年度会计报表审计中重点、难点问题研讨.ppt

1 年度会计报表审计中重点 难点问题研讨 2 一 销售与收款循环 主要涉及会计科目 应收票据 应收账款 预收账款 应交税金 其他应交款 主营业务收入 主营业务税金及附加 营业费用 其他业务利润 3 一 导致风险的种种迹象 1 应收账款增长远远超过销售增长 收入确认可能过于激进 过早地记录收入或者放宽了客户支付条款 2 应收账款增长远远低于销售增长 应收账款可能被重新归类为另一资产类别 3 坏账准备相对于总应收账款下降 准备不足或夸大营业收入 4 寄出单证 但不急于收款 销售收入可能被夸大 5 过于依赖少数客户 业务不稳定 6 为客户融资筹款 销售收入可能被夸大 7 客户有权退货 可能过早记录收入 8 以物易物 销售收入可能被夸大 9 完工比例法的使用 销售收入可能被夸大 10 营业费用相对于销售急剧下降 可能不适当地将营业费用资本化 11 营业费用相对于销售急剧上升 公司的效率可能下降 每单位产品成本增加 4 二 应收票据 风险 1 应收票据到期 带息的期末停止计息 转作应收账款 在有关备查簿中进行登记 实际收到冲减收到当期的财务费用 2 应收票据融资 视交易的经济实质而定属于质押 视为贷款 保留应收债权账面价值 属于出售 不附追索权 冲减应收债权账面价值 考虑折扣 销售退回等因素差额计营业外支出 附追索权 追偿 回购 视为应收债权质押处理 属于贴现 风险和报酬未转移 视为质押处理 风险和报酬转移 视为出售处理 5 三 应收账款 1 风险 1 巨额过期的应收款项 2 应收款项与主营业务收入变化比例有显著之不相当 3 应收账款周转率越来越慢 4 关联企业的应收款项 5 过份依赖于一 二位大客户 6 2 应收账款审计中的函证问题 1 不实施函证直接实施替代程序 2 缺乏 应收账款函证汇总表 3 在外勤时间内不能收到函证回函 直接以传真件等支持结论 4 缺乏对函证的有效控制 5 不对函证差异进行分析 7 四 主营业务收入 风险1 主营业务收入的确认时间不符合规定 1 在交款提货销售方式下 已收到货款同时开出提货单和发货票 借口未提货而不确认收入 2 在预收货款销售方式下 没有向客户发货 借口收到货款便确认收入 3 采用委托代销方式下 在发出产品或收到货款时便确认收入 4 在分期付款销售方式下 在发出产品或收到第一次货款时便确认收入 5 在委托收款销售方式下 在收到银行收款通知单时才确认收入 6 双方存在商品质量的纠纷未达成一致意见 便确认收入 8 7 根据合同规定 卖方负责安装并经检验合格后 买方立即支付余款 但是在安装完毕并检验合格前就确认了收入 8 销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款 而企业又不能确定退货的可能性就确认收入 9 企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后 如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权 或仍然对售出的商品实施控制 如 某制造商将商品销售给中间商后 如仍能要求中间商转移或退回商品 就确认相应的销售收入 10 企业在判断价款收回的可能性时 未进行定性分析 就确认相应的销售收入 11 资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生退回的产品 只在退回当月作了相关的账务处理 12 在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下 企业在资产负债表日按已经发生劳务成本金额确认收入 9 2 主营业务收入金额确认的常见错误 1 销售商品的收入未按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定 2 现金折扣或销售折让均在实际发生时冲减当期收入 3 利息收入未按他人使用本企业现金的时间和适用利率计算确定 4 使用费收入未按有关合同或协议规定的收费时间和方法计量确定 5 利用提前开具销售发票 滥用完工百分比法 存在重大不确定性和仍需提供未来服务时确认收入 6 利用白条出库做销售入账 对开发票或虚开发票等虚构收入 3 与主营业务收入入账完整性相关的常见错误有 1 期末收到货款 下期计算收入 2 通过往来科目隐藏己实现的销售收入 10 房地产开发企业收入的确认 案例1 注册会计师陈伟在审计华兴房地产公司2006年度会计报表时 发现 1 华兴公司把正在开发的建华小区的商品房对外销售 并以销售合同 包括预售合同 的签署确认当期收入1300万元 2 华兴公司把已经开发和销售的艺苑小区的8套尾房出租 按合同规定的收取的租金也确认了当期收入80万元 分析与讨论 1 房地产开发经营公司对外预售商品房时 如何确认收入 企业会计制度 规定 在没有建造合同的情况下 房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定 按照销售商品收入的确认原则执行 而销售商品收入的确定需要具备4个条件 