浅谈长期股权投资核算方法的转换.doc

分类号分类号 F230 学号学号 2010035917 学校代码学校代码 1 3 5 3 5 密级密级 内部内部 毕毕业业论论文文 浅析长期股权投资核算方法的转换 学位申请人学位申请人 张德翔张德翔 学科专业学科专业 农林经济管理农林经济管理 会计学方向 会计学方向 指导教师指导教师 李寅李寅 答辩日期答辩日期 独独创创性性声声明明 本人声明所呈交的 毕业论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果 尽我所知 除文中已经标明引用的内容外 本论文不包含任何其他个 人或集体已经发表或撰写过的研究成果 对本文的研究做出贡献的个人和集体 均已在文中以明确方式标明 本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担 毕业论文作者签名 日期 年 月 日 毕业论文版权使用授权书毕业论文版权使用授权书 本毕业论文作者完全了解学校有关保留 使用毕业论文的规定 即 学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版 允许论文被查阅和借阅 本人授权山西农业大学信息学院可以将本毕业论文的全部或部分内容编入有关数据 库进行检索 可以采用影印 缩印或扫描等复制手段保存和汇编本毕业论文 保密 在 年解密后适用本授权书 不保密 请在以上方框内打 毕业论文作者签名 指导教师签名 日期 年 月 日 日期 年 月 日 本论文属于 摘摘 要要 随着经济全球化的进一步深化发展 我国与世界经济的接轨程度也越来越高 为 了能够与世界会计准则更加真实地反映长期股权投资 我国财政部于 2006 年颁布 的新企业会计准则中对长期股权投资做出了调整 长期股权投资作为企业的一项重 要的资产 对其的准确核算显得尤为重要 本文运用文献研究法和案例分析法 结 合理论 并加以举例 深度阐述了长期股权投资的不同核算方法及其相互之间的转 换 让读者对此有了一个全方位地理解 长期股权投资在其持有期间 应当根据不 同的实际情况分别采用成本法和权益法进行核算 而投资企业的增资或减资会导致 成本法和权益法之间的相互转换 成本法转换为权益法的转换处理的基本思想是遵 循追溯调整法 权益法转换为成本法的转换处理既体现了 金额维持原样 的理念 关键词 关键词 长期股权投资 核算方法 转换 ABSTRACT With the development of economic globalization the extent of China and the world economy is more and more high in order to be able to with the world of accounting standards reflect the long term equity investment the long term equity investment made adjustments in the new enterprise accounting standards promulgated by China s Ministry of Finance in 2006 Long term equity investment of enterprises is an important asset is very important to accurately calculate This paper used the method of literature research and data analysis combined with the theory and some examples illustrates the conversion between the different depth of accounting for long term equity investment and the mutual Let the reader have an overall understanding of Long term equity investment in its possession shall according to the actual situation of different using the cost method and equity method of accounting And investment increase or reduction of registered capital will cause the conversion between cost method and equity method The basic idea of cost method conversion into equity method of treatment is to follow the retroactive adjustment method the equity method for transferring cost method of treatment not only embodies the amount to keep the same concept Keywords long term investment on stocks accounting method transform 目目 录录 摘 要 I Abstract II 1 绪论 1 1 1 项目研究的目的 背景与意义 1 1 2 研究方法及内容 1 1 3 论文的组织结构 1 2 关于长期股权投资的简述 2 2 1 概念 2 2 2 