第三章风险评估与计划审计工作(刘)

1.审计风险模型 2.审计风险要素之间关系,审计风险及其要素,审计风险模型,审 计 风 险,报表重大错报风险,检查风险,固有风险,控制风险,释义,审计风险模型,审 计 风 险,报表重大错报风险,检查风险,固有风险,控制风险,报表存在重大错报而审计师发表不适当审计意见的可能性,报表在审计前存在重大错报的可能性,假设不存在相关内部控制,错报没有被内控及时防止、发现和纠正的可能性,未能被实质性测试发现的可能性,风险评估程序,控制测试,实质性分析程序,有效性测试,细节测试程序,+,审计风险模型,审计测试类型,可接受的审计风险AR,重大错报风险RMM,= 检查风险DR,审计风险模型与测试类型,+,=,+,审计风险要素之间关系,图3-2,后一次偶然事件中，李某临时调任，由其妻子接任出纳，在与银行对账时发现差额较大。在检查对账单时发现，该对账单系伪造的。进一步调查中，该公司发现，李某竟然贪污公款100多万元用来开公司。 几年来李某一直通过伪造银行公章在询证函上加盖确认章，对于银行对账单也同样进行伪造。且李某贪污一直隐瞒家人，其妻子父母也均不知晓。,思考何在？风险何在？ 1.从审计角度看，A所的审计程序执行过程存在什么问题？ 2.如果出纳与未达账项调整表的编制者为不同的人，李某贪污的机会能降低吗？ 3.如果企业内部控制健全，即使审计函证程序不当，是否可以减少审计风险？ 4.如何理解好的内部控制防止的舞弊比优秀注册会计师发现的多？,3,风险评估与计划审计工作,审计学：实务与案例,目标 3 - 1,1.了解风险评估总流程,学习目标,目标 3- 3,3.掌握如何了解内部控制,目标 3- 4,4. 掌握经营风险、审计风险及其要素,目标 3- 5,5.掌握如何确定计划重要性、执行重要性以及如何运用,目标 3- 6,6.熟悉对计划的讨论与修改,目标 3- 7,7.掌握如何编制风险评估的底稿,目标 3 - 2,2.掌握如何了解被审计单位及其环境,1.风险评估总流程 2.风险评估程序,风险评估概述,风险评估总流程,对风险评估及审计计划的讨论,了解内部控制,被审计单位面临的经营风险；财务报表容易发生错报的领域；以及错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性,控制环境；被审计单位的风险评估过程信息系统与沟通控制活动对控制的监督,了解被审计单位及其环境(不包括内部控制),了解被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素性质对会计政策的选择和运用目标、战略以及相关经营风险财务业绩的衡量和评价,评估重大错报风险,实施风险评估程序： 询问；分析程序；观察和检查,财务报表层次,认定层次（各类交易、账户余额、列报（包括披露）,1、询问被审计单位管理层和内部其他相关人员,2、分析程序,风险评估程序,3、观察和检查观察被审计单位的生产经营活动检查文件、记录和内部控制手册阅读由管理层和治理层编制的报告实地察看被审计单位生产经营场所和设备追踪交易在财务报告信息系统中处理过程（穿行测试）,分析程序应用 案例 琼民源造假案,琼民源公司1993年在深圳上市，1997年1月22日和2月1日发布公告宣称，公司在1996年实现利润5.7亿元，每股收益高达0.867元，净利润高达4.85亿元，结果引发市场强烈反响，股价波动异常。 后经查实，发现琼民源公司存在财务舞弊，虚构利润5.4亿元，虚增资本公积6.57亿元。其实，对琼民源在短短一年的时间里就取得如此惊人的业绩，略有财务分析知识的投资者都会提出质疑。,琼民源1996年与1995年经营业绩水平分析表,从上表中可见，无论从变动额看，还是从变动率看，公司1996年的利润总额、净利润、每股收益、资本公积等指标都较1995年增长非常大，显然属于一种非正常增长。 琼民源公司给出的解释是“公司投资北京的战略决策获得巨大成功，开启和培育了公司获得高收益的新利润增长点，使公司今后稳健、持续获得利润有了可靠保证”。这种含糊其辞的解释实在难以让人信服。,实际上，在1996年利润总额中有5.4亿元是虚构的，是该公司在未取得土地使用权的情况下，通过与关联企业及其他公司签订的未经国家有关部门批准的合作建房、权益转让等无效合同编造的。 另外，在财务报表附注中对于资本公积发生巨额增加只字不提，没有任何解释，后经查实，才发现资本公积的所谓增加是未经国家有关部门批准立项和确认的情况下，对四个投资项目的资产进行评估而产生的。显然，这6.57亿元的资本公积也是虚增的。