基层税收执法之规范研究——以浙江省温州市地税局为视角

基层税收执法之规范研究以浙江省温州市地税局为视角（硕士论文摘要）税收执法是税收法治体系的重要组成部分。它是将税收法律法规付诸实施的活动，是最终达到税收立法目的的必然手段，又是建立税收司法体系的先决条件。同时，税收执法也是与人民联系最为密切的。近年来，各级税务机关执法手段不断丰富，执法刚性不断强化，执法效率和质量也不断提高。但是，结合笔者基层税务实践来看，税收执法在新形势下也暴露出一些新问题，对国家税收利益和纳税人合法权益均造成了不小的损害。如何完善和规范基层税收执法，提高税收执法效率以保护纳税人的合法权利，是亟待回答和解决的问题。从解析与税收执法相关的范畴入手，研究规范基层税收执法的若干问题，不仅具有深刻的理论意义，同时还具有突出的实践意义。笔者以税收执法的一般理论为基础，采取实证研究和理论分析相结合的模式，按照“理论指导实践分析针对性的理论思路”的框架进行分析和论证。第一部分主要介绍了税收执法的一般理论，比如税收执法的概念、税收执法体系的构成、税收执法的内容、特征以及税务机关由管理向执法的转型等等。第二部分以浙江省温州市地税局为视角，介绍了基层地税部门税收执法的现状，通过分析新形势下基层税收执法在征、管、查等环节的一些突出问题，详细解读产生问题的原因。第三部分提出了应对措施，即从健全税收法律体系、优化税收执法环境、加快征管改革、健全监督制约体系等四方面入手来完善和规范基层税收执法。从创新性来看，本文在选题和角度上的创新在理论和实践上对规范基层税收执法提供有益的借鉴。我国目前对税制、征管实务研究方面的专著较多，对税收执法研究的专著还较少，有的论著或是实务部门从税收的角度调查分析，或是学界从法学的角度进行理论研究，缺乏多学科、多角度的综合。而笔者将法律与税收理论及所调查的基层税务部门的税收执法实践紧密结合，在调查分析的基础上，研究完善和规范税收执法的对策措施，更有针对性地提出问题、分析问题、解决问题。关键词税收执法规范立法监督THESTUDYONTHESTANDARDIZATIONOFTAXLAWENFORCEMENTINGRASSROOTSTAKINGLOCALTAXATIONBUREAUOFWENZHOUCITYINZHEJIANGPROVINCEASTHEEXAMPLE（MASTERTHESISABSTRACT）TAXLAWENFORCEMENTISANIMPORTANTPARTOFTAXATIONLAWSYSTEMTAXLAWENFORCEMENTWHICHISTHEIMPLEMENTATIONOFTAXLAWSANDREGULATIONS,ISTHEINEVITABLEMEANSTOACHIEVETHEULTIMATEPURPOSEOFTHETAXLEGISLATION,ANDALSOISAPREREQUISITEFORSETTINGUPTAXJUDICIALSYSTEMATTHESAMETIME,TAXLAWENFORCEMENTISALSOMOSTCLOSETOTHEPEOPLEINRECENTYEARS,THETAXAUTHORITIESATALLLEVELSHAVEENRICHEDLAWENFORCEMENTMEANSANDSTRENGTHENEDTHERIGIDITYOFLAWENFORCEMENTCONSTANTLY,ANDEFFICIENCYANDQUALITYOFLAWENFORCEMENTHAVEBEENCONTINUOUSLYIMPROVEDHOWEVER,COMBINATIONOFGRASSROOTSTAXPRACTICEOFTHEAUTHOR,THEREARESOMENEWPROBLEMSOFTHETAXLAWENFORCEMENTUNDERCURRENTCIRCUMSTANCES,WHICHARESOSERIOUSTHATDAMAGETHENATIONSREVENUEANDTHETAXPAYERSLEGALRIGHTSITISANURGENTISSUETOANSWERANDSOLVETHEQUESTIONSTHATHOWTOIMPROVEANDSTANDARDIZETHEGRASSROOTSTAXLAWENFORCEMENT,ANDHOWTOIMPROVETHEEFFICIENCYOFTHETAXLAWENFORCEMENTTOPROTECTTHETAXPAYERSLEGALRIGHTSBYANALYSINGRELATEDAREASOFTHETAXLAWENFORCEMENT,THESTUDYONTHEISSUESOFSTANDARDIZINGGRASSROOTSTAXLAWENFORCEMENTISOFPROFOUNDTHEORETICALSIGNIFICANCEANDPROMINENTPRACTICALSIGNIFICANCETHISPAPERWHICHISBASEDONTHEGENERALTHEORYOFTAXLAWENFORCEMENT,BYMEANSOFEMPIRICALSTUDYANDTHEORETICALANALYSIS,ANALYZESANDDEMONSTRATESTHEPROBLEMSINACCORDANCINGWITHTHEFRAMEWORKOF“THEORETICALGUIDANCEPRACTICALANALYSISTARGETEDTHEORETICALSUGGESTIONS“THEFIRSTPARTOFTHISPAPERINTRODUCESTHEGENERALTHEORYOFTAXLAWENFORCEMENT,SUCHASTHECONCEPTOFTAXLAWENFORCEMENT,THECOMPOSITIONOFTHETAXLAWENFOCEMENTSYSTEM,THECONTENTANDTHECHARACTERISTICSOFTHETAXLAWENFORCEMENT,THETAXAUTHORITIESTRANSITIONFROMTHEMANAGEMENTTOLAWENFORCEMENTANDSOONTHESECONDPARTTAKINGTHEZHEJIANGWENZHOULOCALTAXBUREAUASTHEMAINPERSPECTIVE,INTRODUCESTHEPRESENTSITUATIONOFTHETAXLAWENFORCEMENTINGRASSROOTSLOCALTAXDEPARTMENTSITANALYZESTHEPROBLEMSOFGRASSROOTSTAXLAWENFORCEMENTINCOLLECTION,MANAGEMENT,ANDINSPECTIONLINKSUNDERTHENEWSITUATION,ANDTHENDETAILYEXPLAINSTHECAUSESTHETHIRDPARTPUTFORWARDSOMEMEASURESTOIMPROVEANDSTANDARDIZETHEGRASSROOTSTAXLAWENFORCEMENTFROMTHEFOLLOWINGFOURASPECTS,INCLUDINGPERFECTTINGTAXLAWSYSTEM,OPTIMIZINGTHEENVIRONMENTOFTAXLAWENFORCEMENT,QUICKENINGTHEREFORMOFTAXCOLLECTION,STRENGTHENINGTHESYSTEMTOSUPERVISETAXLAWENFORCEMENTLOOKINGFROMTHEINNOVATION,THEREARESOMENOVELTIESONTHETOPICANDANGLEINTHISPAPER,WHICHPROVIDETHEVALUABLEREFERENCETOSTANDARDIZEGRASSROOTSTAXLAWENFORCEMENTINTHEORYANDPRACTICETHEREAREMANYTHEORETICALWRITINGSONCHINASTAXATIONSYSTEMANDCOLLECTIONPRACTICES,BUTTHEREISFEWMONOGRAPHINVOLVINGTAXLAWENFORCEMENTATPRESENTSOMEOFTHEWORKSINVESTIGATEDANDANALYZEDFROMTHEPERSPECTIVEOFTAXATIONBYPRACTICALDEPARTMENTS,ANDOTHERSRESEARCHEDFROMTHEPERSPECTIVEOFLAWALLOFTHEMARELACKOFMULTIDISCIPLINARYANDMULTIANGLEINTEGRATEDBUTTHEAUTHORCOMBINESTHETHEORYOFLAWANDTAXATIONWITHTHEINVESTIGATIONOFTHEGRASSROOTSTAXLAWENFORCEMENTPRACTICESCLOSELYTHISPAPERWHICHISBASEDONTHEINVESTIGATIONANDANALYSIS,RESEARCHESINTOTHEMEASURESFORIMPROVINGANDSTANDARDIZINGTHETAXLAWENFORCEMENT,THEREFOREITPROPOSESPROBLEMS,ANALYZEPROBLEMSANDSOLVEPROBLEMSMORETARGETEDKEYWORDSTAXLAWENFORCEMENTSTANDARDIZATIONLEGISLATIONSUPERVISION目录导言1第一章税收执法的一般理论1第一节税收执法的内涵1一、税收执法的概念界定1二、税收执法体系的构成2第二节税收执法的内容及特征3一、税收执法的内容3二、税收执法的特征4第三节税务机关由管理向执法的转型5一、我国政府职能转变的要求5二、我国税务机关职能转型的特点6第二章基层税收执法现状分析8第一节温州地税税收执法环境之评价8一、税收执法外部环境逐渐优化8二、税收执法内部环境不断改善10第二节温州地税税收执法之检讨12一、申报征收环节存在的主要问题12二、税收管理环节存在的主要问题13三、税务稽查环节存在的主要问题14第三节制约温州地税税收执法水平提高的瓶颈15一、法律因素15二、体制因素16三、管理因素18四、社会因素19第三章规范基层税收执法的思路与对策21第一节健全税收法律体系21一、加快税收立法进程21二、提高税收立法级次21三、增强立法的规范性22四、健全税法公告制度22第二节优化税收执法环境22一、加快推进地方税制改革22二、国税、地税机构合并22三、逐步弱化税收计划管理23第三节建立科学高效的税收征管机制24一、实行集约化管理24二、实行精细化管理24三、加快税收信息化建设25四、优化纳税服务26第四节建立健全税收执法监督制约体系26一、制权，完善税收执法的内控约束26二、示权，强化社会监督力度29结束语30参考文献31在读期间发表的学术论文与研究成果34后记35基层税收执法之规范研究导言税收是国家为实现其职能，凭借其政治权力，按照法定的标准和程序，无偿、强制取得财政收入的一种形式。