长期股权投资的核算内容 2 3 长期股权投资的初始计量 2 3 1 企业合并方式取得的长期股权投资 2 3 1 1 同一控制下控股合并形成的长期股权投资 2 3 1 2 非同一控制下控股合并形成的长期股权投资 4 3 2 企业通过控股合并以外的其他方式取得的长期股权投资 5 4 长期股权投资的后续计量方法 5 4 1 长期股权投资的成本法 6 4 1 1 简述 6 4 1 2 成本法下的核算 6 4 2 长期股权投资的权益法 6 4 2 1 简述 6 4 2 2 权益法下的核算 7 5 成本法和权益法的转换 11 5 1 成本法转换为权益法 12 5 1 1 因持股比例上升的转换 12 5 1 2 因持股比例下降的转换 15 5 2 权益法转换为成本法 20 5 2 1 因持股比例上升的转换 20 5 2 2 因持股比例下降的转换 20 6 结论 21 致 谢 22 参考文献 23 1 绪论绪论 1 1 项目研究的目的 背景与意义项目研究的目的 背景与意义 为了规范长期股权投资的确认 计量和相关信息的披露 并实现我国会计 准则的国际趋同 财政部于2006年2月15日颁布了 企业会计准则第2号 长期股权投资 以下简称CAS2 并于2007年1月1日起在上市公司范围内施行 CAS2在长期股权投资初始计量成本的确认 后续计量方法的应用等重要方面基 本实现了与国际财务报告准则的趋同 但两者也存在着诸多差异 1 综观国际会计准则 并没有单独对长期股权投资做出明确的规定 只是通 过 IAS27 合并财务报表和附属公司投资 IAS28 对联营企业的 投资 以及 IAS31 合营中的权益 对长期股权投资做了规范 2 总体而言 CAS2 与国际财务报告准则对长期股权投资初始计量的规范基本 一致 1 2 研究方法及内容研究方法及内容 在研究方法上本文主要采用文献分析法和案例分析法 通过对相关文献资 料的研究分析 从而总结归纳出长期股权投资核算方法转换的相关概念和原则 并且结合案例分析法 对长期股权投资的初始计量 后续计量的核算方法及其 相互之间的转换的概念 原则等理论性知识进行了更进一步的分析说明 使得 理论与实践相结合更具有理解性 1 3 论文的组织结构论文的组织结构 第一部分是新准则下长期股权投资概述 第二部分是长期股权投资的初始计量 第三部分是对长期股权投资的后续计量的核算方法进行了全面的分析 第四部分是对长期股权投资的后续计量的核算方法之间的相互转换的深入 分析 2 关于长期股权投资的简述关于长期股权投资的简述 2 1 概念概念 长期股权投资 long term investment on stocks 是指通过投资取得被 投资单位的股份 3 2 2 长期股权投资的核算内容长期股权投资的核算内容 1 投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资 即对子公司投 资 属于企业合并方式取得的 当所占股权达到 50 100 时 属于此类 2 投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投 资 即对合营企业投资 3 投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资 即对联营企业 投资 当所占股权达到 20 50 时 属于此类 4 投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在 活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的权益性投资 当所占股权达到 0 20 时 属于此类 3 长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量 长期股权投资在进行初始计量时按照取得方式可以划分为企业合并方式 即对子公司的投资 和企业合并以外的方式 对子公司投资以外的方式 两 大类 3 1 企业合并方式取得的长期股权投资企业合并方式取得的长期股权投资 以企业合并方式取得的长期股权投资在进行初始计量时按照取得方式可以 进一步细分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类 3 1 1 同一控制下控股合并形成的长期股权投资同一控制下控股合并形成的长期股权投资 同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同 的多方最终控制并且是非暂时性的 4 一般情况下 发生同一控制下的企业合并认为是发生在同一企业集团内部 受集团当局最高管理层控制或受相同多方共同控制 同一控制下的企业合并在计量时强调的是账面价值 而不是公允价值 不 能改变其最高合并报表的结果 所以 在进行初始计量时 应当以被投资单位 所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本 具体情况如下 1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 借 长期股权投资 被合并方所有者权益账面价值的份额 应收股利 被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润 贷 负债 承担债务账面价值 资产 投出资产账面价值 资本公积 资本溢价或股本溢价 差额 可能在借方 借 管理费用 审计 法律服务等相关的直接费用 贷 银行存款 2 合并方以发行权益性证券作为合并对价 借 长期股权投资 被合并方所有者权益账面价值的份额 应收股利 被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润 贷 股本 发行股票的数量 每股面值 资本公积 