其中第一条 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 具体到商品房销售上是以销售合同 包括预售合同 的签署为准 还是以合同签署加房地产竣工验收或业主入住为准 还是以办理房地产初始登记或办理房地产证为准 11 以收到预售房款或签署正式销售合同确认收入 不符合收入确认的第一条 以产权过户确认收入 由于产权过户涉及多个政府部门 是仅具有法律形式意义的收入实现 不符合实质重于形式原则 因此 除特殊情况外 房地产企业应在具备以下条件的情况下 确认收入 1 工程已经竣工并验收合格 2 具有经购买方认可的结算通知书 3 履行了销售合同规定的义务 且价款已经取得或确信可以取得 4 成本能够可靠地计量 该案例中 销售合同 包括预售合同 的签署在现实中不一定表示风险和报酬已经转移 因此以销售合同 包括预售合同 的签署为标准确认收入会导致虚增收入 据此 本案例中 当华兴公司收到预售商品房款项时 应当记入 预收账款 等到符合以上收入确认条件时 才能确认收入 同时 值得注意的德 在实务中有些房地产开发企也存在利用预收帐款不及时结转 利用预收帐款挂账推迟确认收入 如被审计单位根据企业自身测算结转收入和成本后产生的利润是否有足够的期间费用来抵消来决定是否结转预收账款 如果期间费用不能抵消开发利润 则延迟竣工结算 使成本不完整致使不能结转收入 造成有的房屋住户已入住了一两年 但房地产开发企业还迟迟不结转收入和成本 12 对于房地产收入的确认 税法要求和会计上要求不同 会计上遵循的是 谨慎原则 和 实质重于形式的原则 而税法上强调款项已收到货已取得实际收讫价款或取得了索取价款的凭证 权利 即交易的真实性 两者因此产生确认的差异 但这种确认收入的差异 不能成为影响企业会计处理的原因 仅仅影响对所得税的计算 即企业对于预售收入 应当按照企业会计准则及其企业会计制度的相关规定判断是否确认会计收入 即使在不确认会计收入时 对于预售收入也要确认纳税收入 在计算所得税时进行纳税调整 13 2 房地产开发经营公司自行开发房地产出租如何处理 关于执行 企业会计制度 和相关会计准则有关问题解答 四 规定 房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的 应当设置 出租开发产品 科目 并在 出租开发产品 科目下设置 出租产品 和 出租产品摊销 二个明细科目 核算企业开发完成用于出租经营的土地和房屋的实际成本以及出租产品摊销的价值 企业开发完成用于出租的土地和房屋 应于签订出租合同 协议后 按土地和房屋的实际成本 借记 出租开发产品一一出租产品 科目 贷记 库存商品 科目 出租开发产品所取得的租赁收入 借记 应收账款 等科目 贷记 主营业务收入 或 其他业务收入 科目 按期摊销出租产品的成本 借记 主营业务成本 或 其他业务支出 科目 贷记 出租开发产品一一出租产品摊销 科目 发生的出租开发产品的维修费用 借记 主营业务成本 或 其他业务支出 科目 贷记有关科目 企业改变出租产品用途 将其作为商品对外销售 应于销售实现时 按售价 借记 应收账款 银行存款 等科目 贷记 主营业务收入 科目 按出租开发产品的账面余额 借记 主营业务成本 科目 按出租产品累计摊销额 借记 出租开发产品一一出租产品摊销 科目 按出租产品原价 贷记 出租开发产品一一出租产品 科目 企业如已对出租开发产品计提减值准备的 应同时结转已计提的减值准备 14 期末 对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值 应在资产负债表的 存货 项目内列示 对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值 在资产负债表的 其他长期资产 项目中列示 同时 在会计报表附注中披露出租房地产的成本 租赁合同主要条款等内容 房地产开发企业对于本问题解答发布之前对外出租的自行开发房地产 未按照本规定原则进行处理的 应进行追溯调整 据此 如果显示按照出租合同收到了租金 可以确认收入 15 外销收入的确认 案例2 注册会计师陈伟在审计华兴公司2006年度会计报表 发现2006年12月华兴公司销售给伊朗一公司商品10000件 发货报关日即确认收入 陈伟检查其销售合同时注意到合同规定 商品单价418元 件 采用到岸价格 经询问了解到该货物预计2007年6月到达目的港 注册会计师建议华兴公司作调整 华兴公司以在税收汇算清缴时税务部门已经认可此项属于纳税收入为理由 不接受调整建议 分析 按照收入确认的标准 1 转移标准 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买货方 2 管控标准 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施控制 3 利益标准 与交易相关的经济利益能够流入企业 4 计量标准 相关的收入和成本能够可靠计量 企业外销收入确认按不同成交方式有 16 1 采用离岸价 FOB 即船上交货条款 在货物于指定装运港越过船舷时 卖方可以确认收入 2 成本加运费 CFR 即成本加运费 指定目的港 条款 自在货物越过装运港船舷起 该货物的主要风险和报酬家转移给买方了 卖方可以确认收入 3 到岸价 CIF 即成本加运保费 指定目的港 条款 自货物于指定目的港越过船舷时 卖方可以确认收入 因此 该案例中华兴公司在发货后即确认收入 不符合会计上确认收入的条件 相应的主要风险和报酬尚没有转移给买方 应当建议华兴公司予以调整 由于在税法上统一规定外销收入按报关单上的日期和FOB价金额作为确认外销收入的标志 这与会计上确认收入的时间不同 但税法上规定的纳税收入的确认 不能影响2006年度报表收入 仅仅说明企业在申报所得税时 应当考虑纳税利润已经存在 影响2006年度报表中的所得税 17 让渡资产形成的收入 案例3 注册会计师陈伟在审计华兴酒店2006年度会计报表时 发现2006年 其他业务收入 项目中列入 厅承包收入80万元 服务单位承包收入30万元 注册会计师查验有关会计凭证的会计处理以及向被审计单位询问 上述两项承包收入的确认和计量是依据发包方和承包方所签定的 承包合同 但经查阅合同原文有以下条款 1 华兴酒店 发包方 甲方 与 厅的单位 承包方 乙方 签定承包合同的第三条规定 承包经营期间乙方每月应向甲方交纳承包费用12万元 具体付款方式按季度分期支付 即乙方必须于每季度的5日之前交纳下个季度的承包经营费用 2 华兴酒店 发包方 甲方 与 服务单位的单位 承包方 乙方 签定的承包合同第三条规定 乙方每年向甲方交租赁费30万元 每三个月交付一次 租金采取预付形式 本协议签定后即日交付第一期租金 以后各期均提前五日足额交付 否则按违约处罚 但该两项承包事项 2005年度华兴酒店没有收到交来的承包费 却一直通过 借 应收账款 贷 其他业务收入 承包收入 全额确认承包收入 18 分析 根据 企业会计准则 收入 的规定 利息和使用费收入应在以下条件满足时才能确认 一是与交易相关的经济利益能够流入企业 二是收入的金额能够可靠地计量 该案例中 按照双方签定的承包合同的条款 承包单位既然未履行合同有关的条款 未足额按时向华兴酒店支付应交的使用费用 华兴酒店既应考虑按照 权责发生制 的原则确认收入的实现 据此 由于该两个承包方均多期未按合同规定交纳应交的承包费用 计入 应收账款 的数额是否能够全额收回存在着很大的风险 被审计单位应要求索取承包方偿还上述欠款时间具有法律保障的承诺文书 否则不能予以确认收入 在审计现实中 公司常利用合同虚构收入的方式有 1 利用刚签订的销售合同或虚假的合同 提前确认收入 2 在货款不能收回时 仍然按照合同确认收入 19 在建工程试运行收入确认 案例4 注册会计师陈伟在审计2006年度华兴公司会计报表时 发现华兴公司把自建的13号生产线试运行生产的产品 对外销售57万元确认为2006年度收入 于是建议华兴公司做出相应调整 华兴公司以华兴公司2006年度纳税清缴的所得税已经其他注册会计师审核过 确认57万元属于纳税收入为理由 拒绝接受调整建议 分析 会计上收入的确认和纳税收入确认是不同的概念 按照企业会计准则和企业会计制度的相关规定 企业工程达到预定可使用状态前因进行试运转而发生的净支出 计入工程成本 即企业的在建工程项目在达到可使用状态前取得的试运转中形成的 能够对外销售的产品 其发生的成本 计入在建工程成本 销售或转为库存商品时 按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本 但 企业所得税法 及其实施细则规定 自行建造的固定资产 以竣工结算前发生的支出为计税基础 国税发 1994 132号文规定 企业在建工程发生的试运行收入 应并入总收入予以征税 而不能直接冲减在建工程成本 在申报所得税时 应将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的支出后的差额 确认当期纳税所得 所以 该案例中 华兴公司自建的13号生产线试运行生产的产品对外销售57万元 不能确认为2006年度的收入 应当冲减工程成本 但在计算所得税时 应当考虑57万元属于纳税收入 影响所得税的计算 20 企业收取一次性入网费的处理 案例5 注册会计师陈伟在审计华兴公司2006年度会计报表时 发现华兴公司2006年度为精美公司签订了污水处理协议 协议规定 华兴公司为精美公司提供安装污水装置 并负责15年内的污水处理 精美公司一次向华兴公司支付排污入网费10000万元 每年年末根据排污量按10元 吨支付给华兴公司排污费 华兴公司把2006年度收到精美公司支付的10023万元全部确认为收入 分析 财会 2003 16号 关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定 规定 1 企业按照国家有关部门批准的收费标准和合同约定在取得入网费收入时 应借记 银行存款 等科目 贷记 递延收益 科目 记入 递延收益 科目的金额应按合理的期限平均摊销 分期确认收入 如果企业在提供服务的期间内终止服务或是将该公共服务设施对外转让的 