税收作为国家组织财政收入，实施宏观调控的重要手段，离不开法治，也需要法治。实施依法治税是保证税收行为科学化、规范化，从而更好地发挥税收组织收入和调控经济运行职能的重要保证。依法治税，关键是执法，重点和难点也是执法，规范税收执法是推进依法治税的重要一环。研究税收执法，必须从其现状出发，对存在的问题加以实事求是的分析，找出问题的原因所在。本文以浙江省温州市地税局为视角，致力于对基层税收执法的研究，详细解读税收执法的理论内涵，结合笔者所学及工作实际，通过实地调查分析和法律规范分析的方法，研究新形势下基层税收执法存在的问题并提出相应的对策及建议，希望藉此能为基层税收执法工作的完善和依法治税工作的推进提供一定的参考价值。第一章税收执法的一般理论第一节税收执法的内涵一、税收执法的概念界定（一）行政执法的涵义要理解税收执法的概念，首先就要弄明白何为“行政执法”。关于行政执法，目前我国法律实务界和学术界对之内涵和外延有着不同的界定，存在广义和狭义的不同认识和主张。广义的行政执法是就国家行政机关执行宪法和法律的总体而言的。因此，它既包括中央政府的所有活动，也包括地方政府的所有活动，其中有行政决策行为、行政立法行为以及执行法律和实施国家行政管理的行政执行行为。1而狭义的行政执法，是指行政机关及其行政执法人员按照法律、法1许崇德、皮纯协主编新中国行政法学研究综述，法律出版社1991年版，第293页。规的规定，对行政相对人采取的、具体的、直接影响其权利义务，或者对行政相对人的权利义务的行使和履行情况直接进行监督检查的行政行为，它一般只能发生在具体的行政行为中。（二）税收执法的涵义按照法学基本原理，税收执法可以理解为国家行政机关依照法定的职权程序将税法付诸实施的专门活动。如前面的行政执法所述，相应的，税收执法也有广义和狭义之分。广义的税收执法是指国家行政机关执行法律、法规的行为，既包括具体行政行为，也包括抽象行政行为。而狭义的税收执法仅指国家税务机关及其公职人员依照法定职权和程序，将法的一般规范适用于特定行政相对人或事，调整具体社会关系，引起法律关系产生、变更或消灭的活动。本文采用其狭义的涵义，可以从以下几个方面把握首先，税收执法的主体是特定的。它的主体必须是依法享有税收行政管理职权的机关或者其他经法律、法规授权的组织。目前，我国承担征税职责的国家机关还包括财政、海关等，本文主要指税务机关。其次，它的执法行为是具体行政行为，其对象是作为行政管理相对人的公民、法人和其他组织，即纳税人。抽象行政行为和行政机关内部管理行为都不是税收执法行为。再次，它是税务机关执行国家有关税收行政管理活动方面的法律、法规和规章的行为，而不是执行所有与税收相关的国家法律、法规和规章的行为。2二、税收执法体系的构成税收执法体系是保障税收执法过程顺利完成，从而维护税法主体权利，切实履行税法义务的税法实现机制。从动态的角度来看，税收执法体系的构成包括税收常规执法、税收执法监督、税收执法保障以及税务行政处罚、税务行政复议等；如果说有一条线索贯穿税收执法过程始终的话，那就是税收执法权的实现问题。从静态的角度来看，税收执法体系包含税收执法主体、税收执法权限、税收执法依据、税收执法方式、税收执法程序等相关要素。3一般来说，2对于那些涉及税务行政诉讼、税务行政赔偿以及诸如刑法中有关涉税条款的法律适用应是税收司法的范畴。3徐孟州主编中国税收执法基本问题，中国税务出版社2006年版，第9页。不同的国家和一个国家不同的历史发展阶段，这些要素的具体内容和形式会有所不同，但不会影响一个国家在特定的历史和社会条件下税收执法体系的构成要素，合理地配置这些要素是保证税收执法效果的关键。第二节税收执法的内容及特征一、税收执法的内容不同的国家由于国情不同，其具体的税收执法内容也有一些差异。依照我国征管法的规定，税收执法的内容主要包括税务管理、税款征收、税务检查、税务处罚、税务行政复议等五大方面。（一）税务管理税务管理也称税收基础管理，它主要包括税务登记、账簿和凭证管理、纳税申报三方面的内容。税务管理是整个税收征纳活动的基础和前提，是税收执法的重要组成部分，没有税务管理作基础，税收执法工作无法顺利进行。（二）税款征收税款征收是税收执法主体依据国家税收法律法规的规定从事的征收税款及相关活动的总称。税款征收包括纳税人依法纳税和征税机关依法将税款征收入库两个方面，是税收征管制度的核心4，也是税收执法的目的和归属。（三）税务检查税务检查是指税收执法主体根据国家税收法律、法规和财务会计制度的规定，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴税款情况进行检查和监督的活动。税务检查是税收执法的重要环节，包括基层征收管理机构的日常性检查和税务稽查。它是确保国家财政收入和执行税收法律、法规等的重要手段，是税务监督的重要组成部分。4参见宋槿篱编著财税法学，湖南大学出版社2003年版，第109页。（四）税务处罚税务处罚是指税收执法主体按照税收法律法规和行政处罚法的规定，对违反税收行政管理秩序的行为给予物质或非物质处理，也就是代表国家给予否定性的评价，让其承担不利的法律后果。