《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)学习笔记

1 企企业业会会计计准准则则第第 2 号号 长长期期股股权权投投资资 2014 年年修修订订 学学习习笔笔记记 视野 ID henry204618 新浪微博 岁月哥特 目录目录 一 修订背景 1 二 主要变动 1 一 适用范围 1 二 基本概念 1 三 权益法下被投资方其他净资产变动的处理 1 四 不同计量单元的处理 1 五 整合各项准则解释的相关内容 2 六 披露 2 三 主要内容 2 一 适用范围 2 二 重大影响的判断 2 三 初始确认和计量 3 1 合并直接相关费用的处理 3 2 与国际财务报告准则的差异 4 四 后续计量 4 1 成本法 4 1 成本法的适用范围 4 2 投资收益的确认 4 2 权益法 5 1 权益法的适用范围 5 2 权益法的应用程序 5 3 与国际财务报告准则的差异 7 五 长期股权投资核算方法的转换 8 1 一 修订背景一 修订背景 财政部自 2006 年发布 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 CAS 2 2006 及其 应用指南以后 又根据国际财务报告准则 IFRS 的相关变动 通过准则解释等文件陆续 修订了部分长期股权投资准则的内容 2011 年 5 月 国际会计准则理事会 IASB 发布了 修订后的 国际会计准则第 27 号 个别财务报表 IAS 27 2011 和 国际会计准则 第 28 号 联营和合营企业中的投资 IAS28 2011 为保持我国企业会计准则与国 际财务报告准则的持续趋同 并对 2006 年后发布的相关修订进行整合完善 财政部于 2012 年 11 月 15 日发布了 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 修订 征求意见稿 征求意见截止日为 2013 年 2 月 16 日 2014 年 3 月 13 日 财政部完成长期股权投资准则的修订工作 并发布了 关于印发 修订的通知 财会 2014 14 号 对 CAS 2 2006 进 行了整体修订 新修订的 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 CAS 2 2014 自 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行 鼓励在境外上市的企业提 前执行 原 CAS 2 2006 同时废止 二 主要变动二 主要变动 CAS 2 2014 的主要变动包括 一 适用范围 一 适用范围 CAS 2 2014 明确规范权益性投资 即投资方对被投资单位实施控制 重大影响 的权益性投资 以及对其合营企业的权益性投资 不具有控制 共同控制和重大影响的 其他投资 适用 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 CAS 22 二 基本概念 二 基本概念 由于修订后的合并财务报表准则 以及新发布的合营安排准则 对 控制 共同 控制 和 合营企业 的定义进行了重新修订 因此 CAS 2 2014 明确 在判断 控 制 共同控制 和 合营企业 时 应按照 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 CAS 33 2014 和 企业会计准则第 40 号 合营安排 CAS 40 2014 进行 判断 CAS 2 2014 仅对 重大影响 的判断进行了规范 三 权益法下被投资方其他净资产变动的处理 三 权益法下被投资方其他净资产变动的处理 作为国内国际准则讨论多年的问题 CAS 2 2014 率先明确 对于权益法核算的 长期股权投资 被投资单位除净损益 其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他 变动 应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益 四 不同计量单元的处理 四 不同计量单元的处理 CAS 2 2014 引入了 IAS 28 2011 中不同计量单元分别按不同方法进行会计处 2 理的理念 在权益法下 对于部分通过风险投资机构 共同基金 信托公司或包括投 连险基金在内的类似主体间接持有的投资 以及分类为持有待售的投资 可以单独按照 CAS 22 或持有待售资产相关规定 进行核算 其余部分采用权益法 核算 五 整合各项准则解释的相关内容 五 整合各项准则解释的相关内容 CAS 2 2014 整合了准则解释引入的 几项变动 分步实现合并 分步处置子公司 时个别财务报表中长期股权投资的处理 