应将 递延收益 科目的余额全部确认为终止服务或转让当期的收入 21 2 递延收益 科目适用的分摊期限 1 企业与客户签订的服务合同中明确规定了未来提供服务的期限 应按合同中规定的期限分摊 2 企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来提供服务的期限 但企业根据以往的经验和客户的实际情况 能够合理确定服务期限的 应在该期限内分摊 3 企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来应提供服务的期限 也无法对提供服务期限做出合理的估计的 则应按不低于10年的期限分摊 3 企业收取的入网费的摊销期限已经确定 不得随意变更 如需变更 应将变更的原因及其变更后的影响等在会计报表附注中披露4 企业应在会计报表附注中对收取的入网费作如下披露 1 收取入网费的金额及确定的标准 国家有关部门批准收取的金额与实际收取的金额 如有差异 应分别披露 确定的分摊期限及其依据 2 当期分摊计入损益的入网收入金额 据此 该案例中华兴公司收取的排污入网费10000万元 不能一次进入当期收入 应当进入 递延收益 然后按照15年分摊确认收入 值得注意的是 如果合同中没有明确规定未来提供服务的期限 税法将规定一次将收到的款项计入纳税收入 但如果合同明确规定未来提供服务的期限 税法也认可企业按照合同约定的期限分期计算收入 因此 企业在收取一次性入网费时应注意合同 协议的制定影响纳税的确定 22 二 采购与付款循环 主要涉及的会计科目有 预付帐款 固定资产 累计折旧 固定资产减值准备 工程物资 在建工程 固定资产清理 应付票据 应付账款 23 一 导致风险的种种迹象 1 预付费用相对于资产总额急剧上升 可能不适当地将某些营运费用资本化 2 固定资产相对于总资产急剧上升 可能不适当地将维修费用资本化 3 固定资产相对于总资产急剧下降 没有购买固定资产 4 固定资产上升时 累计折旧却下降 没有计提足够的折旧费用 夸大营运收入 5 应付账款远远快于销售增长 没有偿还库存和供应的流动债务 未来将需要更大的现金流出 24 二 预付帐款 1 长期挂账 查明原因 2 大额预付 抽查并核对合同 3 不符合 预付帐款 性质或因种种原因而无望再收回 转入其他应收款 4 在预付帐款中核算对外投资款 抽逃实收资本款 25 三 固定资产及其累计折旧 1 风险 1 折旧计提方法的突然改变 2 不适当的耐用年限 3 固定资产的大幅增加或冲销 4 固定资产的增減与产量增減有显著不适当的情形 5 不适当地将维护与修缮费用或利息資本化2 累计折旧计提的变化计提折旧的范围扩大 除已提足折旧继续使用的固定资产 以经营租赁方式租入的固定资产 按规定单独估价作为固定资产入帐的土地不计提累计折旧 其余全部计提折旧 26 需要重新估计固定资产的预计使用年限和预计残值的情况 1 因更新改造等原因调整了固定资产价值的 2 接受捐赠旧的固定资产 3 融资租入固定资产 4 计提减值准备的固定资产 已全额计提减值准备的固定资产不再计提折旧 因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时 对此前已计提的累计折旧不作调整 5 固定资产的使用寿命或其包含的经济利益的预期实现方式与原来的有重大改变 27 3 特殊情况的固定资产折旧的考虑 1 与建筑物一起转移的土地考虑 案例6 注册会计师陈伟在审计华兴公司2006年度的会计报表时 了解到本年度新增固定资产 办公楼是由在建工程转来的 其中包括了180万元的土地使用权 该土地的使用年限为40年 华兴公司根据以往的经验 预计该办公楼的折旧年限为20年 预计残值为0 分析 注册会计师建议华兴公司应预计办公楼的净残值 而且净残值中要包括尚可使用的土地使用权价值部分 以备办公楼报废时 尚可使用的土地使用权价值可以转出 应留入残值中土地使用权价值为 180 40 20 90 万元 28 2 经常装修的饭店 商场 案例7 注册会计师陈伟在审计华兴公司2006年度的会计报表时 了解到华兴公司对其拥有的一大商场装修一次 共计花费了1000万元 华兴公司把此装修费计入商场固定资产中 按20年计提折旧 注册会计师经询问 了解到该商场原来基本上3 5年需要装修一次 建议华兴公司把商场的后续支出 装修费在 固定资产 商场 下单设 固定资产装修 明细科目核算 并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内 采用合理的方法单独计提折旧 分析 与固定资产有关的后续支出 如果不可能使流入企业的经济利益超过原先的估计 则应在发生时确认为费用 如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计 比如 延长了固定资产的使用寿命 或使产品的质量实质性提高 或使产品成本实质性降低 则应当计入固定资产账面价值 其增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额 