,了解被审计单位及其环境,1、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素,2、被审计单位的性质,3、被审计单位对会计政策的选择和运用,4、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险,5、被审计单位财务业绩的衡量和评价,6、被审计单位的内部控制,1外部环境,（1）行业状况,（2）法律环境和监管环境,（3）其他外部因素,（1）行业状况,所在行业的市场供求与竞争,生产经营的季节性和周期性,产品生产技术的变化,能源供应与成本,行业的关键指标和统计数据,2 被审计单位的性质,所有权结构,治理结构,组织结构,经营活动,投资活动,筹资活动,3 被审计单位对会计政策的选择和运用,重要项目的会计政策和行业惯例重大和异常交易的会计处理方法在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响会计政策的变更被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度,4 被审计单位的目标、战略和相关经营风险,目标,战略,相关经营风险,经营风险,报表重大错报风险,审计风险,经营风险与审计风险关系,对实现目标和实施战略的能力产生不利影响的各种不确定因素,审计风险要素,内部控制，风险防范的第一道拦护网,图3-3,5 被审计单位财务业绩的衡量和评价,关键业绩指标业绩趋势预测、预算和差异分析管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策分部信息与不同层次部门的业绩报告与竞争对手的业绩比较外部机构提出的报告,6 被审计单位的内部控制,课堂练习之后再看内部控制,了解被审计单位及环境的工作底稿示例P67-表32（ 不含内部控制）,课堂练习1-阅读、讨论,了解被审计单位及环境的工作底稿示例P67-表32（ 不含内部控制）,课堂练习-阅读、讨论,审计师应当从哪些方面了解被审计单位及其环境？,从整体层面了解内部控制,6 被审计单位的内部控制,从业务流程层面了解内部控制,在被审计单位整体层面对内部控制的了解和评估,内部控制三大目标：经营目标：经营的效率和效果；财务目标：财务报告的可靠性；遵循目标：法律法规的遵循性。内部控制五要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督,内部控制五要素,1、评价企业整体内部控制:控制环境,控制环境,对胜任能力的要求,诚信和道德价值观,组织结构,董事会或审计委员会,管理层的理念和经营风格,权力和责任的分配,人力资源政策和实务,2、评价企业整体内部控制:风险评估,建 立 机 制,目标设定,风 险 识 别、分析和评估,3、评价企业整体内部控制:信息与沟通,信息与沟通主要包括的内容,及时、准确、完整地的记录所有信息,保证管理信息系统间的有序运行,保证管理信息系统的安全可靠,4、评价企业整体内部控制:控制活动,后一次偶然事件中，李某临时调任，由其妻子接任出纳，在与银行对账时发现差额较大。在检查对账单时发现，该对账单系伪造的。进一步调查中，该公司发现，李某竟然贪污公款100多万元，用来开公司。几年来李某一直通过伪造银行公章在询证函上加盖确认章，对于银行对账单也同样进行伪造。且李某贪污一直隐瞒家人，其妻子父母也均不知晓。,思考：问题何在？风险何在？ 1.从审计角度看，A所的审计程序执行过程存在什么问题？ 2.从企业角度看，企业内部控制存在什么缺陷？ 3.如果企业内部控制健全，即使审计函证程序不当，是否可以减少审计风险？ 4 .如何理解好的内部控制制度防止的舞弊比优秀注册会计师发现的多？,审计风险要素,内部控制，风险防范的第一道拦护网,图3-3,5、评价企业整体内部控制:监督,监督主要包括的内容,内部审计机构实施的独立的监督,管理层对内部控制的自我评估,案例 安然公司破产原因及启示,安然公司曾是美国、一度也是全球的头号能源交易商。它拥有遍布全球的发电厂和输油管线，在美国电力和天然气市场具有呼风唤雨的实力。安然公司以高达700亿美元的市值和1000亿美元的年收入，让IBM和AT&T都黯然失色。在财富杂志2000年全球500大公司排名中，安然曾位列第7，并被该杂志评为美国最有创新精神的公司。 曾经有评论说，安然这个神话是如此炫目和风光，以致让人难以置信。事情果真被不幸而言中。就是这样一个看起来坚不可摧的公司，在2001年12月2日向纽约破产法院申请了破产保护。,安然公司在申请文件中开列的资产总额为498亿美元，超过德士古公司在1987年时提出破产申请的359亿美元，由此创下了美国有史以来最大宗的破产申请纪录。 安然公司创下的纪录远不止如此。11月28日，安然股价在一天之内猛跌超过75%，创下纽约股票交易所和纳斯达克市场有史以来单日下跌幅度之最。11月30日，该公司股票又跌至每股0.26美元，不到一年前安然股价曾上探90.75美元的高度，相比之下，安然股价已经缩水将近350倍！由此，安然又创下了美国有史以来公司破产速度之最。这意味着，上一年度从安然退休的员工获得的50000美金的公司股票，已经值不了150美元。,安然事件将做为财务舞弊和审计失败的经典案例载入企业发展史。安然公司破产的原因非常复杂，可以说美国资本市场的各有关方面均有不可推卸的责任。 