企业合并取得投资相关费用不再资本化 成 本法和权益法转换中的 跨越会计处理界线 理念 陈奕蔚 讲义 一 企业合并与长期股权投资的最新变化 2010 等 六 披露 六 披露 CAS 2 2014 不再涉及长期股权投资的披露要求 对于子公司 联营或合营企业 中投资的披露 适用 企业会计准则第 41 号 在其他主体中权益的披露 CAS 41 2014 三 主要内容三 主要内容 一 适用范围 一 适用范围 CAS 2 2014 所称长期股权投资 是指投资方对被投资单位实施控制 重大影响 的权益性投资 以及对其合营企业的权益性投资 原 投资企业对被投资单位不具有共 同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投 资 被并入 CAS 22 规范 不再适用长期股权投资准则 对被投资单位具有控制 共同控制或重大影响的权益性投资 投资方承担的是被投 资方的经营风险 而不具有控制 共同控制或重大影响的投资 投资方承担的是投资资 产的价格变动风险 被投资方的信用风险 两种投资所承担的风险特征显著不同 因 此 应当由不同准则进行规范 投资方对被投资单位实施控制的投资 即对子公司的投资 其定义和判断适用新修 订的 CAS 33 2014 投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资 方净资产享有权利的权益性投资 即对合营企业投资 其定义和判断适用CAS 40 2014 投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资 即对联营企业投资 CAS 2 2014 对重大影响的判断提供了指引 二 重大影响的判断 二 重大影响的判断 重大影响 是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能 够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 在确定能否对被投资单位施加重大影 响时 应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券 当期可执行认股 权证等潜在表决权因素 投资方能够对被投资单位施加重大影响的 被投资单位为其联营 企业 3 CAS 2 2014 并未实质修订重大影响的定义 但是新增强调 在判断重大影响时 应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券 当期可执行认股权证等 潜在表决权因素 此规定是与合并财务报表中对控制的判断保持统一 它源于 IAS 28 2011 需要注意的是 考虑潜在表决权时 只能考虑 当期 可转换或可执行的潜在表 决权 对于以后期间才可转换或可执行的潜在表决权不应当考虑 值得注意的是 虽然在 判断重大影响时 需要考虑当期可转换或可执行潜在表决权的影响 但是 在采用权益法 对享有被投资方所有者权益份额进行计算确认时 则不应当考虑潜在表决权或包含潜在表 决权的其他衍生工具的影响 除非此类潜在表决权在当前即可获得与被投资方所有者权益 相关的回报 实务中 对于重大影响的判断 需要考虑以下因素 1 在被投资单位的董事会或类 似权力机构中派有代表 2 参与被投资单位的政策制定过程 包括股利分配政策等的制 定 3 与被投资单位之间发生重要交易 4 向被投资单位派出管理人员 5 向被投 资单位提供关键技术资料 三 初始确认和计量 三 初始确认和计量 对于长期股权投资在个别财务报表中的初始确认和计量 CAS 2 2014 仍然区分企 业合并取得和其他方式取得两种类型进行规范 主要的确认和计量原则如下 企业合并中取得的长期股权投资 对子公司的投资 项目 同一控制下企业合并非同一控制下企业合并 企业合并以外取得的长期股权 投资 对联营 合营企业投资 长期股权投资 初始确认和计量 按照取得被合并方所有者 权益账面价值的份额作为 长期股权投资的初始投资 成本 合并直接相关费用计入当 期损益 以支付对价的公允价值 作为长期股权投资的初 始投资成本 合并直接相关费用计入 当期损益 一般以支付对价的公允价值作 为长期股权投资的初始投资成 本 在交易不具有商业实质或 公允价值无法取得时 以投出 资产账面价值确认 取得投资直接相关费用计入投 资成本 1 合并直接相关费用的处理合并直接相关费用的处理 CAS 2 2014 第五条新增规定 合并方或购买方为企业合并发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 应当于发生时计入当期损益 本条是自 2010 年颁布的 企业会计准则解释第 4 号 中 引入 国际财务报告准则第 3 号 业务合并 2008 修订 