对于固定资产装修费用 如果符合资本化的条件 应在固定资产 下单设 固定资产装修 明细科目核算 并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内 采用合理的方法单独计提折旧 如果在下次装修时 该项固定资产相关的 固定资产装修 明细科目仍有余额 应将该余额一次全部计入当期营业外支出 29 三 生产与仓储循环 主要涉及的会计科目 存货 待摊费用 应付工资 应付福利费 预提费用 主营业务成本 一 导致风险的种种迹象1 存货增长远远快于销售 销售成本及应付帐款的增长 存货可能已经废弃 需要核销 公司可能对于某些销售没有记录销售成本 2 库存准备相对于库存下降 储备不足以及夸大营运收入 30 二 存货 1 风险 1 突然改用其他存货计价政策 2 存貨与主营业成本的变化比例有显著不相当 3 存货周转率越來越慢 4 以存货为抵押品 5 存货呆滞评价不合理或有大幅变化 31 2 存货监盘 1 如果没有观察被审计单位盘点 如何处理 2 如果被审计单位采用循环盘点 如何处理 3 对上期存货没有实施监盘或首次接受委托 如何实施监盘 4 对于委托其他单位保管或存放异地的存货 如何处理 5 对于存放地点特殊 性质特殊的存货 如何盘点 6 无法实施监盘程序对审计报告的影响 32 3 存货计价测试 1 计价测试抽取样本的充分性 适当性 2 关注存货出现红字数量和金额的现象 原因有 领用的材料未办理入库 存货盘盈 3 关注存货数量为 0 或正数 而金额为红数的现象 错误或舞弊行为导致的多转成本或费用 关注存货中数量为 0 而金额为正数或数量乘于单价小于账面金额的现象 错转的原因有 发出成本计算未严格按有关规定执行 计算错误 故意少计成本 5 关注债务重组 非货币性交易 接受捐赠等方式获取的存货入账价值 33 三 预提或待摊费用 预提租金 保险费 短期借款利息等常见的错误 一方面预提不用 另一方面又从费用中支出 虚列预提费用 预提费用长期挂账 应摊销费用项目 如不能再为企业带来经济利益 应将尚未摊销的待摊费用的摊余价值 全部转入当期成本 费用 34 四 筹资与投资循环 涉及的主要会计科目 长短期投资 长短期借款 应收股利 应收利息 其他应收款 应收补贴款 无形资产 长期待摊费用 应付股利 其他应付款 预计负债 应付债券 长期应付款 专项应付款 递延税款 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 管理费用 财务费用 投资收益 补贴收入 营业外收支 所得税等 35 可编辑 36 一 其他应收款 风险1 长期挂账2 隐藏着企业之间的相互拆借资金 对外投资或抽逃资本事项 案例8 注册会计师陈伟在审计华兴公司2006年度会计报表时 发现华兴公司在其他应收款 飞龙公司中挂着1400万元 经询问和检查相关文件 了解到2004年12月华兴公司经董事长批准借飞龙公司 按照两公司签订的借款合同规定 两年应该收到的利息为230万元 但从华兴公司的会计报表和会计账簿上无法找到相应的利息收入 陈伟扩大询问范围 有人反映收到利息可能进入了小金库 但陈伟无法取证证实这种说法 华兴公司提供不出证据说明这项其他应收账款的可收回性 37 可编辑 38 讨论与分析 1 在实务中 如果公司把企业之间相互拆借资金事项通过其他应收款等往来账户进行会计处理 容易发生什么事项 1 企业之间相互拆借资金隐藏在往来账户中 却把收到的利息直接冲减财务费用 致使财务费用出现红字 并与借款出现不协调事项 2 企业之间相互拆借资金隐藏在往来账户中 利息形成小金库 在公司体外循环 3 企业之间相互拆借资金隐藏在往来账户中 直接抵扣往来款 减少本年收益 39 讨论与分析 2 注册会计师如何处理企业之间相互拆借资金事项 由于企业之间相互拆借资金属于违法事项 会计制度和会计准则中没有明确规定应当如何处理 因此 注册会计师往往把被企业之间的资金拆借事项确认为高风险领域 实施追加审计程序予以查证 1 如果企业之间资金拆借通过往来款项记账 利息或资金占用费在往来账款中抵销 属于错报 注册会计师应当建议被审计单位予以调整 当被审计单位不调整时 注册会计师可以考虑出具保留或否定意见的审计报告 40 2 如果企业之间资金拆借通过往来款项记账 利息或资金占用费计入财务费用 容易使财务费用出现红数 注册会计师应当考虑此事项对审计的影响 但如果被审计单位的会计处理不影响资产和利润时 注册会计师也可以认同 但应当建议被审计单位在会计报表附注中对此予以披露 以释放风险 3 如果企业之间资金拆借长期挂在往来款项上 没有利息收入 注册会计师应当实施追加审计程序 以发现被审计单位是否把利息或资金占用费计入帐外 当有证据说明企业收到利息或资金占用费但没有入账 注册会计师建议被审计单位予以纠正 当有证据证明企业确实没有收到利息或资金占用费时 注册会计师应当提请被审计单位根据具体情况 考虑计提减值准备 当无法获取证据说明被审计单位是否收到利息 应当视同审计范围受到限制 发表保留或无法表示意见的审计报告 本案例中 挂在其他应收款 飞龙公司的1400万元是否收到利息不能确认 