审视安然公司内部，除了公司治理结构的缺陷、独立董事不独立；过分强调管理创新、忽视内部风险控制，管理者当局的素质和诚信道德的缺失，安然文化的不足外，内部监督是一个重要原因。,现行美国的公司治理结构中，上市公司监督管理渠道主要有：内部控制机制和外部监督机制两方面。 内部层次有董事会、管理当局、审计委员会、监事会、职工； 外部有证券市场投资者、债权人、新闻媒体、证券分析师与评级师，证监会、审计师、法律法规及法庭诉讼。 内部监督的成本相对低于外部监管，有效性也应当更高。,安然事件中，审计委员会大多由退休人员担任，这些人与公司高层建立有良好的关系，独立性较差。 安然公司利用美国财务会计法规的漏洞编制优于实绩的报表业绩，内幕交易行为，公司的审计委员会未能控制这种明显的钻空子的行为而倍受指责。 内部监事会也未能做好事前防范和预警，特别是对公司业务中的金融期货等高风险项目，未采取措施予以规范引导以避免最后的巨大损失。,更让投资者气愤的是，显然安然的高层对于公司运营中出现的问题非常了解，但长期以来熟视无睹甚至有意隐瞒。 包括首席执行官斯基林在内的许多董事会成员一方面鼓吹股价还将继续上升，一方面却在秘密抛售公司股票。而公司的14名监事会成员有7名与安然关系特殊，要么正在与安然进行交易，要么供职于安然支持的非盈利机构，对安然的种种劣迹睁一只眼闭一只眼。,在重要业务流程层面对内部控制了解和评估的一般程序,(1)确定被审计单位的重要业务流程和影响重大账户的重要交易类别,(2)了解重要交易从发生到记入账目的整个流程,(3)与重大账户及其相关认定相结合，在重要交易整个流程中确定错报可能会在什么环节发生，即确定相应的控制目标,(5)通过执行穿行测试，来证实对重要交易流程和相关控制的了解，并确定相关控制是否得到执行,(4)根据确定的审计测试策略，如计划对内部控制进行进一步了解和评估，则对重要交易流程中所设计的防止或发现并纠正可能错报的相关控制加以识别,(6)对相关控制的设计和是否得到执行进行评价，以确定进一步的审计程序,整体层面和业务流程层面控制的关系,评估重大错报风险,一、考虑控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响1.财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境；2.薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当采取总体应对措施。,二、考虑控制活动对评估认定层次重大错报风险的影响1.在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系；2.控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关，关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。,三、注册会计师对控制的评价结论可能是： 1.控制设计合理，并得到执行 2.控制设计合理，没得到执行 3.控制设计无效或缺乏必要的控制,了解被审计单位的内部控制,四、考虑财务报表的可审计性 如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告： 1.被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见； 2.对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。,针针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施务报表层次重大错报风险的总体应对措施,1.向项目组强调保持职业怀疑的必要性；2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；3.提供更多的督导；4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；5.对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围做出总体修改。,针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序,进一步审计程序的性质,设计和实施进一步审计程序的要求,设计和实施进一步审计程序的要求,内部控制受制于成本效益原则,权利游戏,经营环境变化,内部、内外的串通舞弊会使内部控制失效,人员素质、信息传递的影响,内部控制的局限,了解被审计单位内部控制的工作底稿示例P76-表34P78-表35P81-表37P83-表38P83-表39,课堂练习2-阅读、讨论,了解被审计单位及环境的工作底稿示例P67-表32（ 不含内部控制）,课堂练习2-阅读、讨论,审计师应当从哪些方面了解被审计单位内部控制？