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内资房地产所得税讲义,一、内资房地产所得税的沿革,国税发（2003）83号（本通知自2003年7月1日起执行。此前发生的尚未进行税务处理的事项，也按本通知执行）1国税发200631号（本通知自2006年1月1日起执行，国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知（国税发200383号）同时废止。此前没有明确规定且尚未进行处理的税务事项，按本通知执行）2,注1:过渡期政策衔接1.前期的预收款是否应该补征预缴所得税?对2003年12月31日前的预售收入，应按规定的利润率计算应纳税所得额，并入2003年应纳税所得额汇算清缴。企业预售收入2003年12月31日帐面余额应计算出预计营业利润额，并入2003年第四季度（或12月份）应纳税所得额。预售收入帐面余额较大，一次性计算并入应纳税所得额缴纳企业所得税确有困难的，经市、县地税局同意，可在2004年内平均分摊并入当期应纳税所得额。宁地税发200423号2.前期成本按预计成本结转销售成本是否按税法规定进行追溯?,精品资料网,注2：31号文过渡期衔接政策苏地税发2006120号(国地税共同签发,但国税未转发)1.企业2005年12月31日账面预收账款余额按国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知（国税发200383号）第二条规定计算预计营业利润额，2006年1月1日以后新增预收账款按本通知第一条规定的预计计税毛利率计算预计毛利额。,二.预售方式销售收入的确认（31号文）,开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入（注）先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。即：预交所得税（预售收入计税毛利率期间费用营业税金及附加）适用税率,营业税金及附加,苏地税发2006120号：营业税金及附加，包括营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。,计税毛利率的确定,注意“预计利润率”和“计税毛利率”两者的区别：营业利润=预售收入-计税成本-营业税金及附加-期间费用；营业利润率=营业利润/营业收入；计税毛利=营业收入-计税成本；计税毛利率=计税毛利/预售收入。,经济适用房,项目必须符合建住房200477号等有关法规的规定必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。不符合上述条件的按非经济适用房的规定计算缴纳所得税经济适用房必须报送有关部门的批准文件，是指国土资源、建设、物价行政主管部门的批准文件；其他相关证明材料是指国有土地使用证、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建设工程开工许可证以及税务机关要求报送的其他相关材料。苏地税发2006120号,笔者评价,引进了预计计税毛利率的说法，其实质还是体现对预收收入征税，同时考虑到经济适用房和非经济适用房，地区间的差异。同时总局在制定政策的时候充分考虑政策的衔接，在扣除项目上明确了可以扣除的项目，从而在一定程度上减少了预征利润率提高带来的一定影响。,预售收入的范围？,实际操作中除预收房款之外，企业还会以代收防盗门款、代收有线电视初装费，代收水电增容费、车库使用权转让费等方式所谓的代收款项。（会计处理挂“往来款”）这些代收款项除住房维修基金外作为价外费用都并入营业税的销售额中计征。其是否应并入所得税的预收收入范围内？注：房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其取得的预售收入主要是指购房者交付的预购定金。苏国税发【2003】第195号,比较83号文的规定,房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。预计营业利润额预售开发产品收入利润率,三、完工开发产品的税务处理,（一）开发产品完工标准（二）完工开发产品的税务处理（三）完工开发产品的税务管理（四）销售收入范围（五）销售收入确认原则,三、完工开发产品的税务处理,完工开发产品定义完工开发产品确认收入的原则完工开发产品的纳税申报开发产品销售收入的范围开发产品销售收入确认具体规定,精品资料网,开发产品（成本对象）完工标准,符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：1.竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；2.已开始投入使用的开发产品（成本对象）；3.已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象）。,（二）完工开发产品的税务处理,预售收入确认为实际销售收入结转计税成本计算实际毛利额差异调整(注意差异调整时点、口径、方法,（三）完工开发产品的税务管理,开发企业报告开发产品完工情况开发企业在年度纳税申报时出具税务鉴定报告其他相关资料税务机关核定计税成本权和税收处罚权,（四）销售收入范围,销售开发产品取得的全部价款现金现金等价物其他经济利益代收款项以出具发票单位为标准进行判断,（五）销售收入确认原则,销售方式一次性全额收款分期收款银行按揭委托销售先出租再出售,完工开发产品确认所得的原则,正常计算应纳税所得：开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。（收入成本配比）该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。