也无法取得证据表明其发生了减值 注册会计师应视同审计范围受到限制 发表保留或无法表示意见的审计报告 41 4 如果被审计单位支付企业之间资金拆借的利息或资金占用费超过同期银行利率 注册会计师应当提请企业作相应纳税调整 5 如果企业之间资金拆借正处于诉讼纠纷之中 注册会计师应当更加慎重 42 二 投资 1 被投资企业的会计报表经其他注册会计师审计 案例9 注册会计师陈伟在审计华兴公司2006年度会计报表时 注意到华兴公司2006年度对下属子公司精美公司进行权益法核算的投资收益计42万元 占华兴公司合并净利润的12 5 陈伟检查了华兴公司提供的经其他注册会计师审计的精美公司会计报表 发现其他注册会计师因精美公司没有提供存货盘点表而出具了保留意见的审计报告 陈伟在实施了必要的审计程序后 认为由于华兴公司合并会计报表中的存货项目有15 均存放于该下属子公司 精美公司未提供存货盘点表是对本次审计范围的重大限制 因此 出具了保留意见的审计报告 在说明段中披露 如附注13所述 华兴公司2006年度对下属子公司精美公司进行权益法核算的投资收益计42万元 占华兴公司合并净利润的12 5 43 我们获取了该公司由其他会计师事务所审计的2006年度会计报表 因该公司未提供存货盘点表 其他会计师事务所出具了保留意见的审计报告 由于华兴公司合并会计报表中的存货项目有15 均存放于该下属子公司 该公司未提供存货盘点表构成对本次审计范围的重大限制 44 讨论与分析 1 如果被审计单位不能提供被投资企业经审计的会计报表和审计报告 注册会计师应当如何处理 视同审计范围收到影响而出具保留或无法表示意见的审计报告 2 如果被审计单位提供了被投资企业经审计的会计报表及其审计报告 注册会计师应当如何处理 注册会计师应当追加审计程序 1 了解其他注册会计师的专业胜任能力 2 了解其他注册会计师的审计目的 3 与其他注册会计师沟通 了解会计 审计等有关规定和报告编制要求的遵循情况 并取得关于审计独立性和上述情况的书面说明 4 了解和评价其他注册会计师对于重大审计问题的处理情况 5 了解其他注册会计师发现的未调整事项和未披露事项的详细情况 45 经过以上追加审计程序 如果注册会计师对其他注册会计师的工作感到满意 决定依赖其他注册会计师的工作时 一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作 但如果实施以上审计程序后 注册会计师对其他注册会计师的工作感到不满意 注册会计师可考虑出具保留意见或否定意见的审计报告 或者不利用其他注册会计师的工作 自己独立取证 但决不能只是在审计报告中说明 该公司的会计报表是由其他会计师事务所审计并提供审计报告 我们未对其进行审计 我们所发表的审计意见 凡涉及该公司的各项金额均以其他注册会计师的审计报告为基础 这使会计报表使用者不知道注册会计师对其他注册会计师审计工作的态度 有分摊责任的嫌疑 如果以上程序无法实施 注册会计师应考虑视同审计范围收到影响而出具保留或无法表示意见的审计报告 46 3 如果其他注册会计师对被投资企业的会计报表出具非标准的审计报告 注册会计师应当如何处理 注册会计师应当把其他注册会计师出具的非标准报告的事项作为一个风险点 设计追加审计程序考虑其理由及对会计报表整体的影响程度 以决定对会计报表整体发表审计意见的类型 如果通过实施相关审计程序 发现该事项对本年度会计报表的影响没有消除 注册会计师应当提请被审计单位纠正 否则也应考虑发表非标准的审计报告 如果发现该事项对本年度会计报表的影响已经消除 注册会计师可以考虑发表无保留意见的审计报告 该案例中 由于其他注册会计师发表保留意见的原因仍对华兴公司会计报表审计产生影响 注册会计师出具保留意见的审计报告 47 三 无形资产 1 风险 1 无形资产占总资产的比例过高 2 无形资产形成的成本不合理 3 不适当的摊销年限 2 无形资产入账的特殊考虑分为研究与开发两个阶段 研究阶段发生的支出直接计入当期损益 费用化 开发阶段的支出 符合资本化条件的 应当确认为无形资产 48 四 预计负债 问题 1 对于执行行业会计制度和小企业会计制度的企业 涉及到因诉讼等而产生的最有可能发生的损失 如何处理 2 对于不同情况下因诉讼等而产生的损失如何处理 案例10 注册会计师陈伟在审计华兴公司2006年会计报表时 发现2006年3月华兴公司根据法院最终裁定其对精美公司借款担保承担连带责任 向银行支付3594 59万元 华兴公司支付赔款后作了如下会计处理 借 营业外支出1594 59万元预计负债2000万元贷 银行存款3594 59万元 49 经询问 陈伟了解到华兴公司2004年为精美公司向建设银行借款2263万元提供担保 当逾期而精美公司尚无支付时 建设银行向法院提出诉讼 要求华兴公司承担连带赔偿责任 2005年11月一审裁定华兴公司赔偿 华兴公司提出异议上诉 但在2005年末根据律师的意见 估计最有可能的赔偿金额为2000万元 因此确认预计负债2000万元 华兴公司2005年度会计报表于2006年度4月报出 陈伟检查了相关的文件 资料和原始凭证 