税务处罚是税收执法顺利运作的保证，有了这个保证，税务管理、税款征收、税务检查才能真正发挥应有的作用。（五）税务行政复议税务行政复议是指纳税人不服税收执法主体作出的具体行政行为，向法定机关提出申请，税务行政复议机关依法对原具体税务行政行为的合法性与适当性进行审查并作出相应裁决。税务行政复议是一种行政救济活动，有利于促进对税收执法行为合法性、合理性的监督，有利于征纳双方权利义务的平衡，从而提高行政效率。二、税收执法的特征（一）从属法律性5其表现有二，首先从实体上看，税收执法权力来源于法律，税收执法不仅要依据税收法律法规的规定，而且是以国家强制力保障实施的，即法无授权不得为之。其次从程序上讲，税收执法应依照法定程序实施，既不能缺失步骤，又不能颠倒顺序，不符合法定方式和时限。（二）单方意志性税务行政行为主体行使国家政权的行为，无论是依职权的行政行为，还是依申请的行政行为，只要在税法和相关法律的授权范围之内，都是以税务机关的意志而成立，而无需与税务行政相对方的纳税人、扣缴义务人协商或者征得5参见姜明安主编行政法与行政诉讼法，北京大学出版社1999年版，第143页。19世纪的行政法学认为，行政相对人的公法权利来源来法律，但行政主体的行政权却并不来源于法律或立法机关，而与立法机关的立法权和司法机关的司法权一样来源于国家或人民。因此，行政权并不需要从属于立法权或司法权，行政主体行使行政权的行为并不一定都要接受法律的约束，法律优先原则并不具有彻底性。但20世纪的行政法学认为，行政主体的行政权与行政相对人的权利一样来源于法律，行政主体行使行政权的行为必须全面、全程接受法律的监督，而不能凌驾于法律之上或游离于法律之外，如果其实施的行政行为违法就必须承担相应的法律责任，从而实现行政法治。我国宪法正体现了这一现代法治精神，税务执法必须从属于宪法和法律。其的同意，即非双方意志一致决定其内容。（三）自由裁量性税收执法必须依据法律严格进行，这是税收法定主义在税法执行领域的要求；但是并不意味着税务机关只能机械地执行法律，而没有任何主动性参与其间。事实上基于税收执法的专业性、技术性，税收法律规定不可能面面俱到，况且税收执法现象具有复杂性，税收法律只能抽象概括其一般情形，于是在立法上便赋予行政机关以自由裁量权。在法定标准范围内由税务机关根据具体情形，进行合理判断，做出选择。（四）效力先定性税收执法行为一旦做出，就事先假定其符合法律规定，在未被国家有权机关依法宣布为违法无效之前，对税务机关本身和税务行政相对方的纳税人和扣缴义务人具有约束力，任何纳税人和扣缴义务人都必须遵从。关于其实际效力问题，只能由复议机关或人民法院依法定程序、法定权限进行审查决定。第三节税务机关由管理向执法的转型一、我国政府职能转变的要求先进的生产力发展必然要求拥有先进的生产关系，并不断推动着生产关系的变革转型。作为生产关系构建核心的政府职能，必然需要不断转换职能、不断改革创新，才能适应生产力的发展步伐，才能拥有调控能力，保持发展活力。6改革开放以来，我国逐步建立起社会主义市场经济体制。市场主体多元化逐步形成，原有的行政关系被打乱，多元利益格局形成，政府职能转变及行政管理方式的转变成为必然。党的十六届三中全会作出了中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定，将政府的职能规定为“经济调节、市场监管、社会管理、公共服务”，“切实把政府的经济管理职能转到主要为市场主体服务和创造良好发展环境上来。”转变政府职能，就是要将市场经济条件下的政府建6陈少英税法硕士专业设置的必要性分析以税务机关职能转变为视角，载于东方财税法网（访问时间2009年3月15日）。设成为有限政府、透明政府、诚信政府、效能政府、法治政府、责任政府。而行政执法的兴起和发展，顺应了政府职能转变这一历史趋势，逐步并最终成为市场经济体制下实施行政管理活动的基本方式。税务机关作为政府之重要组成部分，当然也要顺应我国政府职能转型的大环境要求。二、我国税务机关职能转型的特点税务机关的职能转变，当然也离不开履行“经济调节、市场监管、社会管理、公共服务”这四项职能。其中，最为主要的就是依法治税与纳税服务。（一）税务机关“依法治税”理念的确立依法行政既是现代行政法的基本原则，也是市场经济对政府权力的本质要求。税务机关作为税法的主要执行者，依法行政主要体现为依法治税。所谓依法治税，就是依照宪法、法律和行政法规的规定，综合运用法律手段、经济手段、行政手段管理国家税收，实现税收管理的法治化、规范化和制度化。简言之，就是要把一切税收收支活动纳入法制化的轨道，做到有法可依，有法必依，执法必严，违法必究。依法治税是维系纳税人与国家之间经济利益分配关系的准则。按照纳税遵从7的理论，不但要求纳税遵从，而且要求征税遵从，即要求纳税人依法遵章纳税的同时，还要求税务机关和税务人员依法遵章办事。当然，要实现依法治税，还有赖于现行税收法律规范的完善以及税收法律规范的公开透明。8我国的依法治税是在社会经济发展的推动下，在治税的具体实践活动中形成的。不过，严格来讲，现代意义的税收法治化进程开始于改革开放初期。从1980和1981年个人所得税法、中外合资经营企业所得税法等法律的制7张文春、郑文辉国外纳税遵从的理论与方法综述，载公共经济评论2005年第12期。税收遵从，或称纳税人遵从，来源于TAXCOMPLIANCE的翻译，有译成“税收奉行”的，也有译成“税收服从”的，在此采用税收遵从的译法。