IFRS 3 2008 合并成本的理念 并扩大至 IFRS 3 2008 未规范的同一 控制企业合并 修订此项规定的原因在于 收购直接相关费用并不属于收购方和出售方为企业合并而 交换的公允价值的一部分 而是收购方为获得公允价值服务而进行的单独交易 同时 无 论这些服务是由收购方的外部主体还是内部成员提供的 一般均不形成收购方在收购日的 资产 因为所获得的利益在接受服务时即已消耗 值得注意的是 在企业合并中 将收购 直接相关费用作为单独交易 计入当期损益 与其他准则中 将直接相关费用作为购入资 产的成本予以资本化 是存在不一致的 CAS 2 2014 第六条规定 与发行权益性证券直接相关的费用 应当按照 企业会 4 计准则第 37 号 金融工具列报 CAS 37 的有关规定确定 根据 CAS 37 规定 发行 权益性证券的直接相关费用 应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目 在财政部 关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好 2010 年年报工作的通知 财会 2010 25 号 中进一步明确 企业发行权益性证券过程中发生的广告费 路演费 上市酒 会费等费用 不属于发行权益性证券的直接相关费用 应当计入当期损益 2 与国际财务报告准则的差异与国际财务报告准则的差异 在 IFRS 下 并未规范同一控制下企业合并的会计处理 一般以支付对价的公允价值 非企业合并时还包括直接相关费用 作为长期股权投资的初始成本 CAS 2 2014 采 用了原 IFRS 和 US GAAP 中的 权益结合法 对同一控制下企业合并取得的长期股权投资 进行核算 并下推到个别财务报表中 使得此类投资成本的初始确认和计量与 IFRS 形成 差异 同时 它和一般取得资产的初始确认和计量模式 以支付对价公允价值及直接相关 费用作为初始成本 也形成差异 四 后续计量 四 后续计量 1 成本法成本法 1 成本法的适用范围 成本法的适用范围 由于 CAS 2 2014 将 CAS 2 2006 中 对被投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 排除 因此 CAS 2 2014 中的成本法仅适用于对子公司的投资 在个别财务报表中 以成本法对 子公司的投资进行核算 主要是为了避免母公司以权益法计算的利润进行提前分配 从 而导致已分配利润无法从子公司足额收回 形成法律上的超额分配 投资性主体 对其子公司投资的核算方法 应 按 CAS 33 2014 的相关规定进 行处理 根据 CAS 33 2014 投资性主体对其不同类型子公司的核算方法 为 为其 投资活动提供相关服务的子公司 应纳入合并范围并编制合并财务报表 相应的 个别 财务报表中对此类子公司采用成本法进行核算 投资性主体的 其他子公司不应当予以 合并 在个别财务报表和合并财务报表中 此类子公司均按照公允价值计量且其变动 计入当期损益 2 投资收益的确认 投资收益的确认 CAS 2 2014 删除了 CAS 2 2006 中 投资企业确认投资收益 仅限于被投资单位 接受投资后产生的累积净利润的分配额 所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作 为初始投资成本的收回 并修订为 被投资单位宣告分派的现金股利或利润 应当确认为 当期投资收益 即不再区分投资前获得的净利润分配额和投资后的分配额分别进行会计处 理 此项修订是在 2009 年 6 月财政部发布的 企业会计准则解释第 2 号 中引入的 它源 于 IASB 于 2008 年 5 月发布的 在子公司 共同控制主体或联营企业中的投资成本 对 国际财务报告准则第 1 号 和 国际会计准则第 27 号 的修订 IASB 删除原先区分 投资前和投资后留存收益分别进行会计处理 主要原因是由于重述投资前的留存收益难度 较大且成本较高 某些情况下甚至是不可行的 有时 此类重述还可能涉及主观运用后见 之明 从而降低了信息的相关性和可靠性 同时 为降低在个别财务报表中高估对子公司 的投资 IASB 特别强调应当对此类投资按照资产减值准则规定进行减值测试 IAS 5 27 2011 结论基础第 BC14 20 段 2 权益法权益法 1 权益法的适用范围 权益法的适用范围 权益法适用于对联营企业和合营企业的投资 其中合营企业的定义和判断指引已由 CAS 41 2014 修订 CAS 2 2014 新增了两项权益法的适用豁免 1 投资方持有的联营企业投资 其中一部分通过风险投资机构 共同基金 信托公司 或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的 