,完工开发产品确认所得的原则,核定其计税成本：凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的，,完工开发产品确认所得的原则,笔者注：房地产市场的价格确定与其成本与一般商品的确立方式不同，一般与成本无直接关系，如果仅从收入的角度对其进行核定征收，不符合客观实际。而实际工作中，对于房地产的成本确实一个公开可以确认的价格，通过核定成本的方式有效的堵塞了过去部分企业利用收入核定征收进行变相避税的目的，实为31号文的一个重大突破。,完工开发产品确认所得的原则,笔者注：城市房地产开发经营管理条例（国务院令第248号）第十七条规定：房地产开发项目竣工，经验收合格后，方可交付使用；未经验收或者验收不合格的，不得交付使用。房地产开发项目竣工后，房地产开发企业应当向项目所在地的县级以上地方人民政府房地产开发主管部门提出竣工验收申请。房地产开发主管部门应当自收到竣工验收申请之日起30日内，对涉及公共安全的内容，组织工程质量监督、规划、消防、人防等有关部门或者单位进行验收。商品房销售管理办法（建设部令第88号）第三十条规定：房地产开发企业应当按照合同约定，将符合交付使用条件的商品房按期交付给买受人。,（三）完工开发产品的税务管理,1.开发企业报告开发产品完工情况2.开发企业在年度纳税申报时出具税务鉴定报告其他相关资料3.税务机关核定计税成本权和税收处罚权,完工开发产品的纳税申报,开发产品完工后，开发企业应于年度纳税申报前将其完工情况报告主管税务机关。在年度纳税申报时，开发企业须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料。上述差异调整情况鉴定报告的基本内容包括：开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积及已售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本等。,精品资料网,关于税务鉴定报告的规定,1、通知第二条第三款所称税务鉴定报告，是指税务师事务所等具有法定资质的社会中介机构的经济鉴证证明。中介机构应依据相关法律法规进行经济鉴证行为，并对其行为承担相应的法律责任。2、中介机构出具税务鉴定报告时，同时要提供开发产品计税成本及毛利额调整计算明细表（见附表）。苏地税发2006120号,（四）销售收入范围,销售开发产品取得的全部价款现金现金等价物其他经济利益代收款项以出具发票单位为标准进行判断,开发产品销售收入的范围,开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。,代收款的税务处理,开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。注：该规定仅适用于企业所得税，不适用于营业税。,笔者注：代收代垫款项的营业税规定,下列代收的款项不包括在销售额中1、住房维修基金国税发200469号2、据苏地税政一2000218号关于房地产业的几个营业税问题的通知（2000年9月29日）第一条“关于房地产开发单位代收费用的征税问题”：（1）房地产开发单位代收的各种费用按营业税细则规定，原则上都应按价外费用同经营的应税项目一并征收营业税。但对符合苏财税9755号和苏财税987号文件精神的行政事业代收费用可不征收营业税。（2）房地产开发单位在履行各类代收费用时，必须持有该项费用的代收授权书和使用财政部门核发的统一票据，并按规定解缴收费主管部门，否则一律照章征收营业税。,笔者注：代收代垫款项的增值税规定,纳税人代行政部门收取的费用是否征收增值税问题纳税人代有关行政管理部门收取的费用，凡同时符合以下条件的，不属于价外费用，不征收增值税。（1）经国务院、国务院有关部门或省级政府批准；（2）开具经财政部门批准使用的行政事业收费专用票据（3）所收款项全额上缴财政或虽不上缴财政但由政府部门监管，专款专用。财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知财税2005165号,笔者注：公用事业收费的税收规定,管道煤气集资费（初装费），是用于管道煤气工程建设和技术改造，在报装环节一次性向用户收取的费用。根据现行营业税政策规定，对管道煤气集资费（初装费），应按“建筑业”税目征收营业税。国税函2002105号供电部门向用户收取的电力增容费自1994年11月1日起暂不征收增值税。摘自苏国税发（94）107号、苏地税发（94）037号对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。财税2005165号,开发产品销售收入确认具体规定,采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。,开发产品销售收入确认具体规定,采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：（1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。,开发产品销售收入确认具体规定,（2）采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。,精品资料网,开发产品销售收入确认具体规定,（3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。,开发产品销售收入确认具体规定,（4）采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述（1）至（3）项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。