建议华兴公司按差额调整未分配利润 盈余公积等期初数 50 讨论与分析 1 当实际发生的损失金额与已计提的相关预计负债之间存在差额时 应当如何处理 1 企业在前期资产负债表日 依据当时实际情况和所掌握的证据 合理预计了预计负债 应当将当期实际发生的损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额 直接计入当期营业外收支 2 企业在前期资产负债表日 依据当时实际情况和所掌握的证据 本应当能够合理估计并确认和计量因诉讼所产生的损失 但企业所作的估计却与当时的事实严重不符 如未合理预计损失或不适当地多计或少计损失 应当视为滥用会计估计 按照重大会计差错更正进行会计处理 51 3 企业在前期资产负债表日 依据当时实际情况和所掌握的证据 确实无法合理确认因诉讼所产生的损失 因而未确认预计负债的 则在该项损失实际发生的当期 直接计入当期营业外收支 4 当实际发生损失在资产负债表其后至财务报告批准报出日之间予以确定 且与已计提的相关预计负债存在差额 应当视同日后事项调整会计年度的会计报表相关数额 据此 该事项中 当华兴公司实际支付的担保损失与上年估计的预计负债存在差额 这种事项有发生在2005年的期后时间内 因此 应当调整2005年度会计报表 对于2006年度 应当按差额调整期初留存收益各项目 52 2 在不同情况下 企业因涉及诉讼而产生的损失 应当如何确认 1 如果企业已被判决败诉 则应当按照法院判决的应承担的损失金额 确认为预计负债 并计入当期营业外支出 不含诉讼费 2 如果已判决败诉 但企业正在上诉 或者经商以及法院裁定暂缓执行 或者由上一级法院发回重审等 企业应当在资产负债表日 根据已有判决结果合理估计可能产生的损失金额 确认为为预计负债 并计入当期营业外支出 不含诉讼费 53 3 如果法院尚未判决 企业应当向其律师或法律顾问等咨询 估计败诉的可能性 以及败诉后可能发生的损失金额 并取得律师意见 声明 书 如果败诉的可能性大于胜诉的可能性 并且损失金额能够合理估计的 应当在资产负债表日将最有可能的损失数确认为预计负债 并计入当期营业外支出 不含诉讼费 一般情况 各种可能性及其对应的概率区间 会计处理为 结果的可能性对应的概率区间会计处理基本确定95 X 100 确认损失很可能50 X 95 确认预计损失可能5 X 50 在会计报表附注中披露极小可能0 X 5 可以不披露 54 3 在实务中 如果企业把最有可能的损失确认为预计负债 如何与税收的协调 由于预计负债只是当 很可能导致经济利益流出企业 时进行合理估计金额 不符合税前扣除的 真实发生原则 和 金额确定原则 因此 对会计上确认的 预计负债 不得在税前扣除 应作纳税调整 并确认一项递延所得税资产 但当未来不确定事项的发生或不发生在后来被证实时 应在被证实的年度 按实际发生的金额进行税前扣除 调减所得 并相应转销递延所得税资产 55 4 如果被审计单位不给注册会计师提供其会计年度的所有诉讼事项 注册会计师应当如何处理 在审计实务中 注册会计师除按照独立审计准则的要求实施常规审计程序外 还应当设计专门查证诉讼事项的审计程序 以寻找被审计单位没有披露的诉讼事项 以及查证这些诉讼事项对会计报表及其使用者的影响 这些专门的测试程序主要有 1 检查贷款合同 担保协议 诉讼各方的往来函件以及法院对诉讼事项的送达 调解和判决的相关文件等 2 了解和分析从报刊中收集到的关于被审计单位可能和已经涉及诉讼案件的情况 3 向贷款银行或律师函证 4 取得律师意见书 56 通过这些程序 注册会计师应当尽可能判断出诉讼事项对会计报表的影响 如果注册会计师不实施针对性的审计程序 仅仅在审计报告中披露其不确定性 没有尽到注册会计师的职责 如果注册会计师拟定实施针对性的审计程序 但被审计单位或律师不配合 致使注册会计师无法获取充分 适当的审计程序 注册会计师应当考虑出具保留或无法表示意见的审计报告 但在说明段中应当披露审计范围受到什么样的限制 才使注册会计师无法获取充分 适当的审计证据 如果注册会计师实施针对性的审计程序后 发现被审计单位存在需要调整或披露的诉讼事项 而被审计单位不接受调整或披露建议 注册会计师可视其重要程度 出具保留或否定意见的审计报告 57 五 实收资本 1 会计报表中实收资本数额与营业执照或合同 协议上不一致 2 验资不实导致实收资本不能确认 3 验资后相关资产的产权转移手续一直没有转移 案例11 注册会计师陈伟在审计华兴公司2006年度会计报表时 发现华兴公司1993年度公司设立验资时 承诺的a公司投入的厂房一直没有办理过户手续 经询问 华兴公司告知当初由于为了节省相关税费 没有办理过户 陈伟建议华兴公司及时补办相关的过户手续 否则不能确认其实收资本和相应的固定资产 但被审计单位不愿意补办过户手续 并以以前年度注册会计师都没有提出这个问题 而且华兴公司已经实质性使用并核算该厂房10年了 用不用办理过户 都不影响实收资本和固定资产的认定为理由 要求注册会计师出具无保留意见的审计报告 否则 不接受审计报告 58 讨论与分析 1 作为一名注册会计师 遇到该案例中的事项应当如何处理 