,案例讨论3-1,案例资料（1）中国航油（新加坡）股份有限公司成立于1993年5月，由中央直属大型国企中国航空油料控股公司(中国航空油料集团公司的前身)控股，总部和注册地均位于新加坡。陈久霖以集团副总经理的身份兼任中航油董事和执行总裁。陈久霖7年之内将一个亏损的公司打造成明星公司，在集团内部威望很高。,案例讨论3-1,案例资料（2） 2003年底至2004年，中航油错误地判断了油价走势，调整了交易策略，卖出了买权并买入了卖权，导致期权盘位到期时面临亏损。为了避免亏损，中航油分别在2004年1月、6月和9月先后进行了三次挪盘，即买回期权以关闭原先盘位，同时出售期限更长、交易量更大的新期权。但每次挪盘均成倍扩大了风险，该风险在油价上升时呈指数级数地扩大，直至中航油不再有能力支付不断高涨的保证金，最终导致了严重的财务困境。 安永会计师事务所为中航油编制风险管理手册，设有专门的7人风险管理委员会及软件监控系统。任何导致50万美元以上的交易将自动平仓。,案例讨论3-1,案例资料（3）2004年10月10日，面对严重资金周转问题的中航油，首次向母公司呈报交易和账面亏损，为了补加交易商追加的保证金，公司已耗尽近2600万美元的营运资本、1.2亿美元银团贷款和6800万元应收账款资金，账面亏损高达1.8亿美元，另外已支付8000万美元的额外保证金。2004年10月20日，母公司提前配售15%的股票，将所得的1.08亿美元资金贷款给中航油。2004年10月26日和28日，公司因无法补加一些合同的保证金而遭逼仓，蒙受1.32亿美元实际亏损。2004年11月8日到25日，公司的衍生商品合同继续遭逼仓，截至25日的实际亏损达3.81亿美元。2004年12月1日，在亏损5.54亿美元后，中航油宣布向法庭申请破产保护令。,案例讨论3-1,案例讨论问题1.中航油新加坡公司控制环境上出现什么什么问题了？2.为什么中航油的极限管理（任何导致50万美元以上的交易将自动平仓 ）没有有效执行？这说明什么？3.如何进行风险评估和应对？4.分析缺乏有效沟通和信息的后果5.分析缺乏有效监督的后果以及如何建立有效监督？,1.项目组内部对风险评估的讨论 2.对风险评估的修正3.对风险评估的记录,对风险评估的讨论与修改,讨论时间和方式：在整个审计过程中持续交换,讨论内容：经营风险、财务报表错报风险，特别是舞弊风险,讨论人员：关键成员和专家,项目组内部对风险评估的讨论,风险评估是一个不断进行和修正的过程,注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着审计过程中对审计证据的不断获取而相应变化,如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序,对风险评估的修正,1.项目组对由于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，以及得出的重要结论；2.注册会计师对被审计单位及其环境各个方面的了解要点（包括对内部控制各项要素的了解要点）、信息来源以及实施的风险评估程序；3.注册会计师在财务报表层次和认定层次识别、评估出的重大错报风险；注册会计师识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对相关控制的评估。,风险评估形成的审计工作记录,P84表310项目组讨论纪要风险评估,P84表311风险评估结果汇总表,课堂练习3（动手）-阅读、制表,1.重新制作审计工作底稿P84，表3-11：风险评估结果汇总表（下课交）2.了解风险评估的相关底稿不同层次的逻辑关系？,课堂练习3（动手）-阅读、制表,1.重新制作审计工作底稿P84，表3-11：风险评估结果汇总表（下课交）填表：假设审计中山学院报表，填写你识别的重大错报风险2.了解风险评估的相关底稿不同层次的逻辑关系？,1.理解重要性水平 2.重要性水平与审计风险关系3.如何确定计划重要性和执行重要性4.如何运用重要性水平,确定计划的重要性水平,审计重要性,国际会计准则委员会（IASC）对重要性的定义：“如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表采取的经济决策，信息就具有重要性。”美国财务会计准则委员会（FASB）对重要性的定义：“一项会计信息的错报或漏报是重要的，指在特定环境下，一个理性的人依赖该信息所做的决策可能因为这一错报和漏报得以变化或修正。” 中国注册会计师执业准则中规定：“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质上的判断。如果一项错报单独或连同其它错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。”,理解重要性1/2,1.财务报表层次的重要性即如果错报超过该金额，合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策。