,开发产品销售收入确认具体规定,比较83号文根据31号文件的规定，包销期内正常售出的开发产品比照前述代销方式下的三种情形（视同买断、收取手续费、基价+超基价分成）确认收入实现，包销期满未正常售出的开发产品的收入确认时间取决于合同约定的付款方式，但最早也要到包销期满后，因此应不存在原83号文件规定的“包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现”这一情形。,注:买断式包销据国税函（1996）684号1996年11月22日苏地税函（1997）009号1997年1月20日在合同期内房产企业将房产交给包销商承销，包销商是代理房产开发企业进行销售，所取得的手续费收入或者价差应按“服务业代理业”征收营业税；在合同期满后，房屋未售出，由包销商进行收购，其实质是房产开发企业将房屋销售给包销商，对房产开发企业应按“销售不动产”征收营业税；包销商将房产再次销售，对包销商也应按“销售不动产”征收营业税。房产开发企业在合同期内委托包销商承销房屋，其取得的售房款，均应按“销售不动产”计征营业税。对其支付给包销商的手续费，不得从计税营业额中扣除。,开发产品销售收入确认具体规定,已销开发产品清单已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等项内容，以月或季为结算期，定期进行结算，并在规定期限内向税务机关进行纳税申报、预缴税款。对不按规定定期结算、纳税申报和预缴税款的，按中华人民共和国税收征收管理法的有关规定进行处理。,开发产品销售收入确认具体规定,开发企业将开发产品先出租再出售的：凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。,开发产品销售收入确认具体规定,开发企业将开发产品先出租再出售的：凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。注,精品资料网,注：开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，必须按照通知第六条规定视同销售，其租赁期间取得的价款按租金确认收入的同时，允许按照相应的计税成本计提折旧在税前扣除。未将开发产品转作固定资产的，不作视同销售处理，其租赁期间取得的价款按租金确认收入，不再扣除相关折旧或摊销费用，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。苏地税发2006120号,比较83号文31号文件同原83号文件实质一致，仅改变了以前的表述方式，统一为“转作固定资产”。但是，这一规定可能与新的企业会计准则第3号投资性房地产不衔接，尤其是如果投资性房地产采用公允价值模式进行会计核算时应当如何税务处理和纳税调整的问题并未述及，有待今后进一步发文明确。,先租后售总结,转作固定资产视同销售租赁期间取得的价款按租金确认收入出售时按固定资产清理确认收入准予计提折旧不转作固定资产无需视同销售租赁期间取得的价款按租金确认收入出售时按开发产品确认收入的实现不准计提折旧,问题,转作固定资产是否为必做事项?,四、关于开发产品预租收入的确认问题,开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。相关规定：国税发1997191号注：本规定未区分经营租赁，融资租赁,相关文件,对具有明确租赁年限的房屋租赁合同，无论租赁年限为多少年，均不能将该租赁行为认定为转让不动产永久使用权，应按照“服务业租赁业”征收营业税。关于营业税若干政策问题的批复国税函200583号酒店产权式经营业主（以下简称业主）在约定的时间内提供房产使用权与酒店进行合作经营，如房产产权并未归属新的经济实体，业主按照约定取得的固定收入和分红收入均应视为租金收入，根据有关税收法律、行政法规的规定，应按照“服务业-租赁业”征收营业税，按照财产租赁所得项目征收个人所得税。国家税务总局关于酒店产权式经营业主税收问题的批复国税函2006478号,五、关于合作建造开发产品的税务处理问题,开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。,再销售计税成本确定,苏地税发2006120号：开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，投资方取得开发产品再销售时，无论该项目在开发企业是否已经结算计税成本，投资方均按照投资额作为分回开发产品的计税成本。,分配开发产品的税务处理收入确认的时点：首次分配开发产品时收入确认的范围：应分开发产品两种处理方法已结算计税成本：计税成本与投资额的差额计入应纳税所得额未结算计税成本：投资额转作预售收入,笔者评价：分配开发产品，实质是将接受的投资额视同预收款（以该投资款作为价款，向投资方出售开发产品），按照所得税不重复征税的原则，投资方分得的开发产品，也应当以原投资额确认为计税成本，即对于开发企业而言，分配开发产品时，接受投资款与开发产品成本之间的差额作为应纳税所得额；对于投资方而言，分回开发产品时为投资回收，因收回的开发产品计税成本与原投资额相同而不产生所得税纳税义务，待以后出售开发产品时再产生纳税义务。,五、关于合作建造开发产品的税务处理问题,（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理:1.开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。2.投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。若投资方是个人的，应按规定缴纳个人所得税。,精品资料网,分配利润的税务处理开发企业统一申报缴纳企业所得税不得在税前分配该项目的利润投资方取得利润视同取得股息、红利开发企业接受的投资额不负担成本费用笔者评价：分配利润，视同股权投资的税后分利进行税务处理，投资方需补交税率差。