股本溢价 差额 借 管理费用 审计 法律服务等相关的直接费用 贷 银行存款 借 资本公积 股本溢价 权益性证券发行费用 若不足冲减则调整留存 收益 贷 银行存款 3 通过多次交易 分步取得股权最终形成同一控制下的企业合并 合并日初始投资成本 合并日被合并方所有者权益账面价值 全部持股比 例 新增投资部分初始投资成本 合并日初始投资成本 原长期股权投资账面价 值 由于是同一控制下的企业合并 在合并日编制财务报表时 不能出商誉 要保证长期股权投资和被合并方所有者权益账面价值份额相等 所以新增投资 部分初始投资成本与新支付对价的公允价值的差额 调整资本公积 资本溢价 或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本溢价 不足冲减的 冲减留存收益 这里是通过多次交易最终形成企业合并 合并日前付出对价考虑的是公允 价值 所以新增投资部分也应用支付对价的公允价值 3 1 2 非同一控制下控股合并形成的长期股权投资非同一控制下控股合并形成的长期股权投资 1 一次交易实现的企业合并 一次交易实现的企业合并 是指在投资完成之后 就能决定被投资单位的 财务和经营政策 因为正在这种情况下 实行的是 购买法 所以应当按照确定的企业合 并成本作为长期股权投资的初始投资成本 其合并成本包括购买方付出的资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券的公允价值之和 购买方发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用记忆其他相关管理费 用 于同一控制下企业合并一致 应当在发生的时候计入当期损益 管理费用 而购买方发行权益性证券和债务性证券的交易费用 应分情况处理 对权益性 证券 冲减资本公积 不足的冲减留存收益 债务性证券则计入负债的初始成 本中 即 应付债券 利息调整 科目 非同一控制下的企业合并 投出资产为非货币性资产时 投出资产的公允 价值与其账面价值的差额应分别对不同资产进行相应的会计处理 投出的资产为固定资产或无形资产时 应当视同处置 投出的资产为存货时 则视同销售 投出资产为可供出售金融资产时 会涉及到三方 实际上是把自己手中 所持有的可供出售金融资产给了被购买方的原股东 用于交换而取得的长期股 权投资的份额 基本上不是直接投资形成的 5 2 企业通过多次交换 交易分步实现的企业合并 这种情况下 应当进一步细分为个别财务报表下的核算和合并财务报表下 的核算两种情况 个别财务报表下的核算 这种情况下坚持的原则为 金额维持原样 购买日合并成本 购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值 购买日 新增的投资成本 在个别财务报表中 购买日之前原投资的其他综合收益 如长期股权投资 权益法核算形成的 资本公积 其他资本公积 可供出售金融资产公允价值变 动形成的 资本公积 其他资本公积 不转入投资收益 待处置时转入投资收 益 若原投资作为可供出售金融资产核算 只需要在购买日将可供出售金融资 产的账面价值转入长期股权投资 合并财务报表 这种情况下坚持的原则为 重新计量 即 假定将原先所持有的长期股 权投资都出售掉 再将整个投资全部买回来 如果原投资涉及到其他综合收益 还需要在第二次购买日将其转入投资收益 3 2 企业通过控股合并以外的其他方式取得的长期股权投资企业通过控股合并以外的其他方式取得的长期股权投资 企业通过控股合并以外的其他方式取得的长期股权投资涉及到共同控制 对合营企业投资 施加重大影响 对联营企业投资 和对被投资单位不具有 控制 共同控制或重大影响 在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量 的权益性投资三方面 在计量时的原则是以公允价值为基础 6 4 长期股权投资的后续计量方法长期股权投资的后续计量方法 长期股权投资后续计量的方法分为成本法和权益法 4 1 长期股权投资的成本法长期股权投资的成本法 4 1 1 简述简述 成本法 只是投资按照成本计价的方法 在取得投资后账面余额保持不变 维持取得时的成本 从合并的角度来看 控制是一个完整的 彻底的权益法 而且同新准则的一个理念相符 保证企业可持续发展 投资者可持续投资 7 下列情况下 企业应运用成本法核算长期股权投资 1 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 即对子公司 的投资 2 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市 场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 4 1 2 成本法下的核算成本法下的核算 1 长期股权投资 科目反映取得时的成本 2 被投资单位宣告发放现金股利 采用简易法 借 应收股利 按照持股比例计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或 利润 贷 投资收益 3 计算减值准备 借 资产减值损失 贷 长期股权投资减值准备 4 2 长期股权投资的权益法长期股权投资的权益法 4 2 1 简述简述 权益法 是指投资以初始成本计量后 在投资持有期间根据投资企业享有 被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法 在实际 操作中 被投资单位只要所有者权益发生增减变动 投资方都应按照自己相应 的持股比例调整长期股权投资的账面价值 体现了在被投资单位所有者权益享 有的份额 权益法的适用范围是 共同控制 合营企业投资 和能够对被投资单位施 加重大影响 联营企业投资 