租赁会计概述

第5章租赁,【例】长江公司将一项账面价值10万元、公允价值12万元的固定资产出租给黄河公司，租期5年，每年年末支付租金3万元。租赁期满,该资产的所有权转让给黄河公司。问题：租赁开始日是否确认租赁资产转移？租金如何处理？原则：实质重于形式法律形式：有偿转让资产的使用权。经济实质：经营租赁或融资租赁。参考文献：CAS21租赁,第一节租赁会计概述,一、租赁的概念租赁：是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。二、租赁的分类（一）融资租赁与经营租赁融资租赁（金融租赁）：是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。经营租赁：除融资租赁以外的其他租赁。,融资租赁与经营租赁的判断,期满租赁资产所有权转移？,有且将行使廉价购买选择权？5%,租赁期为资产使用年限的大部分？75%,最低租赁付（收）款额的现值几乎等于租赁资产公允价值？90%,租赁资产对承租人有专用性？,经营租赁,融资租赁,是,否,否,否,否,否,是,是,是,是,（二）销售型租赁与直接融资租赁,1.销售型租赁租赁资产公允价值账面价值,2.直接融资租赁租赁资产公允价值账面价值,（三）售后租回与转租赁,出售方甲公司承租方,购入方乙公司出租方,出售资产,收取价款,支付租金,租入资产,售后租回,甲公司原出租人,乙公司原承租人新出租人,丙公司新承租人,出租,出租,转租赁,三、租赁业务的相关概念,（一）与租赁日期相关的概念租赁开始日租赁期开始日租赁期（二）履约成本、或有租金、初始直接费履约成本（使用成本）或有租金初始直接费,（三）租赁资产估计余值、担保余值与未担保余值,（四）最低租赁付款额与最低租赁收款额,（五）未确认融资费用、租赁内含利率与未实现融资收益,未确认融资费用，最低租赁付款额与租入资产入账价值之间的差额。出租人租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。未实现融资收益，指最低租赁收款额、初始直接费、未担保余值之和与其现值之和的差额。即未实现融资收益（最低租赁收款额未担保余值初始直接费）（最低租赁收款额的现值未担保余值的现值初始直接费的现值）（最低租赁收款额未担保余值初始直接费）（租赁资产公允价值+初始直接费用初始直接费的现值）（最低租赁收款额未担保余值）（租赁资产公允价值+初始直接费）,加,各期最低租金合计,就承租人而言的担保余值,最低租赁付款额,独立第三方担保的余值,最低租赁收款额,未担保余值,加,加,未实现融资收益,初始直接费,行使优惠购买权的名义价款,或加,上述三项的现值之和,租赁资产入账价值,未确认融资费用,最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值孰低,加,减,减,租赁资产公允价值与初始直接费用之和,最低租赁收款额与未担保余值之和,减,第二节经营租赁,经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。,一、经营租赁业务的会计处理,二、经营租赁业务的信息披露,（一）承租方对于重大的经营租赁，承租人应当在附注中披露下列信息：1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。2.以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额.（二）出租方对经营租赁，出租人应当披露各类租出资产的账面价值。,第三节融资租赁,一、承租方融资租赁方式下承租人的主要会计问题：租入资产及有关负债的确认与计量；租金的处理；折旧等。,(一)租赁开始日,1.判断租赁类型：经营租赁还是融资租赁2.计算最低租赁付款额的现值（1）最低租赁付款额各期租金总额+行使优惠购买选择权的名义价款+就承租方而言的担保余值（2）最低租赁付款额的现值计算现值的基准日：租赁开始日计算现值时所采用的贴现率：出租人的租赁内含利率：如果承租方知悉该内含利率；租赁合同规定的利率：不知内含利率但合同规定了利率；同期银行贷款利率：不知内含利率，合同也未规定利率。,（二）租赁期开始日,记录租赁资产与租赁负债。1.租赁资产与租赁负债的入账价值（1）租赁资产入账价值租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者。（2）租赁负债的入账价值总额法：租赁负债按包括未确认融资费用的总额即最低租赁付款额入账，同时反映未确认融资费用。其中，未确认融资费用最低租赁付款额租赁资产入账价值净额法：租赁负债按不包括未确认融资费用的净额入账。