开发企业可能需要对该项目单独设账核算。因此，这两种分配方式，对投资方来说需注意权衡。,六、关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题,（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：1企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。2接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。,投出方涉及的税务处理收入确认的时点：首次取得开发产品时收入确认的范围：应取得的开发产品经济业务分解为两部分：转让土地使用权、购入开发产品接受方涉及的税务处理收入确认的时点：首次分出开发产品收入确认的范围：应分出的开发产品开发项目成本的确认：购入土地使用权价格,六、关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题,（二）企业、单位以股权的形式（笔者注：获取分红），将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：1企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。2接受土地使用权的开发方在投资交易发生时，可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本，并计入开发产品的成本。,投出方的税务处理税务处理时点：投资交易发生时税务处理原则：将交易分解为销售非货币性资产和投资两项经济业务接受方的税务处理税务处理时点：投资交易发生时税务处理原则：按投资交易额计算土地使用权的成本，计开发产品的成本,精品资料网,笔者注：,“企业、单位首次取得开发产品”的税务处理，与国税发2000118号文件关于投出时即应将资产的公允价值和计税成本之间的差额计入应纳税所得额的规定不一致，个人理解主要是出于简化征收的考虑，因为如果投出时土地使用权的公允价值和计税成本要计入应纳税所得额，则取得开发产品时开发产品的公允价值和投资的计税成本（即投出时土地使用权的公允价值）之间的差额同样要计入应纳税所得额。现在在取得开发产品时一次征收，有助于降低征纳成本。对投资方而言，也可以从部分税款的延迟缴纳中获得资金的时间价值。这里“首次”强调了纳税义务的发生时间，即使开发产品分次取得，转让土地使用权的所得也必须一次确认，相应地，对于那些应当取得而尚未取得的开发产品，其公允价值也就只能参照纳税义务发生时同类房地产的市场公允价值推算。以股权形式将土地使用权投资开发项目的税务处理规定与国税发2000118号和国税发200482号文件的有关规定一致,笔者注：江苏省地方规定,合作开发房地产项目的征税问题。纳税人以非货币性资产与房地产开发企业合作开发房地产项目的，如开发合同或协议约定向合作各方分配开发产品的，按非货币交易的有关规定进行税务处理；如合同或协议约定分配项目利润的，房地产开发企业不得在税前扣除项目利润，合作各方分得的利润视同投资收益进行税务处理。江苏省国家税务局关于企业所得税几个具体问题的通知苏国税函2005206号,七、视同销售,视同销售的类型视同销售确认收入时间视同销售收入额的确认视同销售的后续调整视同销售的报表填列,视同销售的类型,开发企业将开发产品转作固定资产1或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资2、分配给股东或投资人、抵偿债务3、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产4等行为，应视同销售。注：包括拆迁安置房1注:房地产开发企业在开发项目立项时作为自用或经营性的资产，可作为自建固定资产，按实际发生的成本计价，不视同销售。苏国税发【2003】第195号,2注:同国税发【2000】118号被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。3注：同企业债务重组业务所得税处理办法债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）。4注：同前述获得非现金收益的处理是一致的纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。企业所得税暂行条例实施细则第五十八条,笔者注：拆迁安置房,所得税：房地产开发企业以房屋抵顶地价款赔偿给原住户的，在计算缴纳企业所得税时，对赔偿的房屋应视同对外销售，销售收入按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定。国税函2002172号营业税：纳税人在房地产开发过程中给予拆迁户补偿或安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，以及拆迁人取得房屋作何用途，均应属于营业税的征税范围，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。苏地税函2000309号,笔者注：与营业税视同销售的区别,此处的视同销售仅为计算所得税的依据，同样不是计算营业税的依据。根据营业税暂行条例及实施细则的规定，只有两种情况为视同销售要缴纳营业税，一是单位将不动产无偿赠与他人；二是以转让有限产权或永久使用权的方式销售建筑物要视同销售。视同销售征收所得税的情况要比视同销售征收营业税的情况要多得多，这一点应该引起注意。,视同销售确认收入时间,开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。