可以对该部分投资选择以公允价值计量且 其变动计入损益 对其余部分采用权益法核算 需要注意的是 该部分可选择单独处理的 投资 首先应当满足 CAS 22 中以公允价值计量且其变动计入损益的分类条件 2 当持有联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的 投资 方应当按照 企业会计准则第 4 号 固定资产 中分类为持有待售非流动资产的有关规 定处理 对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资 应当采用权益法进行会计处理 上述两项权益法适用的范围豁免 均源于 IAS 28 2011 其体现了 IFRS 下根据投资 方持有目的 风险特征等因素将同类资产分为不同计量单元 采取不同的会计处理的理念 2 权益法的应用程序 权益法的应用程序 权益法的应用程序一般可以划分为两部分 1 初始投资成本的调整 2 对享有被投 资方所有者权益变动份额的确认 1 初始投资成本的调整 CAS 2 2014 对权益法下初始投资成本的调整未做修订 应用权益法时 首先应当 比较初始投资成本与投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额 前者大于后者 的 不调整长期股权投资的初始投资成本 前者小于后者的 其差额应当计入当期损益 营业外收入 同时调整长期股权投资的成本 权益法下对初始投资成本的调整 类似于非同一控制下企业合并时 比较合并成本与 被合并方可辨认净资产公允价值的程序 差异在于 权益法核算的投资 当投资成本大于 享有可辨认净资产公允价值份额时 不会单独确认一项 商誉 而仅对产生的 负商誉 进 行确认 2 对享有被投资方所有者权益变动份额的确认 在对初始投资成本进行前述调整后 是对持有期间 享有被投资方所有者权益变动份 额进行确认 此时 确认程序也类似于针对子公司的合并报表程序 一般包括以下步骤 根据重要性原则 调整被投资方与投资方的重大会计政策差异 并以投资时被投资 方可辨认净资产公允价值为基础 调整被投资方的当期损益 其他综合收益和所有者权益 以此为后续步骤的计算基础 抵销投资方和被投资方 顺流 逆流 交易未实现损益中归属于投资方的份额 此规定是在 2007 年 11 月发布的 企业会计准则解释第 1 号 中引入 它源于 IAS 6 28 2003 在权益法下抵销投资方和被投资方的未实现损益 也体现了权益法属于 单行 合并 的本质 即 权益法采用了针对子公司的 完全合并 中类似的 主体观 将投资方及 其享有被投资方的份额作为一个经济主体 在该经济主体范围内发生的交易相关未实现损 益 应当予以抵销 值得注意的是 在合并财务报表中 投资方和被投资方被视为一个经济主体 但是 在个别财务报表中 它们则是彼此独立的 由于合并财务报表和个别财务报表的固有视角 差异 即使权益法被视为 单行合并 并在个别财务报表中采用与 完全合并 类似的程序 仍然避免不了在合并财务报表中进行相应调整 当投资方和被投资方发生 顺流 和 逆流 交易时 在母公司主体视角下 投资方只能通过个别财务报表中的两个科目 即 长期股权 投资 和 投资收益 对交易中产生的归属于投资方的利得和损失进行抵消 但是 在经 济主体视角下 交易中产生的归属于投资方的利得和损失 则需要通过合并财务报表中的 其他相关科目进行抵消 例如收入 成本 存货 固定资产等科目 对享有被投资方所有者权益变动份额进行确认 根据 CAS 2 2014 基本确认原 则是 投资方取得长期股权投资后 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和 其他综合收益的份额 分别确认投资收益和其他综合收益 同时调整长期股权投资的账面 价值 投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分 相应减少长 期股权投资的账面价值 投资方对于被投资单位除净损益 其他综合收益和利润分配以外 所有者权益的其他变动 应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益 对享有被投资方所有者权益变动份额 比较受关注的一个变动 是享有被投资方其他 净资产变动份额的确认问题 该问题在国际和国内准则下已讨论多年 起初 讨论的问题 只涉及股权被动稀释或增加时的会计处理 在 2012 年 11 月 IASB 发布的 ED 2012 3 权益法 享有被投资方其他净资产变动的份额 对国际会计准则第 28 号的修订建议 中 IASB 认为应将此类利得或损失计入权益而不是损益 并将讨论范围从股权被动稀释或 增加扩大到所有除损益 其他综合收益和利润分配以外的其他净资产变动 