根据财务报表使用者的信息需求确定基准，然后乘以一定的百分比；考虑是否需要根据被审计单位的实际情况进行调整。2.实际执行的重要性：注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。,理解重要性2/2,3.特定类别的交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平：根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。 下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策： 法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目计量或披露的预期（如关联方交易、管理层和治理层的报酬）； 与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药公司的研究与开发成本）； 财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如新收购的业务）。,重要性与审计风险的反向关系,重要性水平越低,审计风险越高,审计证据,重要性水平高低的含义指的是金额的大小,2000元的重要性水平,4000 元的重要性水平,重要性水平,高,低,重要性与审计风险的关系对审计程序的影响1/3,2000元的重要性水平,4000 元的重要性水平,重要性水平,高,低,意味着低于4000 元的错报不会影响到财务报表使用者的决策，此时注册会计师需要通过执行有关 审计程序合理保证能发现高于4000 元的错报。,重要性与审计风险的关系对审计程序的影响2/3,2000元的重要性水平,4000 元的重要性水平,重要性水平,高,低,意味着低于4000 元的错报不会影响到财务报表使用者的决策，此时注册会计师需要通过执行有关 审计程序合理保证能发现高于4000 元的错报。,意味着低于2000 元的错报不会影响到财务报表使用者的决策，此时注册会计师需要通过执行有关 审计程序合理保证能发现高于2000 元的错报。,重要性与审计风险的关系对审计程序的影响2/3,2000元的重要性水平,4000 元的重要性水平,重要性水平,高,低,审计风险越高，越要求注册会计师收集更多更有效的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。因此，重要性和审计证据之间也是反向变动关系。,中国注册会计师审计准则第1221号 计划和执行审计工作时的重要性 （2010年11月1日修订） 第七条 在计划审计工作时，注册会计师需要对认为重大的错报金额作出判断。 作出的判断为下列方面提供基础： （一）确定风险评估程序的性质、时间安排和范围； （二）识别和评估重大错报风险； （三）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。 在计划审计工作时确定的重要性（即确定的某一金额），并不必然表明单独或汇总起来低于该金额的未更正错报一定被评价为不重大。即使某些错报低于重要性，与这些错报相关的具体情形可能使注册会计师将其评价为重大。,审计准则,中国注册会计师审计准则第1221号 计划和执行审计工作时的重要性 （2010年11月1日修订） 第十四条 注册会计师应当在审计工作底稿中记录下列金额以及在确定这些金额时考虑的因素： （一）财务报表整体的重要性； （二）特定类别的交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平（如适用）； （三）实际执行的重要性； （四）随着审计过程的推进，对本条第（一）项至第（三）项内容作出的任何修改。,审计准则,确定计划的重要性水平1/3,判断基础(关于被审计单位的函数),百分比(关于审计风险的经验数据),=报表层面的计划重要性水平,影响判断的因素,注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。,确定计划的重要性水平2/3,判断基础(关于被审计单位的函数),百分比(关于审计风险的经验数据),=报表层面的计划重要性水平,影响判断的因素,在选择适当的基准时，应当考虑的因素包括：财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）；是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目；被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；被审计单位的所有权结构和融资方式基准的相对波动性,确定计划的重要性水平3/3,判断基础(关于被审计单位的函数),百分比(关于审计风险的经验数据),=报表层面的计划重要性水平,影响判断的因素,在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，如总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。 