实务操作？,视同销售收入额的确认,确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；1（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。2注：江苏的规定？计算公式，成本利润率与计税毛利率的差异,1注：区别企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。（摘自财税字(1996)79号）2注：计算公式为：销售收入=开发产品成本*（1+成本利润率）/（1-营业税税率）苏国税发【2003】第195号，苏地税发2003258号(同营业税调整规定),视同销售的后续调整,非货币性交易其中换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为有个价格确认的问题，一般企业以成本，所以这里就存在着时间差异，需要纳税调整。注意在转固的时候，企业一般只是将成本的数额转为固定资产，但在所得税调整时，主管税务机关一般会根据平均销售单价调整应税所得，这样计税的依据往往会比账面上的固定资产原值要大，此时要注意的是计提折旧的依据可以是计税的依据，而不依据账面原值，但需要单独设置台账进行管理。,视同销售的报表填列,？,八、关于代建工程和提供劳务的税务处理问题,（一）开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。完工百分比法即是根据合同完工进度同比例确认收入和费用。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、测量已完成合同工作量等方法确定。（3种）,精品资料网,八、关于代建工程和提供劳务的税务处理问题,（二）开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。,注:关于代建行为的认定:关于房屋开发公司代承建的房屋征税问题房屋开发公司承办国家机关、企事业单位的统建房，如委托建房的单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司(即受托方)不垫付资金，并同时符合本通知第三条中“其他代理服务”条件的，则对房屋开发公司实际取得的手续费收入按“服务业”税目计征营业税。否则，对房屋开发公司承办建设的各种房屋，均应全额按“销售不动产”计征营业税。江苏省地方税务局关于营业税若干征税问题的补充通知(二)苏地税发(1996)074号,笔者注：其他有关销售收入规定,1.3年应付未付款企业应付施工单位的工程尾款、质量保证金，超过合同或协议规定的支付时间三年以上尚未付出的，应作为收入处理，以后实际支付时可税前扣除。2.标书费3.选号费4.违约金5.代收代垫款项6.各项税收返还7.各项政府补助,九、开发产品成本、费用,开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。,开发产品的计税成本,1开发产品建造过程中发生的各项支出，当期实际发生的，应按权责发生制的原则计入成本对象；当期尚未发生但应由当期负担的，除税收规定可以计入当期成本对象的外，一律不得计入当期成本对象。？2开发产品必须按一般经营常规和会计惯例合理地划分成本对象，同时还应将各项支出合理地划分为直接成本、间接成本和共同成本。83号文：直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入成本对象中。间接成本能分清负担成本对象的，直接计入有关成本对象中；因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的，则应根据配比的原则按各项目占地面积、建筑面积或工程概算等方法配比计入有关开发项目的成本。,精品资料网,开发产品的计税成本,3开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本，应按配比原则将其分配至各成本对象。其中，直接成本和能够分清成本负担对象的间接成本，直接计入成本对象中；共同成本以及因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本，应按各个成本对象（项目）占地面积、建筑面积或工程概算等方法计算分配。4计入开发产品成本的费用必须是真实发生的，除税收另有规定外，各项预提（或应付）费用不得计入开发产品成本。通知第八条第一款中，开发企业发生的各项预提（应付）费用，除税收另有规定外，必须凭合法凭证计入开发产品计税成本或税前扣除。苏地税发2006120号,开发产品的计税成本,5计入开发产品成本的费用必须符合国家税收规定。与税收规定不一致的，应以税收规定为准进行调整。6开发产品完工后应在规定的时限内及时结算其计税成本，不得提前或滞后。如结算了会计成本，则应按税收规定将其调整为计税成本。,注：相关概念（土地增值税规定）,(1)取得土地使用权所支付的金额；纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。(2)开发土地的成本、费用；纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施、开发间接费用。土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。,建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。,（3）借款费用的特殊规定（土地增值税）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。