不反映未确认融资费用。,2.会计分录,（1）确认租赁资产与租赁负债总额法借：固定资产融资租入固定资产（租赁资产入账价值）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款应付融资租赁款（最低租赁付款额）净额法借：固定资产融资租入固定资产（租赁资产入账价值）贷：长期应付款应付融资租赁款（租赁负债净额）（2）初始直接费的处理承租人初始直接费的处理：计入租入资产价值。借：固定资产融资租入固定资产贷：银行存款,（三）租赁期间,1.租金的会计处理（1）租金的经济内容：融资费用和减少负债本金。（2）融资费用的确认未确认融资费的分摊分摊期限：租赁期内各个期间。分摊方法：实际利率法分摊率A.如果以最低租赁付款额的现值为租入资产的入账价值，则以计算该现值时采用的折现率为分摊率。B.如果以租赁资产的公允价值为租入资产的入账价值，应重新计算分摊率。此时分摊率为使租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产的公允价值的折现率。未确认融资费用分摊表注：初始本金即租赁开始时的租赁负债净额，等于租赁资产的入账价值（公允价值与最低租赁付款额的现值较低者）。,（3）会计分录,A.总额法借：长期应付款应付融资租赁款贷：银行存款（本期支付的租金）借：财务费用（本期确认的融资费用）贷：未确认融资费用B.净额法借：长期应付款应付融资租赁款（差额即本期减少本金）财务费用（本期确认的融资费用）贷：银行存款（本期支付的租金）,2.折旧,（1）折旧政策与折旧方法：与自有固定资产相一致的折旧政策和折旧方法。（2）折旧年限能够认定租赁期满取得所有权的:预计尚可使用年限。不能够认定的:租赁期与预计尚可使用年限较短的一个期限.（3）应计折旧总额租赁期满取得所有权的：原值-预计使用期满的净残值租赁期满不转让所有权但担保余值：原值-担保余值租赁期满不转让所有权且未担保余值：原值上述原值含按孰低法确定的入账价值及初始直接费，下同。,3.或有租金与使用成本,或有租金：实际发生时计入当期损益。使用成本：实际发生时计入有关成本费用。,（四）租赁期满,1.取得租赁资产所有权（1）合同约定，租赁期满无偿取得租赁资产所有权借：固定资产XX资产贷：固定资产融资租入固定资产（2）行使优惠购买权，取得租赁资产所有权借：长期应付款应付融资租赁款（约定的购买价款）贷：银行存款借：固定资产XX资产贷：固定资产融资租入固定资产,2.返还租赁资产,（1）承租方提供担保借：长期应付款（就承租方而言的担保余值）累计折旧（原值就承租方而言的担保余值）贷：固定资产融资租入固定资产（原值）实际余值担保余值而支付的补差计入营业外支出。如果租赁资产报废，其报废清理的会计处理同自有固定资产。就担保金额支付款项：借：长期应付款应付融资租赁款贷：银行存款（2）承租方未提供担保借：累计折旧（原值）贷：固定资产融资租入固定资产（原值）,3.存在优惠续租权,租入方行使优惠续租权，应视同该租赁一直存在作出相应的处理。租入方未行使优惠续租权，返还租赁资产处理同上，支付的违约金计入营业外支出。,（五）列报与披露,1.资产负债表的列示租入资产：按照融资租入资产的类别列示于有关资产项目。租赁负债：将应付融资租赁款减去未确认融资费用后的差额，分别一年内到期的和长期负债进行列示。2.附注披露（1）各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。（2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。（3）未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。,二、出租方,融资租赁方式下出租人的主要会计问题：应收租赁款、未担保余值的确认；租金的处理、未实现融资收益的分配；租赁资产的收回等。,（一）租赁开始日,1.判断租赁类型2.计算最低租赁收款额、未担保余值租赁内含利率最低租赁收款额及未担保余值的现值（折现率为内涵利率）未实现融资收益（最低租赁收款额+未担保余值）（租赁资产公允价值+初始直接费）,（二）租赁期开始日,1.将租赁资产的账面价值调整为公允价值借：融资租赁资产贷：营业外收入（公允价值大于账面价值之差）反之，作相反的分录。2.确认租赁资产转移及租赁债权（1）总额法借：长期应收款应收融资租赁款（最低租赁收款）未担保余值（归属于出租人的未担保余值）贷：融资租赁资产（租赁资产公允价值）银行存款（支付的初始直接费）未实现融资收益（差额）（2）净额法借：应收融资租赁款（最低租赁收款现值+未担保余值现值）贷：融资租赁资产（租赁资产公允价值）银行存款（支付的初始直接费）,（三）租赁期间,1.