由于销售收入和总资产具有相对稳定性，注册会计师经常将其用作确定计划重要性水平的基准。,税前净利润的5%-10%流动资产的5%-10%流动负债的 5%-10%资产总额的0.5%-2%收入总额的0.5%-2%权益总额的1%-5%,在实务中，每家事务所都有一套自己的指南规定判断基础与百分比（拇指规则）,例如,运用重要性原则的步骤,计划测试的范围,评估测试结果,执行测试,财务报告项目或循环,评价审计过程中识别出的错报1/3,1.错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报包括：事实错报 毋庸置疑的错报判断错报 管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用推断错报 根据在样本中识别出的错报，对总体存在的错报作出的最佳估计,评价审计过程中识别出的错报2/3,2.要求累积和考虑识别出错报 累积审计过程中识别出的错报，除非错报明显微小 如果错报的性质显示存在其他错报，或累积的错报合计数接近重要性，考虑是否需要修改总体审记策略和具体审计计划3.要求沟通和更正错报及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层进行沟通，要求管理层更正这些错报，并了解不更正的理由与治理层沟通未更正错报及其影响,评价审计过程中识别出的错报3/3,4.要求评价未更正错报的影响评价前，重新评估财务报表层次的重要性和特定项目的重要性评价单独或汇总起来对财务报表的影响考虑性质和金额考虑发生的可能性考虑以前期间的未更正错报的影响5.评价未更正错报的方法资产负债表法不用以前期间累积未更正错报的影响抵消当期末累积未更正错报的影响损益表法可以考虑以前期间累积未更正错报对本期的影响,尚未更正错报的汇总数低于重要性水平（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同）。如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。,运用重要性的判断1/3,运用重要性的判断2/3,在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告,运用重要性的判断3/3,如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。,案例分析P96,确定重要性水平及其应用的案例,案例讨论3-2,案例讨论要求：请学生阅读并讨论p96-97案例资料，选择学生回答以下问题,案例讨论问题：1.如果判断重要性水平的的参考数值为净利润5%，资产总额0.5%,净资产为1%，营业收入为0.5%，则应该将华兴公司2009年财务报表层次重要性水平设定为多少？请说明原因。2.如果华兴公司处于一个高度管制的行业例如银行业或保险业中，你的答案将怎样变化?3.如果审计人员执行审计程序后，抽出样本，测试资产出现误差500万元，但推断总体误差为1500万元，则审计人员应当如何处理？4.对于财务报表各个科目，具有哪些属性的科目应当严格制定重要性水平？具有哪些属性的科目可以考虑把重要性水平确定得高一些。,案例讨论3-2,5.如果有人认为由于审计人员应当谨慎执业，因此应当低估重要性水平而不能高估重要性水平，你赞同吗?为什么？6. 如果审计师把报表层次的重要性分配到各个会计科目，其中预付货款20万元、其他应收账款30万元，存货100万元，请讨论：（1）针对本案例，审计师对于华兴公司与其出资者晋美公司之间的往来事项，是否能够按照计划确定重要性水平来判断忽略不计？（2）讨论审计师建议被审计单位调整时，是要求对查出的样本误差调整，或是对推断总体误差予以调整？审计师如何运用推断总体误差？（3）讨论当审计师已经明显感到公司利用计提准备调节盈亏，是否能够出具无保留意见的审计报告？7. 讨论审计人员确认和运用重要性水平存在什么误区？,一.制定总体审计策略 以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。（一）制定总体审计策略时应考虑的事项1、审计范围2、报告目标、时间安排及所需沟通3、审计方向(1)重要性方面；(2)重大错报风险较大的审计领域；(3)评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响；(4),计划审计工作-以将审计风险降至可接受的水平,（二）总体审计策略的具体内容1、向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂问题利用专家工作，等等。