科目设置 长期股权投资 成本 投资时点 损益调整 投资后留存收益变动 其他权益变动 投资后其他 4 2 2 权益法下的核算权益法下的核算 1 投资时点对初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本中可能包含了一部分商誉 但是商誉是不可 辨认的 所以 当长期股权投资的初始投资成本 投资时应享有被投资单位可 辨认净资产公允价值的份额时 则产生了一部分商誉 不调整长期股权投资的 初始投资成本 当长期股权投资的初始投资成本 投资时应享有被投资单位可 辨认净资产公允价值的份额时 视同得到别人的捐赠应按其差额 借记 长期 股权投资 成本 科目 贷记 营业外收入 科目 投资企业取得长期股权投资后 被投资单位的盈利或亏损 会使其所有者 权益发生变动 投资企业应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益 的份额 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值 但是在出现上述情况 时 在取得长期股权投资的时点 各项可辨认资产事宜公允价值计量的 此时 有可能导致其公允价值与账面价值不相符 这样一来 在后续计量时 也应当 以公允价值为基础 相应地对被投资单位的净利润进行调整 被投资单位实现净利润 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 被投资单位发生亏损 借 投资收益 贷 长期股权投资 损益调整 2 内部交易的相互抵消 投资企业在采用权益法确认投资收益时 应抵消与其联营企业及合营企业 之间发生的未实现内部交易损益 也就是要把投资企业和被投资单位当作一个 整体来看待 作为整体没有的东西 要把它消除掉 其中既有顺流交易 也有 逆流交易 8 逆流交易 联营企业或合营企业向投资企业出售资产 及在母子公司的关 系中 子公司向母公司出售资产的情况 顺流交易 投资企业向联营企业及合营企业出售资产 及在母子公司的关 系中 母公司向子公司出售资产的情况 9 注 当涉及到控股合并时 母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财 务报表中是全额抵消的 然而当涉及到的是共同控制或重大影响时 因为采用 的是权益法 所以在投资企业和联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损 益的抵消额度仅限于其享有的份额那一部分 而除此之外的 则无法抵消 逆流交易 例 1 甲企业于 20 7 年 1 月取得乙公司 20 有表决权股份 能够对 乙公司施加重大影响 假定甲企业取得该项投资时 乙公司各项可辨认次产 负债的公允价值与其账面价值相同 20 7 年 8 月 乙公司将其成本为 800 万 元的某商品以 1200 万的价格出售给甲企业 甲企业将取得的商品作为存货 致 20 7 年资产负债表日甲企业仍未对外出售该存货 乙公司 20 7 年实现净利 润为 3400 万元 假定不考虑所得税因素 解析 具体情况就是 甲企业获得了 1200 万元的存货 乙公司增加了 1200 万元 的营业收入 增加了 800 万的营业成本 同时减少了 800 万元的存货 但是 因为甲企业对乙公司施加了重大影响 这是一笔逆流交易 所以要按照甲企业 持有乙公司股份的份额将这笔内部交易抵消掉 甲企业在个别财务报表中 按照权益法确认应享有乙公司 20 7 年净损益 时 应进行以下账务处理 借 长期股权投资 损益调整 6800 000 34000 000 20 贷 投资收益 6800 000 同时 借 投资收益 800 000 1200 800 20 贷 长期股权投资 损益调整 800 000 如果甲企业有子公司 需要进一步编制合并财务报表的 在合并财务报表 中 上述内部交易影响投资企业的资产时存货 而不是长期股权投资 应当基 于个别报表之上 在合并报表中作以下调整分录 把在个别财务报表中国冲减 的部分补回来 借 长期股权投资 损益调整 800 000 贷 存货 800 000 所以 两笔分录结合后 得出以下结果 借 投资收益 800 000 贷 存货 800 000 假定至 20 7 年 12 月 31 日 甲企业也对外出售该存货的 70 30 形成期 末存货 该笔内部交易的未实现利润为 1200 800 30 120 万元 则经调整的净利润应为 3400 120 3280 万元 甲企业应确认的份额为 3280 20 656 万元 则作以下分录 借 长期股权投资 损益调整 6560 000 贷 投资收益 6560 000 若果需要编制合并财务报表 则作以下调整 借 长期股权投资 损益调整 240 000 贷 存货 240 000 注 倘若该存货全部出售 则在合并财务报表中无需调整 顺流交易 在顺流交易的个别财务报表中 采用同逆流交易同样的处理方法 即投资 企业无论向联营企业及合营企业出售何种资产 其产生的未实现内部销售利润 都应该予以消除 并在 投资收益 中体现 也就是说所做的会计分录也是一 样的 但是如果需要编制合并财务报表 同样需要消除的是具体报表项目 营 业收入 营业成本 营业外收入等 的金额 但是由于情况不同 所做的分录 也不相同 由于在个别财务报表中 我们做了以下分录 借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益 但是在合并财务报表中 我们要体现的是具体的报表项目 而且因为无论 被投资单位年末是否出售 或者出售多少 投资企业当初都已经确认了收入 所以在合并财务报表中 无论被投资单位年末是否出售 或者出售多少 我们 都要用该笔交易的全额乘以投资企业所占份额 我们在合并财务报表中的最终 