关于享有被投资方所有者权益变动份额的处理 存在以下几种不同观点 观点理由缺陷 1 投资方应当将 享有被投资方其 他净资产变动的 份额直接确认为 权益 并在后续 处置被投资方股 权时重分类至损 益 1 权益法的本质是 单行合并 应当采 用与针对子公司的 完全合并法 类似的处理 属于被投资方权益项目的变动 相应的也应 计入投资方的权益项目 2 从交易的性 质看 引起被投资方其他净资产变动的交易 属于被投资方的权益性交易 此时 被投资 方未产生任何损益 相对应的 投资方也不 应将该变动作为损益确认 1 和权益性交易理论不符 国际 会计准则第 1 号 财务报表的列报 规定 应当将权益性交易结果和企业 自身的经营成果分别列报 其中 权 益性交易结果直接计入权益 经营成 果计入当期损益或其他综合收益 权 益法核算下 被投资方的其他净资产 变动 并不属于投资方与其所有者发 生的交易 其交易结果不应直接计入 权益 2 导致直接与间接处置或购买被投 资方股权的处理不一致 7 2 投资方不应确 认享有被投资方 其他净资产变动 的份额 只需考 虑所持有被投资 方股权投资是否 发生减值 在权益法下 被投资方权益性交易所引起的 其他净资产变动 与未参与交易的投资方是 不相关的 该投资方不应该进行会计处理 该观点同时也指出 被投资方权益性交易中 的价格 可能表明对被投资方的投资发生了 减值 比如 被投资方以低于其净资产账面 价值的价格发行或回购股份 此时 投资方 应当根据资产减值相关准则 对所涉及的投 资进行减值测试 与现行权益法的理论基础不符 现行 权益法是以权责发生制为基础 要求 投资方在持有联营和合营企业期间 及时 完整反映对被投资方的权利和 义务 因此 权益法规定 投资方应 当确认被投资方净资产的全部变动 此观点并没有完整 及时反映对被投 资方的权利和义务 3 对于被投资方 其他净资产变动 投资方应当视同 处置或购买被投 资方股权投资 享有此类变动的 份额 计入当期 损益 1 投资方享有被投资方其他净资产变动 的份额 满足现行准则中收益和费用的定义 应当确认为损益 2 间接导致享有被投 资方净资产份额变动的交易 与直接处置或 购买被投资方股权的交易 在经济实质上是 一致的 应当采用相同的会计处理 直接处 置或购买被投资方股权 所产生的利得或损 失计入损益 相对应的 间接导致的享有被 投资方净资产份额变动 也应当计入损益 与历史成本会计原则不符 引起被投 资方其他净资产变动的交易 属于被 投资方与第三方之间的交易 与未参 与交易的投资方无关 投资方在未实 际参与任何交易的情况下 凭空 确认 了损益 缺乏相关法律和原始凭证依 据 可能造成对投资方经营成果的误 述 4 投资方应当将 享有被投资方其 他净资产变动的 份额确认为其他 综合收益 并在 后续处置相关股 权投资时转入损 被投资方其他净资产的变动 并不属于投资 方权益性交易导致的结果 不应计入投资方 的权益 但是 此类变动也并非产生于被投 资方的经营损益 不应作为投资方的损益确 认 作为两种观点的折中 可以将享有此类 变动的份额 暂时计入投资方的其他综合收 益 并在后续处置相关股权投资时转入损益 与其他综合收益理论不符 通常理解 其他综合收益本质上属于企业的未实 现损益 而损益的实现 依赖于相关 风险和报酬是否转移 权益法下 当 被投资方与第三方发生权益性交易 各股东所持有股权相关的风险和报酬 在交易完成后即已转移 相关的损益 已实现 不属于其他综合收益 最终 CAS 2 2014 采用了观点 1 的意见 将此类变动金额计入所有者权益 但是 CAS 2 2014 并未明确 享有被投资方其他净资产变动的份额应当 计入所有者权益 的哪一个明细科目 以及后续处置股权或终止采用权益法时 是否将此类变动转入当期 损益 还需要在后续制定准则应用指南等文件时进一步明确 3 与国际财务报告准则的差异与国际财务报告准则的差异 现行 IFRS 要求 在个别财务报表 上对所有投资采用成本或金融工具模式计量 权 益法只在合并报表适用 这样 在个别财务报表中 诸如权益法下 顺流 逆流 交易 未实现损益的 抵销 属于 CAS 2 2014 特有的规定 2013 年 12 月 IASB 发布了 ED 2013 10 个别财务报表中的权益法 对 IAS 27 的修订建议 征求意见稿 提 议在个别财务报表 中 核算在子公司 合营企业和联营中的投资时 允许将权益法作为 一项选择 截至目前 IASB 尚未得出最终结论 此外 对于权益法下被投资方其他净资产变动的处理 IASB 预计将于 2014 年第 二季度才能得出最终结论 因此 CAS 2 2014 的结论有可能与 IFRS 形成差异 8 五 长期股权投资核算方法的转换 五 长期股权投资核算方法的转换 对于长期股权投资核算方法的转换 一般处理原则如下 对原先 剩余股权的