2、向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他审计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算，等等。3、何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等等。4、如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人的经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核，等等。,阅读：审计工作底稿:P92，表3-13,总体审计策略实例阅读,广宇集团股份有限公司,案例分析阅读,晨风公司总体审计策略的确定,二.形成具体审计计划（一）总体审计策略与具体审计计划的关系总体是具体的指导，具体是总体的延伸。策略和计划两者内在紧密联系，相互结合进行编制。（二）具体审计计划的内容1、计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围；2、针对评估的各类重大交易、账户余额和列报的认定层次重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。通常，计划实施的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次。,（三）审计过程中审计计划的变更 1、对计划审计工作的认识计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。2、审计计划更改的基本要求由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师在应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。3、导致审计计划修改的特别事项如果以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致审计工作作出适时调整：（1）对重要性水平的调整；（2）对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的修改；（3）对进一步审计程序的修改。,具体审计计划范本,广东正中珠江会计师事务所有限公司,审计风险要素,内部控制，风险防范的第一道拦护网,图3-3,初步评价内部控制和风险评估,根据执行的程序和获取的审计证据，注册会计师需要评价控制的设计并确定其是否得到执行。对控制的评价： 1）所设计的内部控制单独或连同其他控制能够有效防止或发现并纠正重大错报，并得到执行； 2）控制本身的设计是合理的，能够防止或发现并纠正重大错报，但没有得到执行； 3）控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制。,二、内部控制设计的要素及标准（COSO）,2-5、内部控制5要素,效率与效果,财务报告可信,遵循法律法规,内部控制控制环境风险评估信息与交流控制行为监督,董事会,管理层,所有员工,企业目标,控制过程,实施者,强化内部控制是减少欺诈的最佳策略！,三、内部控制与CPA审计,建立和运行内部控制是管理当局的责任；内部控制只能为会计报表提供合理的保证；内部控制的固有限制：（1）要考虑成本效益原则；（2）一般仅针对常规业务活动而设计；（3）执行人员方面的问题；（4）内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失败。,CR恒大于零,由于内部控制存在固有的局限性，其控制的目标和作用不能完全发挥。,内控再好，实质性测试也不能不做。,三、内部控制与CPA审计,当内部控制设计合理和执行有效时，会计数据出现错、弊的可能性就小；反之，错、弊的可能性就大。正是基于这一点，在审计中引入了内部控制的概念。在会计报表审计中，评价内部控制的强弱不是CPA的真正目的，而是把内部控制作为一种审计的工具，来确定查账（实质性测试）的重点和数量。CPA在执行会计报表审计业务时，不论被审计单位规模大小，都应当对相关的内部控制进行充分的了解。CPA应根据其对被审计单位内部控制的了解，确定是否进行控制测试以及将要执行的控制测试的性质、时间和范围。对被审计单位内部控制的了解和控制测试，并非会计报表审计的全部内容。不管内部控制多么好，实质性测试绝不能取消。,三、内部控制与CPA审计,建立和运行内部控制是管理当局的责任；内部控制只能为会计报表提供合理的保证；内部控制的固有限制：（1）要考虑成本效益原则；（2）一般仅针对常规业务活动而设计；（3）执行人员方面的问题；（4）内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失败。,CR恒大于零,由于内部