审计中发现出资人出资的厂房一直没有办理过户手续 这属于被审计单位不规范行为 注册会计师应当把此事项记录在审计工作底稿中 并向被审计单位提出规范的建议 无论被审计单位是否接受建议 注册会计师只能在获取证据的支持下发表意见 不能听任被审计单位的威胁 如果被审计单位接受规范建议 注册会计师在获取相关产权证明后 可以出具无保留意见的审计报告 如果被审计单位不接受建议 注册会计师应当实施追加程序 1 当获取证据证实该厂房没有产权纠纷 且出资人和被审计单位都认同该出资 注册会计师可以按照实质重于形式认可该固定资产和实收资本 但应当建议被审计单位把没有过户的不规范情况充分披露在会计报表附注中 如果被审计单位拒绝披露七不规范事项 注册会计师也可考虑出具保留或否定意见的审计报告 2 当有迹象或证据表明该厂房存在纠纷 注册会计师不能盲目认可并签发无保留意见的审计报告 应当继续获取证据予以证实或排除 如果继续取证较难 无法表示意见 也可考虑出具保留或无法表示意见的审计报告 59 2 如果审计中注册会计师发表会计报表中的实收资本与营业执照不一致时 应当如何处理 设计针对性审计程序查找原因及其对会计报表的影响 如果有证据证明其不一致源自被审计单位没有办理变更登记的增资和减资 应当建议被审计单位即使补办验资和变更登记等事项 并在获取相关证据后发表无保留意见的审计报告 如果有证据表明其不一致是由于被审计单位的错报 注册会计师应当建议被审计单位调整 在被审计单位不接受调整建议时 注册会计师可考虑发表否定意见的审计报告 3 在审计实务中发现验资不实导致实收资本不能确认时 注册会计师应当如何处理 与执行验资业务的注册会计师进行沟通 不仅可以获取有力的证据 也可以提请同行纠正错误 避免由此造成的损失的继续扩大 同时 建议被审计单位予以纠正 否则 只能出具否定意见的审计报告 60 4 在审计中发现业主抽走资本 注册会计师应当如何处理 抽逃资本属于司法或行政定性的用语 注册会计师的审计工作底稿和审计报告中不应出现 抽逃资产本 这个字眼 但注册会计师可以通过以下方式释放此风险 1 追查并获取证据表明出资人和客户的交易是否属于购销活动或非购销的具有实质性经济内容支持的交易活动 建议被审计单位对此出资人与客户的交易在会计报表附注中予以充分披露 当被审计单位充分 适当披露 注册会计师可考虑出具无保留意见的审计报告 当被审计单位拒绝披露 注册会计师可考虑发表保留或否定意见的审计报告 2 追查但不能获取证据表明出资人与客户的交易具有实质性经济内容支持 继续向被审计单位索要证据 在无法获取相关证据的情况下 可考虑出具保留或无法表示意见的审计报告 61 五 年报审计中关注的特殊问题 一 资产发生减损1 坏账准备与坏账损失支持坏账准备计提的证据 公司坏账准备计提的会计政策 应收账款帐龄分析表支持全额计提坏账准备的证据 债务人已经不存在的法律证据 账龄较长的证据支持确认坏账损失的证据 1 债务人已经破产时 债务人破产 清算公告 债务人清算的会计报表和审计报告 企业董事会或类似权力机构的决议等内部证据 2 应收帐款属于三年以上账龄时 企业依法催收磋商记录 经注册会计师审计的确认债务人已资不抵债或连续3年亏损的债务人公司的会计报表及其审计报告 最近3年内债权人与债务人没有任何业务往来的说明及相关证据 企业董事会或类似权力机构的决议等内部证据 62 3 债务人被吊销 注销营业执照时 吊销 注销的法律文件 债务人清算的会计报表和审计报告 企业董事会或类似权力机构的决议等内部证据 4 债务人失踪时 法院或公安机关出具的债务人失踪 死亡的法律文件或工商管理部门出具的停业证明 债务人清算的会计报表和审计报告 企业董事会或类似权力机构的决议等内部证据 5 收到 终止执行判决书 时 相关诉讼的资料 终止执行判决书 企业董事会或类似权力机构的决议等内部证据 2 存货跌价准备与存货损失支持存货跌价准备的证据 存货原始成本的相关证据 存货可变现净值的可靠证据 如市场销售价格 供货方提供的资料 销售方提供的资料 生产成本资料等 存货目的 日后事项影响等 63 支持存货损失的证据 1 存货被盗时 向公安机关的报案记录 公安机关立案 破案和结案的证明材料 涉及责任人的责任认定及赔偿金额说明 涉及保险索赔的 应有保险公司理赔情况及说明等 存货的价值确定依据 企业董事会或类似权力机构的决议等内部证据 2 存货盘亏时 存货盘点表 存货保管人对存货盘亏情况的说明 盘亏存货的价值确定依据 包括相关的入库手续 相同相近存货采购发票价格或者其他确定依据 企业董事会或类似权力机构的决议等内部证据 3 存货超过有效使用期或报废 毁损时 对于单项金额较小的存货 由企业内部物资管理部门 技术部门 财务部门等联合出具的技术鉴定证明 对于单项金额较大的重要存货 应取得国家有关技术鉴定部门或具有技术鉴定资格的机构出具的技术鉴定证明 涉及保险的 应有保险公司理赔情况及其说明 企业内部关于存货报废 毁损情况说明及审核批准资料 可收回利用或变现的价值情况及说明 企业有关责任认定 责任人赔偿说明和内部核准资料 64 3 固定资产 在建工程减值准备与资产损失支持固定资产 在建工程计提