结果是 借 营业收入 该笔交易的营业收入 份额 贷 营业成本 该笔交易的营业成本 份额 长期股权投资 损益调整 未实现净利润 份额 为此 我们为在合并财务报表中得出上述结果 要做出以下调整 借 营业收入 该笔交易的营业收入 份额 贷 营业成本 该笔交易的营业成本 份额 投资收益 未实现净利润 份额 倘若该笔存货在本年度没有出售 而在下一年度出售 因为未实现净利润 得以实现 则在个别财务报表中应当在下一年度的净利润的基础上进行相应份 额的调整 而在合并财务报表中 站在投资企业的角度上看 被投资单位不属 于其子公司 这一年度没有增加的项目 所以无需调整 应该说明的是 投资企业和联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交 易还是逆流交易 如果因存在资产减值损失而导致发生了未实现的内部交易损 失 因为并不存在未实现利润 所以不予抵消 3 取得现金股利和利润的处理 与成本法不同 在权益法下 当被投资单位宣告发放现金股利或利润时 站在被投资方的角度 其所有者权益会减少 所以投资方应当按照持股比例冲 减长期股权投资账面价值 即 借 应收股利 贷 长期股权投资 损益调整 当实际收到现金股利或利润时 再记 借 银行存款 贷 应收股利 4 超额亏损的确认 所谓超额亏损 就是被投资单位出现资不抵债的情况 在出现这种情况下 投资企业要承担有限责任 应当首先冲减长期股权投 资账面价值 余额 减值准备 下一步如果实质性构成对被投资单位净投资 要冲减长期应收款 如果还有其他义务 确认预计负债 最终如果还有亏损 则作备查登记 如果在以后年度被投资单位实现净利润 投资企业需要对长期 股权投资进行恢复 在做会计处理时 要进行反方向抵回 5 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 按照持股 比例确认归属于本企业的部分应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者 权益 在持股比例不变的情况下 应按照只股比例计算应享有的份额 计 借 长期股权投资 其他权益变动 贷 资本公积 其他资本公积 或 借 资本公积 其他资本公积 贷 长期股权投资 其他权益变动 6 股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利 投资企业不作账务处理 但应作备查登记 注明在除权日投资企业所增加的股数 以反映股份的变化情况 5 成本法和权益法的转换成本法和权益法的转换 当投资单位因追加投资而导致持股比例上升 由 三无投资 转变成能够 对被投资单位施加重大影响或实施共同控制时 以及因投资单位处置投资等导 致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或共同控制的时候 应将 核算方法由成本法转为权益法 10 当投资单位因追加投资而导致持股比例上升 由原持有的对联营企业或合 营企业的投资转变为对子公司的投资 以及因投资单位收回部分投资导致持股 比例下降 由原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为 三无投资 时 应将核算方法由权益法转为成本法 5 1 成本法转换为权益法成本法转换为权益法 5 1 1 因持股比例上升的转换因持股比例上升的转换 假定在 2012 年 1 月 1 日 某公司持有 10 的长期股权投资 被认定为 三 无投资 在 2013 年 3 月 1 日追加了 20 达到 30 被认定为对被投资单位施 加重大影响 在上面的例子中 因为在再次交易日 2013 年 3 月 1 日 达到了权益法核 算的条件 所以应对后续核算方法进行转变 因为在权益法核算下 认定公允 价值的时点只能有一个 即再次投资交易日 并以此作为权益法合算的时点 所以我们要把在再次投资交易日所达到的份额分为两部分 20 和 10 其中后 续追加的 20 因为就是该时点的 所以无需调整 但是在 2012 年 1 月 1 日时取 得的 10 直到 2013 年 3 月 1 日之间是采用成本法核算的 无法真实地反映在 2013 年 3 月 1 日的公允价值 所以 要对之前的 10 做调整 只有将原投资公 允价值的份额调整到再次交易日应享有的份额 才能使得全部投资以后都能按 照再次交易日被投资单位各项资产的公允价值持续计算 其具体调整如下 1 首先是对商誉 留存收益 营业外收入的调整 即对初始投资的调 整 商誉 留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关 假定再次投资交 易日和原投资交易日不属于同一个会计年度 按净利润的 10 提取盈余公积 如果两次投资所得到的综合结果为投资成本 应享有被投资单位可辨认 净资产公允价值的份额时 则会产生正商誉 对此 我们在权益法下不作调整 若两次交易结果分别为正商誉和负商誉 其综合结果为负商誉时 应分 情况处理 假定原投资交易日产生负商誉 100 再次投资交易日产生正商誉 80 则综合结果为负商誉 20 综合结果中负商誉产生于原投资交易日 做出以下会 计分录 借 长期股权投资 损益调整 20 贷 留存收益 2 利润分配 未分配利润 18 假定原投资交易日产生正商誉 80 再次投资交易日产生负商誉 100 则综合结果为负商誉 20 综合结果中负商誉产生于再次投资交易日 做出以下 会计分录 借 长期股权投资 损益调整 20 贷 营业外收入 20 如果两次投资均为负商誉 则应分别调整 原投资交易日产生的负商誉 借 长期股权投资 损益调整 20 贷 留存收益 2 利润分配 未分配利润 18 借 长期股权投资 损益调整 20 贷 营业外收入 20 2 