纳税人在取得应税收入或发生应税行为时，面临是否申报纳税和是否足额纳税的选择。美国社会学家墨顿的差异行为理论认为，人们面对强制性的指令可能会有五种不同的现实反应，即遵从CONFORMITY、创造INNOVATION、形式主义RITUALISM、隐退RETREAT和反叛REBELLION。7如果纳税人依法纳税，表现出来的就是税收遵从；如果采取相反的行为就是税收不遵从，具体形式有偷逃税、欠税或税收延迟、骗税和抗税。介于两者之间的是纳税人创造性的举动，如通过内部挖潜消除税收压力，或者通过税收筹划达到节税的目的。8华国庆从税务机关职能转变谈税法硕士专业设置的必要性，载于中国财税法网（访问时间2009年3月15日）。定真正起步，两步“利改税”，一系列税收条例的出台，直至1992年中华人民共和国税收征收管理法被审议通过，我国才初步形成了实体法和程序法皆备的税法体系，为执法提供了法律依据。但由于多种原因，到90年代初，执法方面仍存在比较严重的缺陷。为加强税收执法，从体制改革入手，1994年我国实行了分税制改革，1996年开始又进行了第二次征管改革，征纳关系逐步趋于规范。2001年，国家税务总局又明确提出全面推进依法治税的工作构想,即“一个灵魂、四个机制、五个目标”9，围绕完善税收立法、规范税收执法、强化税收司法保障以及培育税法意识等稳步推进各项工作。至此，我国已初步建立了比较完备的税收执法体系。（二）税务机关“纳税服务”理念的确立“税收乃庶政之母”，我国财政收入主要来源于税收，没有纳税人缴纳税款，政府不复存在，更谈不上履行其职能。纳税人既然用其交纳的税款养活了我们的政府，那么就有权要求包括税务机关在内的政府部门及其工作人员为其提供相应的服务，反过来，税务机关及其工作人员为纳税人提供服务则是其应尽的义务和职责。税务部门要淡化权力意识，充分认识搞好服务才是提高税收治理的重要手段。从公共行政的角度来说，虽然必要的监管不可或缺，但在市场经济条件下更多应树立现代公共行政“服务”的意识和理念。纳税服务也是税务机关依法行政的必然要求和延伸。根据宪法规定，行政机关是权力机关的执行机关，是依法行政的主体，其职权来自于人民，基本任务是执行法律，行使行政权力，管理公共事务。在一个稳定发展的现代社会中，行政权与公民权必须处于相对平衡状态。行政权不能过分地限制、损害公民权，公民权也要接受行政权的有效管理。在税收执法过程中，提高透明度和公开度，优化纳税服务，是新形势下税收执法的趋势和要求，也是税务机关切实转变行政管理职能的具体体现。109“一个灵魂”是指把依法治税作为税收工作的灵魂，“四个机制”是指规范的税收行政立法机制、科学、高效的税收征管机制、以执法责任制为核心的考核管理机制、严密的内部执法监督机制，“五个目标”是指税收法制基本完备、执法行为全面规范、执法监督严密有力、执法保障明显改善、队伍素质明显提高。10华国庆从税务机关职能转变谈税法硕士专业设置的必要性，载于中国财税法网（访问时间2009年3月15日）。第二章基层税收执法现状分析基层税务机关作为负责当地税收工作的职能部门，负有贯彻执行国家的各项法律、法规和规章，组织税收收入等重要职责。基层税务机关的执法行为是其实现职能作用、履行职责的主要方式和途径。本章以浙江省温州市地税局为主要视角，探讨基层税收执法现状及制约瓶颈。第一节温州地税税收执法环境之评价税收执法环境是指与税收法治活动相关的、直接或间接地影响或作用于税收执法活动的社会环境因素。11税收执法环境是依法治税的基础，直接关系到税收执法的质量，并最终影响着全社会依法治国目标的实现。按照各环节划分，税收执法环境分为立法、执法、司法、守法等环节。从系统学的角度，税收执法环境主要是指税收执法所面临的外部环境（主要是法律体系的健全程度，社会各阶层对于税收执法的重视、支持与协作的程度以及司法保障的严密程度等）和税收执法的内部环境（主要是依法征税的程度、管理的科学化程度、组织机构的合理程度以及人员素质的文化程度等）。12近年来，随着国家依法行政的全面铺开和税务系统依法治税进程的加快，温州地税系统的税收执法环境不断改善，从本次调查研究来看，虽然在部分区域一定范围一定时期内还存在一些问题，但从总体上看，温州地税税收执法工作有了明显的改善，主要体现在一、税收执法外部环境逐渐优化（一）税收法律体系逐步建立税收法律体系是指一个国家不同的税收法律规范有机联系而构成的统一整体。13为了实现税收法治化，十几年积极推行依法治税取得了明显的成效，其重要标志是税收法律体系的逐步建立。从“三自纳税”14的推行，由纳税人自11靳东升主编依法治税税收执法环境研究，经济科学出版社2006年版，第1页。12靳东升主编依法治税税收执法环境研究，经济科学出版社2006年版，第339页。本文主要从税收执法的外部环境及内部环境的角度分析。13刘剑文税法学第二版，人民出版社2003年版，第36页。行申报纳税，将征纳双方的法律关系作了初步的还原，继而到税收行政“三法”15的颁布，再到税收征收管理法的修订，其中包括有关税种的法律法规的制定和颁布，税收法律体系逐步建立，使税收执法有章可循。这些有关税收法律对调整执法机关、执法人员与纳税人之间的法律关系，积极改善税收执法环境起到了法律救济的作用。（二）地方政府积极协助税收执法地方政府是基层税收执法最有力的支持者，没有政府的通力协助，税收执法环境是得不到根本改善的。