细则关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题a.利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；b.对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。关于土地增值税一些具体问题规定的通知财税字(1995)48号,准予扣除项目,已销开发产品的计税成本。应计入开发产品成本中的费用应付费用维修费用共用部位、共用设施设备维修基金配套设施邮电通讯、学校、医疗设施,准予扣除项目,售房部（接待处）和样板房保证金广告费、业务宣传费、业务招待费利息土地闲置费成本对象报废和毁损损失折旧,精品资料网,1、已销开发产品的计税成本。,当期准予扣除的已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：可售面积单位工程成本=成本对象总成本总可售面积已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积可售面积单位工程成本问题：可售面积如何确定？已实现销售面积如何确定？按建筑面积计算，不按套内面积。国税发2005172号，由技术监督部门的测量数据为准。,2、开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用,包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等，应根据实际发生额按以下规定进行分摊：（1）属于成本对象完工前发生的，应按计税成本结算的规定和其他有关规定直接计入成本对象。（2）属于成本对象完工后发生的，应按计税成本结算的规定和其他有关规定，首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，然后再将应由已完工成本对象负担的部分，在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊。开发成本较83号文范围更明确，共6项,3应付费用,开发企业发生的各项应付费用，可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除，其预提费用除税收另有规定外，不得在税前扣除。凭合法凭证计算扣除外部凭证：发票、合同、司法部门的判决内部凭证：自制凭证预提费用除税收另有规定外，不得在税前扣除对企业当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额2.5以内的部分，可在企业所得税前扣除。财税200688号,4.维修费用,开发企业对尚未出售的开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的费用，准予在当期扣除。注：较83号文涵盖的范围扩大。检查中应注意一般房地产企业都有相关联的物业公司，此中有转移利润之可能（物业公司可以核定征收或者享受一免，或者三免两减半）标准暂参照国税发200084号文第三十一的规定执行,5共用部位、共用设施设备维修基金,开发企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除。房地产开发企业按规定以销售收入的一定比例向房产局上缴的公用部位、共用设施的维修基金，据实扣除。苏国税发【2003】第195号对代收代缴的住房专项维修基金，国税发200469号已明确规定不计征营业税已计入销售收入的维修基金于实际移交时扣除代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除,6.会所等配套设施建造费用,按公共配套设施处理非营利性且产权属于全体业主无偿赠与地方政府、公用事业单位按建造固定资产处理按建造开发产品处理,6、配套设施,开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：（1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。（2）属于营利性的，或产权归开发企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除开发企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。,邮电通讯、学校、医疗设施,出售的，按销售开发产品处理出租的，按固定资产处理无偿赠与国家有关业务管理部门的，按配套设施进行处理有偿移交国家有关业务管理部门，取得补偿的，直接抵扣建设成本,7、邮电通讯、学校、医疗设施,开发企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，按以下规定进行处理：（1）由开发企业投资建设完工后，出售的，按建造开发产品进行处理；出租的，按建造固定资产进行处理；无偿赠与国家有关业务管理部门、单位的，按建造公共配套设施进行处理。（2）由开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣的差额应计入当期应纳税所得额。,精品资料网,售房部、接待处、样板房建设及装修,能够单独核算成本，按建造固定资产处理不能单独核算成本，按建造开发产品,8、售房部（接待处）、样板房的装修费用,开发企业建造的售房部（接待处）和样板房，凡能够单独作为成本对象进行核算的，可按自建固定资产进行处理，其他一律按建造开发产品进行处理。售房部（接待处）、样板房的装修费用，无论数额大小，均应计入其建造成本。笔者注：对于承租的售房部的装修费用，按照承租期长短进行摊销。对于自建的文件有了新规定，实际操作中主要还是针对其装修费用有不同的处理，部分企业前期已经销售费用。尚未结转的余额应按相关规定计入建造成本。