原取得投资后至新取得投资的交易日之间的被投资单位可辨认净资 产的公允价值变动相对于原持股比例的部分对长期股权投资的调整 我们之所以要这么做 是为了使全部投资按再次投资交易日被投资单位可 辨认资产公允价值持续计算 则应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易 日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 而且因为我们的目的是为了 调整其公允价值 在两次交易日之间的时间段 依旧采用成本法核算 而不是 将原先的份额按权益法核算 对于未实现净利润 我们不予调整 在调整留存 收益和投资收益时 应自原取得投资时 至新增投资日实现净损益份额中扣除 已发放或已宣告发放的现金股利或利润 调整分录如下 借 长期股权投资 被投资单位可辨认净资产的公允价值变动 原持股比 例 贷 留存收益 盈余公积 利润分配 原取得投资时至新增投资当期 期初被投资单位留存收益的变动 原持股比例 投资收益 新增投资当期期初至新增投资交易日之间被投资单位净 损益 原持股比例 资本公积 其他资本公积 差额 其他原因 例 2 A 公司于 2011 年 1 月 1 日取得 B 公司 10 的股权 成本为 500 万 元 取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 6000 万元 假定公允价值 与账面价值相同 因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的 公允价值 A 公司对其采用成本法核算 A 公司按照净利润的 10 提取盈余公积 2012 年 3 月 1 日 A 公司又以 1510 万元的价格取得 B 公司 20 的股权 当 日 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 7500 万元 假定公允价值与账面价值相 同 取得该部分股权后 按照 B 公司章程规定 A 公司能够派人参与 B 公司的 生产经营决策 对该项长期股权投资转为采用权益法核算 假定 A 公司在取得 对 B 公司 10 股权后至新增投资日 B 公司通过生产经营活动实现的净利润为 1000 万元 其中 2011 年度净利润 900 万元 2012 年 1 月和 2 月实现净利润 100 万元 2011 年 5 月 1 日 B 公司宣告分派现金股利 200 万元 未发生其他 影响所有者权益的交易或事项 假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易 及其他因素 要求 1 编制 2012 年 3 月 1 日 A 公司支付 1510 万元取得 B 公司 20 的股权的 相关会计分录 2 编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的 会计分录 不考虑长期股权投资明细科目差异 解析 1 2012 年 3 月 1 日 A 公司再次取得对 B 公司的长期股权投资 按公 允价值计量 借 长期股权投资 1510 贷 银行存款 1510 2 将成本法转换为权益法 对初始投资成本的调整 对于原 10 的股权 付出的对价为 500 万 但是实际上 A 公司原投资时点 应享有被投资单位可辨认净资产份额为 600 万 6000 10 在这之间形成的 差额 形成了 100 万的负商誉 而对于新取得的股权 其付出的成本为 1510 万 而应享有被投资单位可辨认净资产份额为 1500 万 7500 20 这之间又形成 了 10 万元的正商誉 将两次投资综合来看 一共形成了 90 万元的负商誉 而 这又产生于原投资时点 所以作出以下调整 借 长期股权投资 损益调整 90 贷 盈余公积 9 利润分配 未分配利润 81 对被投资单位两次投资时点可辨认净资产公允价值变动的调整 在原投资时点 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 6000 万元 而在再次 投资日 则为 7500 万元 其差额为 1500 万元 A 公司应享有的份额为 150 万 元 由题目可知 在这期间 B 公司共实现了 1000 万元的净利润 其中 900 万元因为是在 2011 年度实现的 所以应按 A 公司应享有的份额 90 万 计入留 存收益 盈余公积 利润分配 但是 在 2011 年 5 月 1 日 B 公司宣告分派 现金股利 200 万元 A 公司应享有 20 万 因为 A 公司在成本法的核算下 已经 领取 所以应当从留存收益中予以扣除 所以最后计入留存收益的份额时 70 万 元 而另一部分的 100 万元的净利润 是在 2012 年 1 月和 2 月实现的 应当按 其应享有的份额计入投资收益 即 10 万元 至于最后倒挤出来的 70 万元 150 70 10 70 万元 属于其他原因导致的 可辨认净资产公允价值的变动 所以计入 资本公积 其他资本公积 会计分录如下 借 长期股权投资 150 贷 盈余公积 7 利润分配 未分配利润 63 资本公积 其他资本公积 70 投资收益 10 5 1 2 因持股比例下降的转换因持股比例下降的转换 因持股比例的下降 导致企业对长期股权投资有原先的成本法转换为权益 法时 需要在个别财务报表和合并财务报表中作出不同的处理 11 关键点在于 剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算 即对 剩余持股比例投资追溯调整 将其调整到权益法核算的结果 因为我们所遵循 的是 购买法 而且需要进行追溯调整的这一部分我们在原先就已经取得了 所以该时点是原投资点 1 个别财务报表中的处理 在个别财务报表中 