从近几年的税收执法检查情况看，虽然不同程度上的地方保护主义还存在，但地方政府税法意识有所增强，越权减免税的现象得到有效控制，极少发现地方政府擅自制定减免税等优惠政策。地方政府从过去的“强劲干预”税收工作向如今的“积极协助”税收执法转变，不仅提高了对税收工作的重视程度和支持力度，还积极协调有关政府部门，主动协助税务部门执法，共同治理税收环境。（三）纳税人纳税意识有了提高自1992年至今，税务部门已扎实开展了18个税收宣传月活动。温州地税把普及税法观念，强化纳税意识，宣传税法知识作为重点，在全市范围内形成了宣传税法的高潮。如今，除了每年一月的税法宣传之外，更是把税法宣传作为一项长效机制贯穿于税收工作的始终，整合各种资源，通过多种形式，让主动申报纳税成为纳税人的自觉行动。随着税收政策和税制的调整，相关法律法规的贯彻实施，纳税人不仅增强了依法纳税的意识，也开始关注税务机关是否依法征税，在执法过程中是否程序规范等问题。在此次到企业走访调研中，多家发展到一定规模的成熟型企业还提出了“税负公平”的问题，与税务机关一起探讨法律、政策如何为其提供平等竞争的市场环境。14“三自纳税”在法定的纳税申报期内，由纳税人自行计算应纳税款、自行填开缴款书并自行到银行缴纳税款，然后持纳税申报表、缴款书报查联和有关资料，向税务机关办理申报。15税收行政“三法”税收行政复议法、税收行政诉讼法、税收行政赔偿法。（四）协税护税网络逐步建立新的中华人民共和国税收征收管理法明确规定各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法履行职责。这既为税务部门加强同社会各界合作、建立协税护税网络提供了法律依据，又对全社会切实做好协税护税工作从法律上作出了明确要求。税收执法不再是过去的税务部门“唱独角戏”，如今各区域间、区域内各部门间都在为税收协管、协作制度和“协税护税网络”的构建而努力，有些社区还组建了“协税护税”组织，各经济单位实行了代扣代缴制度等。协税护税的积极推进对管理零星的个体税收方面发挥了它的积极作用，2008年，温州地税开发区分局共征收个体税收820万元，同比增收近200万元，增长了308。二、税收执法内部环境不断改善（一）信息化建设推进税收执法工作这些年的税收管理信息化建设，通过不断扩大信息技术在征管领域的应用空间，以现代化的征管手段推动税收执法的规范化。浙江省地税系统税友2006的全面推广，依靠现代科技手段，强化税源控管，优化业务流程，完善岗责体系，创新管理制度，使税收征管各环节都处于信息化系统的监控之下，为各岗位之间相互促进、相互监督、相互制约提供了重要手段，进一步规范税收执法，减少了执法随意性，强化了对税收执法权和行政管理权的监督制约。（二）管理效能不断增强温州地税不断推进管理创新，增强管理效能，引入并不断修改完善ISO9000质量管理体系，对税务登记、纳税申报、定额核定、纳税评估、税务检查等从实体、程序、文书等方面都进行了规范和统一。每年开展税收执法工作自查和专项交叉检查，发现执法过程中的问题和难点，及时做好整改落实，促进税收执法工作的进一步规范。（三）税收执法人员素质有所提高温州地税强化了岗位执法能力建设，执法人员重权力轻责任、重实体法轻程序法的错误认识得到有效遏制，合法行政、程序正当、权责统一的依法行政意识有所增强。工作中，按照法定程序和时限办理税收业务，高效、快捷、公平、文明的优质服务体系更加健全。在新形势下，每个执法人员都切实感受到了压力，为适应岗位工作需要，学习业务已形成了风气，学业务、学政策、熟操作，成为执法人员的自觉行动，有效促进了干部队伍整体素质的提高。（四）纳税服务体系的建设提升了社会形象温州地税以“心系纳税人，服务零距离”为纳税服务品牌，在纳税服务中，以税法为准绳，不断拓展服务外延和内涵，从纳税人的需求入手，从方便纳税人着手，通过业务流程再造，打造先进强大的信息平台，推行“一窗式”服务体系，推出与“一次性告知”相结合的“补正承诺制”，实行滚动AB岗制、延时服务、预约服务、每日值班长制等，不断强化工作人员的业务素质和服务意识。纳税服务的进一步优化使纳税人的合法权益得到有效保障，使地税形象得以进一步提升。作为一个社会矛盾面较广的部门，温州市满意不满意单位评选中，市地税局连续两年名列全市第三正是力证。（五）税收执法责任制框架初步形成根据国家税务总局关于深入推行税收执法责任制工作的意见和省局税收执法责任制考核评议办法、税收执法过错责任追究实施办法等相关制度的要求，2007年12月，温州市地税局以ISO质量管理体系文件规定的岗位职责和工作规范为基础，以浙江地税信息系统责任制考核模块为载体，制定了税收执法过错责任制考核评议暂行办法及相应的税收执法过错责任追究实施暂行办法，考核采取人机结合的方式，内容涉及基层局征收、管理、稽查等各个方面。每位税收执法人员对在税收执法过程中应该做什么、按照什么方式做、以及出现税收执法过错应当承担什么责任做到心中有数，促使税收执法人员时时、处处尽心做好每一项执法工作，缓解了税收管理中淡化责任、疏于管理的问题，滥用权力、随意执法的现象也大为减少。第二节温州地税税收执法之检讨温州地税税收执法环境的改善是相对的，通过调查，我们也清醒地看到，由于种种原因，当前基层税收执法过程中仍然存在着许多的问题，从执法工作的实践来看，主要是有法不依、执法不严的情况不同程度地存在；执法的随意性较大，越权执法、滥用权力、以权谋私的现象依然存在；重实体法、轻程序法，不严格履行执法程序的现象较为普遍；对行使税收执法权的监督机制不够完善，监督乏力等。