,9保证金。（指卖方担保）,开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定开发企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。注：开发企业为购买方的按揭贷款提供担保实际发生损失时，按照财产损失税前扣除管理办法（国家税务总局第13号令）第四十七条处理。苏地税发2006120号,10广告费、业务宣传费、业务招待费。,按以下规定进行处理：（1）开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。（2）新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。其结算期限从取得实际销售收入年度起，前后共4年,其中向后结转期限为3年。转发规定：凡在取得第一笔开发产品销售收入之前发生的广告费，可以按税收规定的标准向后结转扣除，但结转期不得超过3个纳税年度；第一笔开发产品销售收入之后发生的广告费，超过规定标准的部分可以无限期向以后年度结转扣除。苏地税发2006120号,笔者注：相关规定及问题,国税发200383号：自2003年7月1日起新办房地产开发企业在取得第一笔开发产品销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费，可无限期结转以后年度，按规定的标准扣除。(已经作废)苏国税发（2004）97号：房地产企业业务招待费的扣除可比照房地产开发企业广告费和业务宣传费的规定执行。即新办房地产开发企业在取得第一笔开发产品销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的业务招待费，可无限期结转以后年度，按规定的标准扣除。(已经作废),笔者注：相关规定及问题,自2001年1月1起房地产开发企业广告费可在销售收入8%的比例内据实扣除，超过部分可无限期和以后年度结转。国税发200189号问题：尚未摊销结转的三费是按发生时的三年还是按文到之日起的三年。多期项目如何计算，是否部分也应计算在共同成本之列，在不同项目间进行分摊。,11利息,按以下规定进行处理：（1）开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。（时间点的问题）（2）开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的，借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件，其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。（3）开发企业将自有资金借给全资企业（包括分支机构）和其他关联企业的，关联方借入资金金额超过其注册资本50的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除；未超过部分的利息支出，准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。,笔者注：相关规定及问题,问题：分支机构如何有注册资本？注：从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。企业所得税税前扣除办法第三十五条即使是应资本化的借款费用，如果高于金融机构同期同类借款利息的部分，也不能予以资本化。企业拆借和集资资金利息支出的扣除？关联企业间拆借利息支出的扣除？集团贷款的利息扣除？新的融资方式下项的利息扣除？如担保费支出,12土地闲置费,开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按税收规定在税前扣除。,13成本对象报废和毁损损失,成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废或毁损，其净损失可作为财产损失按税收规定扣除。,注:该问题在会计制度和财务制度中未作明确规定，税法上的这一规定实际上是借鉴了企业在建工程业务会计处理的规定（见企业会计制度第32条）。对此需要注意的是净损失计入继续施工的工程成本后，是否可能导致开发项目成本超过其可变现净值而需要计提跌价准备。一旦需要计提跌价准备，就会因跌价准备不能税前扣除而产生暂时性差异。,精品资料网,注:财产损失扣除程序规定国家税务总局令第13号2005年9月1日起执行扣除方式经审批扣除扣除时间损失的当年扣除项目（不包括土地闲置费，成本报废损失）在建工程和工程物资损失包括企业已经发生的因停建、废弃和报废、拆除在建工程项目以及因此而引起的相应工程物资报废或削价处理等发生的损失。在建工程转让损失属正常经营损失不需要审批扣除，直接在税前扣除,（1）停建、废弃和报废、拆除的在建工程因停建、废弃和报废、拆除的在建工程，其账面价值扣除残值后的余额部分，依据下列证据认定损失：国家明令停建项目的文件；有关政府部门出具的工程停建、拆除文件；企业对报废、废弃的在建工程项目出具的鉴定意见和原因说明及核批文件，单项数额较大的在建工程项目报废，应当有行业专家参与的技术鉴定意见；工程项目实际投资额的确定依据。,（2）自然灾害和意外事故毁损的在建工程由于自然灾害和意外事故毁损的在建工程，其账面价值扣除残值、保险赔偿及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：有关自然灾害或者意外事故证明；涉及保险索赔的，应当有保险理赔说明；企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和核准文件。（3）工程物资发生损失工程物资发生损失的，比照本办法存货损失的规定进行认定。,14折旧,开发企业将开发