应分以下几步 对处置部分的处理 对售价和账面价值间的差额 作投资收益处理 借 银行存款 贷 长期股权投资 投资收益 差额 对投资时点商誉的追溯 这一点主要是针对剩余部分在原始投资时点的调整 在原始投资时点 若 该部分的取得成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 不做 调整 若取得成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 则在 调整长期股权投资成本的同时 应调整留存收益 即 借 长期股权投资 贷 盈余公积 利润分配 未分配利润 对投资后的追溯调整 对剩余持股比例按权益法核算应享有被投资单位原投资交易日至出售部分 投资交易日之间账面所有者权益变动部分 不是调整两点可辨认净资产公允价 值变动的份额 在调整长期股权投资的同时 调整留存收益 投资收益和资本 公积 借 长期股权投资 贷 留存收益 盈余公积 利润分配 原取得投资时至处置投资当期 期初被投资单位留存收益的变动 剩余持股比例 投资收益 处置投资当期期初至处置投资日之间被投资单位净损益 剩余持股比例 资本公积 其他资本公积 差额 其他原因导致被投资单位账面 所有者权益变动 剩余持股比例 注 调整留存收益和投资收益时 如果被投资方已发放或已宣告发放现金 股利或利润 应当从实现的净损益中予以扣除 2 合并财务报表中的处理 在合并财务报表中 因控制权发生了改变 由控制转变为不再控制 在 合并财务报表中 对其原投资要重新计量 即视为将原投资全部出售 再将剩 余部分投资按照出售日的公允价值回购 在合并财务报表中需要作出以下处理 丧失控制权日合并财务报表中的投资收益 合并财务报表下应确认的投资收益 处置股权取得的对价与剩余股权公允 价值之和 按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净 资产的份额 按原持股比例计算的商誉 与原有子公司股权投资相关的未实 现的其他综合收益 丧失控制权日合并财务报表中的调整分录 这是在个别财务报表的基础上 所作出的调整分录 首先 因为我们是认为把全部投资都卖掉 所以我们要把剩余的股权 投资由账面价值调整到丧失控制权日的公允价值 计 借 长期股权投资 贷 投资收益 或作相反分录 其次 对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整 具体是说 在成本法下 个别报表中所确认的投资收益 是所出售部分的 售价和这项投资最开始的成本的差额 但在合并财务报表中 应当确认的投资 收益却只能是当年的投资的价值和售价的差额 在成本法的个别财务报表中 其差额全部确认为投资收益 但在权益法下 却不尽然 所以我们要把出售投 资年初以前的 应该记到留存收益 资本公积的全部调出来 但在个别财务报表中通过追溯 对剩余的一部分已经进行了追溯 但从合 并财务报表角度来讲 需要对全部的资产都进行追溯 所以在合并财务报表中 对出售部分也要进行追溯 计 借 投资收益 贷 盈余公积 利润分配 未分配利润 资本公积 其他资本公积 对于与原投资有关的未实现的其他综合收益 因为随着出售 已经得 以实现 所以应转入投资收益 计 借 资本公积 其他资本公积 贷 投资收益 12 例 3 20 7 年 1 月 1 日 甲公司支付 600 万元取得乙公司 100 的股权 投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为 500 万元 有商誉 100 万元 20 7 年 1 月 1 日至 20 8 年 12 月 31 日 乙公司的净资产增加了 75 万元 其中按购 买日公允价值计算实现的净利润 50 万元 持有可供出售金融资产的公允价值升 值 25 万元 13 20 9 年 1 月 8 日 甲公司转让乙公司 60 的股权 收取现金 480 万元存 入银行 转让后甲公司对乙公司的持股比例为 40 能够对其施加重大影响 20 9 年 1 月 8 日 即甲公司丧失对乙公司的控制权日 乙公司剩余 40 股权的 公允价值为 320 万元 假定甲 乙公司提取盈余公积的比例均为 10 假定乙 公司未分配现金股利 并不考虑其他因素 甲公司在其个别和合并财务报表中 的处理分别如下 1 甲公司个别财务报表的处理 确认部分股权处置收益 借 银行存款 4800 000 贷 长期股权投资 3600 000 6000 000 60 投资收益 1200 000 对投资时点商誉的追溯 因为该取得部分的成本大于应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的 份额 即产生了正商誉 所以不做调整 对剩余股权改按权益法核算 因为净资产增加了 75 万 所以按照剩余比例 应计提 30 万 75 万 40 30 万 在这期间 实现净利润 50 万 按照剩余比例应计提留存收益 20 万 50 万 40 2 万 其中包括 10 的盈余公积 2 万和 90 的未分配利润 18 万 因其他原因导致净资产增加的份额为 10 万 250 000 40 100 000 换句话 说 就是我们应该对剩余投资从开始取得时认为就要采用权益法一样 因为没 有分股利 所以就要把采用权益法应做的这一部分补上 借 长期股权投资 300 000 贷 盈余公积 20 000 500 000 40 10 利润分配 未分配利润 180 000 500 000 40 90 资本公积 其他资本公积 100 000 250 000 40 经上述调整后 在个别财务报表中 剩余股权的账面价值为 270 万元 600 40 30 270 万 14 2 甲公司合并财务报表的处理 合并财务报表应确认投资收益 480 320 675 25 150 万元 