具体分解到税收执法的各主要环节，表现有一、申报征收环节存在的主要问题（一）纳税申报审核监督力不从心一方面表现为税务机关对纳税人的申报资料审核不严，存在申报资料报送不全，申报表项目漏填写或有误，申报表与附列资料、财务报表之间勾稽关系不正确等问题；另一方面表现为对纳税人的申报资料无从监督，虚假零申报、少申报现象屡见不鲜，但是税务机关对纳税人的情况不了解，只能就表审表、就资料审资料，明知有虚假申报却不能不受理纳税人的申报。（二）委托代征税款监管难由于地方税收税种多、难控管，现行如二手房交易、房屋租赁、车辆、土地转让等多项税收委托房管、公安、国土等部门征收，有些重点工程、建筑安装税收也委托相关建设单位征收，由地税部门负责税收政策管理。但受托单位收人情税、税款解缴不及时、代征协议落实不到位等现象时有发生，税务部门又无法掌握实时的代征代扣信息，缺乏对其有效的监督管理。（三）人为调节税款入库的现象还时有发生现实中税务部门是依照年度税收计划进行管理并执行目标考核的，所以一些税务部门为完成上级下达的收入任务，对税款入库进行人为控制或调节。一些欠发达或收入形势较差的地方，为完成税收计划任务，通过财政奖励（或返还一定的比例）的办法，违规“吸税引税”，将不属于本辖区的税收吸到本辖区来。而收入形势较好的地方为了调节税收计划进度，想方设法预留税款，使得许多应征税款滞留在企业，以备来年不时之需。二、税收管理环节存在的主要问题（一）户籍管理底数不清漏征漏管现象在各分局普遍存在，在漏管户当中，既有“三无漏管户16”，也有假失踪户；既有假停歇业户，也有假挂靠户，还有非正常户。造成大量漏管户的原因有多方面，主要有一是纳税人不愿接受税务机关的管理，想尽办法躲避办证，或者办证之后逃避管理或逃避纳税义务；二是税务机关征、管、查之间还存在制度缝隙和管理空档，给纳税人留下了可乘之机。还有体现在税务和工商部门间的信息不能完全共享，或者信息传递、信息反馈迟缓；三是动态监控力度不够，基础资料录入后不能随纳税人的生产经营情况变化及时更新，缺乏动态管理意识，坐等纳税人上门办理开业、变更、注销、停歇业登记等；四是个别分局为了应付工作考核而有意减少登记户数，以提高登记率、申报率、入库率等；五是“疏于管理，淡化责任”问题依旧不同程度存在，个别税收管理员对辖区内的纳税户生产经营情况不闻不问，对漏征漏管视而不见。（二）税源监控较为机械且层次不高现在税源管理人员只对纳税人进行日常的发票管理、纳税辅导和对纳税人经营纳税情况进行外围监控，对纳税人的经济税收信息共享程度不高，所以对纳税人内部的如产品类型、生产周期、经营效益、市场供求等许多涉税事宜都知之甚少，对其税源管理出现了断层。存在税源监控制度不完善，尚未全面建立起健全、高效的税源监控机制；已有的制度、办法未能完全落实到位；监控的数据信息利用率不高等问题。温州地税各县（市）、分局均设置了纳税评估环节，但还处于浅层次，各类经济指标数据来源不畅，未建立完善的预警机制和指标体系，评估的针对性和实效性有待提高。16“三无漏管户”中“三无”指无营业执照、无税务登记、无申报纳税。（三）发票管理问题多纳税人不按规定开具发票，存在虚开、代开、转借、转让和以白条代替发票开具的现象，或超出经营范围使用发票。虽然税务部门制定了内容详细、切合实际的发票管理制度，但在实际工作中没有得到很好的执行。税务部门仅依靠办税服务厅和基层征管人员去管理辖区内成千上万份的发票，显得力不从心，只能陷入“重发售轻管理，重票面审核，轻实质稽核”的误区，形成“能管的管不了，想管的不能管”的局面。三、税务稽查环节存在的主要问题（一）税务稽查与纳税评估未实现有效对接纳税评估是一项管理活动，侧重于对纳税人履行纳税义务的事中监督，要求纳税人自查补税,一般不作处罚。而税务稽查是对纳税人履行纳税义务的事后监督，侧重于打击偷税行为，维护税法的严肃性，对查出的问题既补税又罚款，符合移送标准的还要移送司法机关处理。当前实际工作中，纳税评估已成为正常申报与税务稽查之间的一个中间环节，甚至是一种“协商式的稽查”，基层征管部门实质上已经成为“管、查”一体的全能局，严重削弱了税法的刚性、执法的严肃性。（二）制定稽查计划随意性较大选案人员一般制定稽查计划是凭印象或单凭税负率去决定稽查对象，并没有一个科学分析的筛选过程，计算机选案效能远未体现。（三）税务稽查缺乏必要监督现行新的税务稽查模式要求税务稽查工作必须严格按“选案、检查、审理和执行四分离”，然而在基层税务局，由于税务稽查人员编制少、所管区域大、任务繁重，从工作环节和人员配置上都难以确保“四分离”，也就难起到监督执法作用，往往会出现“一查到底”的现象，即一个稽查人员从选案到执行一个人完成全部稽查工作的局面，这种无监督的稽查容易出现“人情税”和“关系税”。（四）税务稽查执行困难当前，税务稽查执行难已成为基层税务局执法中的“老大难”问题，面对当前严峻的经济形势，中小企业、部分特定行业企业多数处于亏损状态，资金周转困难，导致税务稽查处理决定难于执行，再加上一些权力机关和个别领导干部的干预，使税务稽查执行无法正常进行。（五）税务稽查“重实体、轻程序”现在基层税务稽查工作往往是重检查实体而忽视操作程序，执法程序不规范现象屡屡发生。