租金的会计处理（1）一般原则：将租金作为本金收回和融资收益处理。（2）未实现融资收益的分配分配方法：实际利率法；分配期限：租赁期内各个期间；分配率：租赁内含利率；未实现融资收益分配表。注：租赁开始日的租赁投资净额为租赁资产公允价值与初始直接费之和。,（3）会计分录,A.总额法借：银行存款（本期收取的租金）贷：长期应收款应收融资租赁款借：未实现融资收益贷：主营业务收入融资收入（本期确认的融资收益）注：如租赁业务非主营业务，则贷记其他业务收入，下同。B.净额法借：银行存款（本期收取的租金）贷：应收融资租赁款（差额即本期收回本金）主营业务收入融资收入（本期确认的融资收益）,2.或有租金,在实际发生时计入当期损益。借：银行存款贷：主营业务收入融资收入,3.应收融资租赁款的坏账及未担保余值的减值,（1）应收融资租赁款的坏账：针对净额计提坏账准备。（2）未担保余值的减值：年度终了对未担保余值进行复核。增加的，不作调整；有证据表明未担保余值已经减少的：重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入；已确认损失的未担保余值得以恢复的，应在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入.注：租赁投资净额为最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。,（四）租赁期届满,1.转让所有权（1）无偿转让所有权，不需要编制会计分录（2）承租人行使优惠购买选择权借：银行存款（收取的价款）贷：长期应收款不存在收回租赁资产的问题。,2.收回租赁资产,（1）有担保余值，无未担保余值借：融资租赁资产（担保余值）贷：长期应收款（担保余值）收回资产价值低于担保余值而收取的补差，计入营业外收入。（2）有担保余值，也有未担保余值借：融资租赁资产（担保余值未担保余值）贷：长期应收款（担保余值）未担保余值（未担保余值）收回资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值而收取的补差，计入营业外收入。（3）有未担保余值，无担保余值借：融资租赁资产（未担保余值）贷：未担保余值（未担保余值）（4）无担保余值，也无未担保余值只作备查登记。,3.承租人存在廉价续租选择权,如承租人行使廉价续租选择权，出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如承租人没有行使廉价续租选择权，收到的违约金计入当期损益营业外收入，收回租赁资产比照上述规定处理。,（五）列报与披露,1.资产负债表的列示将长期应收款（应收融资租赁款）减去未实现融资收益后的差额，作为长期债权，单独列出融资租赁投资总额。2.附注披露（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。（2）未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。,【例】1、租赁合同：X0年12月1日，新世纪公司与西北租赁公司签订了一份租赁合同，向西北公司租赁一项资产。合同主要条款如下：标的物：A设备。租赁期：X1.1.1X3.12.31，计36个月。租金支付方式：每隔6个月于月末支付150000元。X1.1.1,该设备公允价值700000元，账面价值650000元。按租赁合同同样条件的银行借款利率为7%（6个月利率）。该生产线的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。租赁期满，新世纪公司享有优惠购买该生产线的选择权，购买价格为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。X2和X3年两年，新世纪公司每年按该生产线所生产的产品的年销售收入的5%向西北公司支付经营分享收入。,2、其他资料,X0年12月，新世纪公司支付初始直接费20000元，西北租赁公司支付初始直接费10000元。新世纪公司未确认融资费用的分摊和西北租赁公司未实现融资收益的分配均采用实际利率法。上述设备不需要安装即投入使用，新世纪公司对同类资产采用平均年限法计提折旧。X2年、X3年新世纪公司分别实现相关的销售收入100000元和150000元，按合同规定，这两年支付给西北公司经营分享收入分别为5000元和7500元。X4年1月1日，新世纪公司向西北租赁公司支付购买该设备的价款100元。