由于个别财务 报表已确认 120 万元投资收益 在合并报表中做如下调整 对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整 因为我们在合并财务报表中的根本思路是 将长期股权投资全部卖掉 然 后将剩余部分再买回来 所以针对在出售日剩余部分的公允价值和按照权益法 持续计量的账面价值的差额 要计提投资收益 借 长期股权投资 3 200 000 贷 长期股权投资 2 700 000 投资收益 500 000 对个别财务报表部分处置收益的归属期间进行调整 因为在 20 7 年 1 月 1 日至 20 8 年 12 月 31 日这期间所实现的投资收益 在出售的时候 我们都对其予以确认 但是在个别财务报表中 我们只对 40 的剩余部分按照权益法进行了追溯调整 而出售的 60 在这期间也产生了投资 收益 但是我们在个别财务报表中没有对其进行追溯调整 所以我们要在这里 予以调整 借 投资收益 450 000 750 000 60 贷 盈余公积 30 000 500 000 60 10 利润分配 未分配利润 270 000 500 000 60 90 资本公积 其他资本公积 150 000 250 000 60 对于与原投资有关的未实现的其他综合收益 因为我们将其视为全部出 售 所以应当予以确认 借 资本公积 250 000 贷 投资收益 250 000 5 2 权益法转换为成本法权益法转换为成本法 5 2 1 因持股比例上升的转换因持股比例上升的转换 因持股比例上升由权益法改为成本法 按照经过多次交易最终形成企业合 并处理 5 2 2 因持股比例下降的转换因持股比例下降的转换 按照账面价值作为成本法核算的基础 例 4 甲公司持有乙公司 30 的表决权股份 因能够对乙公司的生产经 营决策施加重大影响 甲公司对该项投资采用权益法核算 20 6 年 10 月 甲 公司将该项投资中的 50 对外出售 出售以后 无法再对乙公司施加重大影响 且该项投资不存在活跃市场 公允价值无法可靠计量 甲公司对该项投资转为 采用成本法核算 出售时 该项长期股权投资的账面价值为 4800 万元 其中投 资成本为 3900 万元 损益调整为 900 万元 出售时取得价款 2700 万元 求 作出出售分录 解析 该项交易因持股比例下降而导致核算方法由权益法转换为成本法 所以要按照账面价值作为成本法核算的基础 所以应作出以下分录 借 银行存款 27 000 000 贷 长期股权投资 成本 19 500 000 3900 50 损益调整 4 500 000 900 50 投资收益 3 000 000 6 结论结论 同一项投资采用不同的核算方法将会导致不同的核算结果 长期股权投资 后续计量的方法包括成本法和权益法 投资企业增加或减少投资导致成本法和 权益法的相互转换 成本法转换为权益法的转换处理的基本思想是遵循追溯调 整法 即从原取得投资的时点到达到权益法核算的时点的这一时间段 把原取 得投资采用成本法下的长期股权投资账面价值调整为权益法下的账面价值 以 便后期按照公允价值的计量 权益法转换为成本法的转换处理既体现了 金额 维持原样 的理念 即以账面价值作为计量的基础 15 这一内容的调整 对今后我国会计行业的国际化起到了十分重要的助推作 用 致致 谢谢 走的最快的总是时间 来不及感叹 大学生活已近尾声 四年多的努力与 付出 随着本次论文的完成 将要划下完美的句号 本论文设计在李寅老师的悉心指导和严格要求下业已完成 从课题选择到 具体的写作过程 论文初稿与定稿无不凝聚着李寅老师的心血和汗水 在我的 毕业设计期间 李寅老师为我提供了种种帮助 在此向李寅老师表示深深的感 谢和崇高的敬意 同时 在论文写作过程中 我还参考了有关的书籍和论文 在这里一并向 有关的作者表示谢意 我还要感谢同组的各位同学以及我的各位室友 在毕业设计的这段时间里 你们给了我很多的启发 提出了很多宝贵的意见 对于你们帮助和支持 在此 我表示深深地感谢 参考文献参考文献 1 中国注册会计师协会 2012 年度注册会计师全国统一考试辅导教材会计 M 北京 中国 财政经济出版社 2012 52 69 2 张志凤 2012 年注册会计师考试应试指导及全真模拟测试 会计 M 北京 北京大学出 版社 2012 61 100 3 鲁千霞 苏龙 刘毅 中级财务会计 M 第 3 版 上海 立信会计出版社 2011 137 144 4 财政会计资格 财政部会计资格评价中心 初级会计实务 M 北京 中国财政经济出版社 2013 53 59 5 中华人民共和国财政部 企业会计准则 M 北京 北京科学出版社 2006 6 赵桂娟 王伶 中级会计实务 长期股权投资的学习技巧 J 会计之友 上 2007 8 12 7 王学锋 新会计准则下长期股权投资的核算思考 J 财会通讯 综合版 2007 12 14 8 何忠瑞 关于长期股权投资权益法的若干辩证思考 J 会计师 2012 1 5 9 张晓玲 浅谈长期股权投资准则的主要变化及其影响 J 煤炭经济研究 2009 4 65 66 10 高海燕 新长期股权投资准则国际比较研 J 会计论坛 2009 21 27 43 11 彭晓华 长期股权投资初始计量探究 J 会计师 2009 5 28 29 12 Walter T Harrison Jr they only chase capital gain and don t want to hold the stocks in a long time and receive dividends Thus the listed companies can gain fund with its fund cost being lower than capital cost But in our national capital