元的价格购买乙公司10股份，作为长期股权投资，采用成本法核算。2007年1月1日乙公司的股东权益总额为35150万元，其中股本为20000万元，资本公积为5150万元，盈余公积为1000万元，未分配利润为9000万元。2007年1月1日，乙公司除一项固定资产和一项无形资产的公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相同。该项固定资产的公允价值为300万元，账面价值为400万元，预计尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值；该项无形资产的公允价值为200万元，账面价值为250万元，预计尚可使用年限为5年，采用直线法摊销，无残值。2007年1月1日，乙公司可辨认净资产的公允价值为35000万元。2007年度乙公司实现净利润1000万元。账面原值公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限账面值与公允值差对2007年度账面净利润的影响金额固定资产4003001010300104001010无形资产250200552005250510小计4800560020（2）2008年度2007年10月31日，甲公司与乙公司第一大股东X公司签订股权转让协议。协议规定，甲公司购买X公司持有的乙公司50的股份。甲公司于2008年1月1日向X公司支付股权转让价款18000万元。股权转让过户手续于2008年1月1日完成。2008年1月1日，乙公司除一项固定资产的公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相同。该项固定资产的公允价值为500万元，账面价值为400万元，预计尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2008年1月1日，乙公司可辨认净资产的公允价值为36250万元。2008年度乙公司实现净利润1210万元。2008年12月10日，乙公司将一栋写字楼出租作为投资性房地产，该写字楼的账面价值为10000万元，起租日的公允价值为10200万元。账面原值公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限账面值与公允值差对2008、2009年度账面净利润的影响金额固定资产4005001010500104001010小计40050010（3）2009年度2009年3月20日，甲公司收到乙公司派发的现金股利480万元。2009年乙公司取得的一项可供出售金融资产，期末公允价值下降100万元（不属于减值）。2009年度乙公司实现净利润1510万元。分析（1）初始投资2007年甲公司以3400万元的价格购买乙公司10股份，按成本法核算借长期股权投资乙公司3400贷银行存款3400（2）追加投资2008年度甲公司购买X公司持有的乙公司50的股份，按成本法核算借长期股权投资乙公司18000贷银行存款18000（3）派发现金股利2009年度甲公司收到乙公司派发的现金股利480万元小于投资后被投资单位累计实现的净利润（100010121060）826万元借银行存款480贷投资收益480（4）调整权益法2009年合并报表甲公司将对乙公司的投资在报表中由成本法调整为权益法2009年编制2007年1月1日至2007年12月31日长期股权投资的变动被投资单位可辨认净资产公允价值增加1250万元（3625035000）；长期股权投资应调增125010125万元；留存收益调增（2007年净利润固定资产与无形资产评估值对损益的影响）2007年股比1000（400300）10（250200）510102万元；资本公积调增净资产公允值变动留存收益调整金额12510223万元；（注2009合并底稿中分录序号）借长期股权投资125贷盈余公积102（10210）利润分配未分配利润918资本公积232009年编制2008年1月1日至2008年12月31日长期股权投资变动的调整分录留存收益应调增（2008年净利润固定资产评估值对损益的影响）2008年股比1210（500400）1060720万元；资本公积应调增20060120万元。（注2009合并底稿中分录序号）借长期股权投资840贷盈余公积72利润分配未分配利润648资本公积1202009年编制2009年1月1日至2009年12月31日长期股权投资变动的调整分录投资收益调增（2009年净利润固定资产评估值对损益的影响）2009年股比2009年派发的现金股利1510（500400）1060480420万元；资本公积调减2009年可供出售金融资产变动2009年股比1006060万元。（注2009合并底稿中分录序号）借长期股权投资360资本公积60贷投资收益420（5）2008年度报表层次有关对子公司资产评估增值调整分录按评估值调整固定资产原价借固定资产原价100贷资本公积100调整评估增值对2008年度乙公司损益的影响借管理费用10贷固定资产累计折旧10（6）2009年度报表层次层次有关对子公司资产评估增值调整分录（注2009合并底稿中分录序号）按评估值调整乙公司个别会计报表按评估值调整固定资产原价借固定资产原价100贷资本公积100调整评估增值对2008年度乙公司损益的影响借未分配利润年初10贷固定资产累计折旧10调整评估增值对2009年度乙公司损益的影响借管理费用10贷固定资产累计折旧10（7）长期投资及投资收益的抵销首先，确认与投资相关的科目数额，2008年12月31日，按权益法调整后的长期股权投资的余额34001800012584022365万元。2009年12月31日，按权益法调整后的长期股权投资的余额34001800012584036022725万元。调整后的子公司个别报表中的股本20000万元；资本公积（2008年末）2008年初2008固定资产评估增值2008投资性房地产公允值变动51501002005450万元，资本公积（2009年度变动数）2009可供出售金融资产公允值变动100万元；盈余公积（2008年末）2008年初2008计提数11001210101221万元；盈余公积（2009年度变动数）2009年计提数151010151万元；未分配利润（2008年末）2008年初2008年度未分配利润2008年固定资产评估值对损益影响99001210901010979万元，未分配利润（2009年末）2008年初2008年净利润固定资产评估值对2008年损益影响2009年度未分配利润固定资产评估值对2009年损益影响2009年分利数990012109010151090104806011528万元。少数股东权益（2008年末）2008年末被投资单位股本资本公积盈余公积未分配利润少数股东股比（200005450122110979）4015060少数股东权益（2009年末）2009年末被投资单位股本资本公积盈余公积未分配利润少数股东股比（200005450100122115111528）4015300。其次，编制抵消分录2008年度投资业务的抵销借股本20000资本公积5450盈余公积1221未分配利润10979贷长期股权投资22365少数股东权益15060营业外收入225（差额）注营业外收入225万元为2007年初始投资与2008年追加投资中买价与公允价的差。借投资收益7201210（500400）1060少数股东损益480（120040）未分配利润年初9900贷提取盈余公积121（121010）未分配利润年末109792009年度投资业务的抵销（注2009合并底稿中分录序号）借股本20000资本公积年初5450本年100盈余公积年初1221本年151未分配利润年末11528贷长期股权投资22725少数股东权益15300未分配利润年初225（差额）（上年滚调分录）（注2009合并底稿中分录序号）借投资收益900（150060）少数股东损益600（150040）未分配利润年初10979贷提取盈余公积151（151010）利润分配应付股利800（48060）未分配利润年末11528资料2内部固定资产销售（1）2008年9月30日，甲公司以800万元的价格将某项管理用固定资产出售给乙公司。出售日，甲公司该固定资产的账面原价为800万元，累计折旧为160万元。甲公司对该固定资产采用年限平均法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为零。乙公司购入该项固定资产后，仍作为管理用固定资产，采用年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为8年，预计净残值为零。（2）2009年12月31日，乙公司2008年从甲公司购入的固定资产仍处于正常使用状态，其产生的经济利益流入方式未发生改变。2008年度内部固定资产交易的处理期初（2008年）固定资产原价中未实现内部利润的抵销借营业外收入160贷固定资产原价160期初（2008年）固定资产原价中未实现内部利润对应折旧费用的抵销借固定资产累计折旧5（1608312）贷管理费用52009年度内部固定资产交易的处理（注2009合并底稿中分录序号）期初（2008年）固定资产原价中未实现内部利润的抵销借未分配利润年初160贷固定资产原价160期初（2008年）固定资产原价中未实现内部利润对应折旧费用的抵销借固定资产累计折旧5（1608312）贷未分配利润年初52009年固定资产原价中未实