,承租方新世纪公司,1.租赁开始日（1）计算最低租赁付款额的现值最低租赁付款额=1500006+100=900100元最低租赁付款额的现值=150000*PA（6，7%）+100*PV（6，7%）=150000*4.767+100*0.666=715116.6元（2）判断租赁类型存在优惠购买选择权，且在租赁开始日可以合理确定新世纪公司会行使这种选择权，符合标准2；最低租赁付款额的现值715116.6630000（700000*90%）元，符合标准4。所以，应该认定为融资租赁。,2.租赁期开始日确认租赁资产与租赁负债,最低租赁付款额的现值715116.6元，租赁资产公允价值700000元，按照孰低原则，租赁资产入账价值为700000元。租赁负债的入账价值最低租赁付款额900100元未确认融资费用：900100-700000=200100元。借：固定资产融资租入固定资产700000未确认融资费用200100贷：长期应付款应付融资租赁款900100初始直接费：借：固定资产融资租入固定资产20000贷：银行存款20000,3.租赁期间,（1）租金的处理确定融资费用分摊率：租赁资产以租赁资产的公允价值为入账价值，应重新计算融资费用分摊率。150000*PA（6，r）+100*PV（6，r）=700000当r=7%时，150000*4.767+100*0.666=715116.6700000当r=8%时，150000*4.623+100*0.630=693513700000.715116.6-700000r-7=715116.6-6935138-7r=7.7,分摊率=7.7%,编制未确认融资费用分摊表,注：初始本金租赁资产的入账价值（公允价值与最低租赁付款额现值孰低，不含初始直接费）,会计分录,X1/06/30借：长期应付款应付融资租赁款150000贷：银行存款150000借：财务费用53900贷：未确认融资费用53900按月确认融资费用时，每月的融资费用53900/6，下同.X1/12/31借：长期应付款应付融资租赁款150000贷：银行存款150000借：财务费用46500.3贷：未确认融资费用46500.3以后各期类推,租赁期满时，长期应付款的余额为100元（购买价款），未确认融资费用余额为0。,（2）或有租金的处理,X2/12/31借：营业费用5000贷：银行存款5000X3/12/31借：营业费用7500贷：银行存款7500,（3）折旧,折旧方法：直线法。折旧年限：尚余使用年限5年。应计折旧总额租入资产的入账价值（含初始直接费）720000元预计残值0720000元。年折旧额=720000/5=144000元。借：制造费用144000贷：累计折旧144000,4.租赁期届满,X4/01/01，支付购买价款100元，取得所有权。借：长期应付款应付融资租赁款100贷：银行存款100借：固定资产A设备720000贷：固定资产融资租入固定资产720000,出租方西北租赁公司,1.租赁开始（1）判断租赁类型：融资租赁（理由略）。（2）调整租赁资产账面价值借：融资租赁资产50000贷：营业外收入50000（3）转出租赁资产与确认应收融资租赁款最低租赁收款额1500006100900100,未担保余值0.租赁资产公允价值700000，初始直接费10000.未实现融资收益(900100+0)-(700000+10000)190100借：长期应收款应收融资租赁款900100贷：融资租赁资产700000未实现融资收益190100银行存款10000,2.租赁期间,（1）租金的处理计算租赁内含利率150000*PA（6，r）+100*PV（6，r）=700000+10000当r=7%时，150000*4.767+100*0.666=715116.6710000当r=8%时，150000*4.623+100*0.630=693513710000.715116.6-710000r-7=715116.6-6935138-7r7.24,租赁内含利率7.24%,编制未实现融资收益分配表,注：租赁开始日的租赁投资净额为租赁资产公允价值与初始直接费之和。,会计分录,X1/06/30借：银行存款150000贷：长期应收款应收融资租赁款150000借：未实现融资收益51404贷：主营业务收入融资收入51404X1/12/31借：银行存款150000贷：长期应收款应收融资租赁款150000借：未实现融资收益44265.65贷：主营业务收入融资收入44265.65以后各期类推,（2）或有租金,X2/12/31借：银行存款5000贷：主营业务收入融资收入5000X3/12/31借：银行存款7500贷：主营业务收入融资收入750