表现在一人下户检查；不出示检查证,照样下户检查；一个人送达税务处理决定书；税务稽查底稿和询问笔录无当事人签字；税务文书缺少必要的印章；前后时间填写错误等等。第三节制约温州地税税收执法水平提高的瓶颈一、法律因素多年来，在谈到税收法律体系的建设时，反映最多的是税收法律体系结构不完善。税收立法滞后，执法依据缺乏整体协调性，执法人员无所适从。（一）税收立法级次不高到目前为止，我国所谓的“税法”中只有税收征收管理法一个程序法和两个所得税实体法属于法律这一级次17。实际工作中，基层税务机关大量引用“国税发”、“国税函”、“明传电报”、“通知”、“批复”等这类一般规范性文件作为执法依据，税务总局实际上在扮演税法解释和税法漏洞补充的角色，导致税务机关在解释税法时前后冲突，缺乏稳定性、整体性。现行税收法律法规存在设计上的不足和不完善，实体法中有很多要素不确定，税收程序法中一些规定不严密，造成基层税务机关执法依据的不完备，在运用自由裁量权时，容易出现违规操作、显失公平、过罚失当的问题。税收立法的前瞻性不够，许多17国家税务总局也明确规定了税务处理决定书处理依据的最低线是规章，可国家税务总局制定规章的地位是在2000年7月1日立法法实施后才确立的，因而国家税务总局文件目前能称得上规章的，只有以“国税令”等形式下发的如金融企业呆账损失税前扣除办法等极少的几个。新情况、新问题不能及时在税收立法上予以规范，也给执法行为留下了巨大的隐患。（二）各类税法法规之间互相矛盾从现实来看，各级权力机关和行政机关在行使税收立法权的过程中，存在着各类法规之间规定不一、相互矛盾的现象。如税收征管法未明确“不申报就是偷税”，而国家税务总局的文件却规定“不申报按偷税予以处罚”；另一方面，税法与其他法规之间也不协调。如税收征管法规定，违反税收法律行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不给予行政处罚。而行政处罚法规定，违法行为在2年内未被发现的，不再给予行政处罚。18而国务院及其各部委制定的行政法规、部门规章与地方性法规、规章间冲突更为严重，国务院及财政部、国家税务总局从公平竞争建立统一市场的角度出发制定的许多税收法规、实施办法都被各地在吸收外资、保护本地商品市场等利益驱使下出台的地方性法规或政策文件所冲击，难以收到预期效果。执法依据政出多门，层次各异，实际执行中就低不就高的现象不同程度上地存在，影响了税法的严肃性19。（三）政策条文变动频繁税收政策频繁调整，权威性、稳定性和规范性较差，产生了大量的短期行为。许多税收规范性文件在内容方面年久失修、重复交叉，或不具备可操作性。虽然总局近年来陆续开展了一系列的税收规范性文件清理工作，但清理的内容还不全面，且没有进行系统的文件整合，加大了基层税务机关实际操作的难度和运行成本。二、体制因素体制性因素是制约基层地税税收执法水平提高的又一大瓶颈。18吴霖论我国税收立法技术之完善，载税务研究2007年第6期。19方学军贯彻落实与推进依法治税问题的研究，载于HTTP/WWWJLDSGOVCN/DSFWCMS/SITE/JLDSCMS/NEWS/N2217572446HTML（访问时间2009年2月25日）（一）现行的分税制体系不到位目前，在我国实行的分税制体系中，税收立法权集中在中央。由于目前我国各级政府事权、财权不统一，政府与市场、政府与企业的关系没有完全理顺，加上我国地域广阔，经济发展水平不同，制定统一的执行标准有可能造成税负不公，而地方政府为了各自的利益也会通过自定的规章来削弱税法的统一性；同样，不问地区经济结构、税源结构和税收执法环境的差异，片面追求征管模式的统一，往往事与愿违。由于一切税收执法行为都必须围绕分税制体系和税收征管模式开展，因此，分税制体系不到位，在一定意义上影响了税收执法的效率20。（二）国地税之间权限划分不清晰国地税权限交叉现象普遍存在，表现在一是国税与地税存在职权交叉。2002年起，国家开始实行所得税分享改革，规定新登记注册企事业单位的所得税交由国税部门征管。但由于涉及到征管权限变更，在“新企业”性质认定问题上，国、地税之间经常产生分歧，争抢税源，既造成不必要的征税成本浪费，又使纳税人对税法的刚性有所怀疑。其余几个重要税种如增值税、个人所得税、营业税等分别由国、地税两家税务机构征收管理，对大多数纳税人来说要面对国家、地方两家税务机构，缴税时必然有先有后。但在纳税人发生欠税情况时，需要追缴税款采取强制执行措施时，国、地税的税款应按怎样的顺序或比例追缴，法律、法规没有规定。二是地税部门对缴纳增值税、消费税业户附征的城维税的征收管理难以落实到位。由于城维税是在增值税、消费税的基础上征收的，如果国税部门对这部分税收有漏征漏管或征收不到位，地税部门则无法征收城维税。三是国、地税的税收检查权存在一定交叉。对共管户，国、地税稽查局都有检查权，国税查国税征收的部分，地税查地税征收的部分，缺乏协调与合作，各执各的法，各办各的案，交叉检查，重复检查的现象普遍存在，一方面，在打击涉税违法犯罪上未能形成合力，另一方面又增加了纳税人的负担，严重影响了税务机关的执法形象。20靳东升主编依法治税完善税收行政执法研究，经济科学出版社2003年版，第249250页。（三）税收计划机制冲击依法征税税收计划机制又称税收任务机制，是指国家税收计划转化成各级税收机关的税收计划，以行政命令的方式，按照行政隶属关系，层层下达，通过税收计划的下达并完成，取得财政收入，以